Приобрели объект, бывший в употреблении. Как определить срок полезного использования? (Е.В. Емельянова, "Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2010 г.)

Приобрели объект, бывший в употреблении. Как определить срок полезного использования?

Приобретение зданий, сооружений, оборудования, приспособлений и иных вещей, уже бывших в употреблении, - нормальная хозяйственная практика: разумное соотношение цены и качества позволяет существенно сэкономить. Для бухгалтера АУ или АНО, купивших подобные объекты основных средств (ОС), главная задача состоит в грамотном определении срока полезного использования (СПИ). На что следует обратить внимание при ее решении?

Напомним, что СПИ - это один из факторов, влияющих на расчет налоговых обязательств. Так, согласно п. 17 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(1) по объектам ОС некоммерческих организаций на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом применительно к порядку, приведенному в п. 19 ПБУ 6/01. В свою очередь, названный пункт гласит, что сумма амортизационных отчислений при линейном способе определяется исходя из первоначальной стоимости ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из СПИ этого объекта. Разница между первоначальной стоимостью объектов и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета, формирует налоговую базу по налогу на имущество (абз. 3 п. 1 ст. 375 НК РФ). А это означает, что "бухгалтерский" СПИ может оказаться в поле зрения налоговой инспекции при проверке правильности исчисления налога на имущество.

Что касается налогового учета, контролирующие органы будет интересовать только размер расходов, принятых в уменьшение налогооблагаемой прибыли. С учетом того, что в состав данных расходов включается амортизация, начисленная по имуществу, приобретенному за счет средств, полученных в результате ведения коммерческой деятельности, и используемому в этой же деятельности*(2), особое внимание следует обратить на определение СПИ именно таких объектов.

Начнем с правил, прописанных в Налоговом кодексе, поскольку именно они вызывают разночтения и разногласия.

"Налоговый" СПИ

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет СПИ на дату ввода объекта амортизируемого имущества в эксплуатацию согласно положениям ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации ОС, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Для тех видов ОС, которые не указаны в амортизационных группах, СПИ устанавливается в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ).

Специальное положение, посвященное бывшему в употреблении имуществу, - п. 12 ст. 258 НК РФ - конкретизирует общую норму: приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника. Иначе говоря, несмотря на то что объект некоторое время эксплуатировался прежним собственником, АУ и АНО должны начислять амортизацию по нему так, как если бы он был новым. При этом у налогоплательщиков, применяющих нелинейный метод амортизации, выбора нет - включать объект б/у придется именно в ту амортизационную группу, в которой он был у предыдущего владельца. А вот АУ и АНО, начисляющие налоговую амортизацию линейным методом, имеют возможность сэкономить на налоге на прибыль и списать стоимость объекта быстрее - такое право дает им п. 7 ст. 258 НК РФ. Так, организация вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом СПИ, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом СПИ ОС, бывших в употреблении, может быть определен как СПИ, установленный предыдущим собственником и уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации им обозначенного имущества. Не исключено, что предыдущий собственник продает объект уже после того, как истек установленный для целей налогообложения СПИ. В такой ситуации Налоговый кодекс дает новому владельцу право самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Если внимательно прочитать п. 7 ст. 258 НК РФ, нетрудно заметить, что в нем нет положений, предписывающих налогоплательщику тот или иной порядок действий, наоборот, используются слова "вправе", "может". Значит, можно выбрать другой вариант. Это подтверждает и Минфин: Кодекс предоставляет налогоплательщику право самостоятельно решать, какой порядок определения срока полезного использования имущества, бывшего в употреблении, ему применять (Письмо от 23.09.2009 N 03-03-06/1/608). В письме перед этой фразой чиновники процитировали п. 1 и 7 ст. 258 НК РФ. Получается, что АУ и АНО вправе выбирать: устанавливать СПИ как для нового объекта либо учитывать при его определении фактический срок эксплуатации до приобретения.

Чтобы увеличить расходы и уменьшить тем самым налогооблагаемую прибыль, логично воспользоваться п. 7 ст. 258 НК РФ, поэтому на применении этой нормы мы остановимся более подробно. Но прежде проясним один момент: выше мы упоминали, что данный пункт применяется только при начислении амортизации линейным способом. Согласно п. 1, 3 ст. 259 НК РФ налогоплательщик самостоятельно выбирает один из двух методов начисления амортизации: линейный или нелинейный, однако в отношении зданий и сооружений, передаточных устройств, входящих в восьмую-десятую амортизационные группы, применяется линейный метод начисления амортизации. При этом в п. 7 ст. 258 НК РФ сказано, что им можно руководствоваться в целях применения линейного метода начисления амортизации. Это означает, что даже если АУ и АНО выбрали нелинейный способ, то в отношении бывших в употреблении объектов восьмой-десятой амортизационных групп они вправе применять особый порядок определения СПИ.

Учитываем срок эксплуатации до продажи

Ключевым параметром, благодаря которому новый владелец может сократить СПИ объекта б/у, является срок его эксплуатации предыдущими собственниками. Очевидно, что налоговые инспекторы затребуют у АУ и АНО документальное подтверждение этого показателя (см. письма Минфина РФ от 23.09.2009 N 03-03-06/1/608, от 03.08.2005 N 03-03-04/1/142, УФНС по г. Москве от 29.05.2007 N 20-12/050167.2). С учетом положений п. 1 ст. 252 НК РФ данное требование представляется весьма обоснованным.

По мнению чиновников, не все документы подойдут для этой цели. Так, письмо продавца о периодах эксплуатации оборудования предыдущими собственниками не является достаточным основанием для уменьшения срока полезного использования данного оборудования. Такой точки зрения придерживаются московские налоговики в Письме от 22.09.2004 N 26-12/61646. В свою очередь, среди "разрешенных" документов - акт о приеме-передаче ОС, оформленный в установленном порядке по форме ОС-1 или ОС-1а *(3) (Письмо УФНС по г. Москве от 07.07.2008 N 20-12/064109), и паспорт транспортного средства, в котором фиксируется информация обо всех собственниках и периодах владения транспортным средством (Письмо Минфина РФ от 03.08.2005 N 03-03-04/1/142).

Если у налогоплательщика нет данных о сроке эксплуатации объекта у предыдущего собственника, то, исходя из рекомендаций чиновников (Письмо Минфина РФ от 16.07.2009 N 03-03-06/2/141), нельзя воспользоваться п. 7 ст. 258 НК РФ, следовательно, придется применять общую норму - ориентироваться на Классификацию ОС, включаемых в амортизационные группы.

Неудивительно, что подобная позиция финансистов расходится с мнением налогоплательщиков. Особую почву для споров дает тот факт, что в Налоговом кодексе не названы документы, которые могут доказать срок фактического использования объекта предыдущим собственником. Арбитражная практика по данному вопросу весьма скудная, поэтому осторожным налогоплательщикам не стоит полностью полагаться на нее, а следует заранее запастись нужными документами. Тем не менее считаем необходимым ознакомить читателей с несколькими примерами того, как суды рассматривали налоговые споры, касающиеся порядка определения СПИ объектов, бывших в употреблении.

Например, в судебном разбирательстве, по результатам которого вынесено Постановление ФАС СКО от 15.04.2010 N А32-774/2009-33/44, инспекция согласилась с расчетом амортизации, представленным индивидуальным предпринимателем, несмотря на то, что в качестве подтверждающих документов были предъявлены паспорта оборудования (отражен только год выпуска, информация о дате ввода в эксплуатацию отсутствует) и письма продавцов (сообщали, что на дату продажи износ объектов составлял 100%, они не имели остаточной стоимости, амортизация на них не начислялась).

Другие два налоговых спора объединены одним общим обстоятельством: бывшее в эксплуатации имущество было импортировано и для определения его СПИ организации создали комиссию из своих сотрудников. В частности, в Постановлении ФАС УО от 02.12.2009 N Ф09-8676/09-С2 речь шла об автобусах, ранее эксплуатировавшихся в Республике Корея (это следовало из ГТД). Инспекция ссылалась на то, что у налогоплательщика не было документов, подтверждающих срок использования автобусов предыдущим собственником, и доначислила налог на прибыль с учетом определения СПИ, как если бы автобусы были новыми. Суд высказал категорическое несогласие с таким подходом, поскольку эксплуатация транспортных средств - это деятельность, которая создает повышенную опасность, причиненный ею вред влечет предусмотренную законом ответственность, поэтому налогоплательщик должен устанавливать период, в течение которого транспортное средство будет использоваться с учетом требований безопасности.

В свою очередь, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.07.2009 N 09АП-12225/2009-АК, оставленном без изменения Постановлением ФАС МО от 30.10.2009 N КА-А40/11350-09, обсуждался СПИ оборудования, вывезенного из Германии. Факт использования объекта предыдущими собственниками подтверждается договорами поставки, а также письмами продавцов. Кроме того, у ввезенного оборудования имеются металлические шильды, являющиеся идентифицирующим знаком оборудования и свидетельствующие о дате производства оборудования. Комиссия, созданная налогоплательщиком, установила СПИ менее 85 месяцев (минимальный СПИ для имущества, включенного в пятую амортизационную группу). При этом срок полезного использования по большей части данного оборудования установлен не менее 40 месяцев, что подтверждается инвентарными карточка ми. Таким образом, заявитель учел из срока их предыдущей эксплуатации только 45 месяцев, при том что оборудование на момент его ввода в эксплуатацию заявителем уже эксплуатировалось в течение 8-20 лет. Суд подтвердил законность действий организации и признал неправомерным акт налогового органа, который при определении СПИ не учел тот факт, что оборудование эксплуатировалось предыдущими собственниками.

Приведенные примеры из арбитражной практики основаны на действовавшей до 2009 года редакции НК РФ, а именно на п. 12 ст. 259. Фактически единственное отличие актуального в настоящее время п. 7 ст. 258 состоит в дополнении его следующей фразой: при этом срок полезного использования данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником. А это означает, что теперь инспекторы будут требовать подтверждения не только срока фактической эксплуатации данного объекта ОС у предыдущих собственников, но и СПИ, применявшегося в налоговом учете продавца (Письмо Минфина РФ от 23.09.2009 N 03-03-06/1/608). Как видим, задача бухгалтера АУ или АНО, купивших ранее эксплуатировавшееся ОС, существенно усложнилась. Кстати сказать, в акте о приеме-передаче объекта ОС, который в силу п. 81 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС*(4) обязан составлять продавец, отмечаются данные о "бухгалтерском" СПИ, который вполне может не совпадать с данными налогового учета. Поэтому налогоплательщику, следующему рекомендациям Минфина, придется просить продавца расширить число реквизитов акта путем введения в него сведений о "налоговом" СПИ. Тем не менее в некоторых ситуациях у АУ и АНО, приобретающих бывшие в употреблении объекты, объективно не может быть данных об установленном предыдущим собственником СПИ просто потому, что продавец не устанавливает СПИ, например, если это физическое лицо или иностранная организация. О том, как быть в этом случае, умалчивает и Налоговый кодекс, и официальные толкователи. По нашему мнению, налогоплательщику придется поставить себя на место предыдущего собственника и определить СПИ объекта так, как если бы он был новым. И уже из этого срока вычитать фактический срок эксплуатации до приобретения.

Если новый СПИ меньше 12 месяцев

Наряду с проблемой определения СПИ с учетом данных предыдущего собственника объекта, бухгалтер АУ или АНО может столкнуться еще с одной интересной ситуацией: вычисленный срок (СПИ, установленный предыдущим собственником, уменьшенный на срок фактической эксплуатации) окажется меньше 12 месяцев. Здесь велик соблазн квалифицировать приобретенное имущество как не являющееся амортизируемым (п. 1 ст. 256 НК РФ) и единовременно списать его стоимость на расходы (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Однако этот вариант, по нашему мнению, не соответствует законодательству. Согласитесь, от того, что амортизируемое имущество какое-то время эксплуатировалось у одного владельца, а затем попало в пользование к другой организации, оно не перестает быть таковым только потому, что по данным налогового учета продавца его остаточный СПИ не превышает 12 месяцев (конечно, здесь не идет речь о том, что объект б/у передается, например, в качестве лома).

Минфин согласен с изложенным подходом: налогоплательщик, приобретая бывшее в употреблении амортизируемое имущество с остаточным сроком полезного использования меньше одного года, самостоятельно определяет срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов и продолжает его амортизировать до полного списания стоимости (Письмо от 16.07.2009 N 03-03-06/2/141). Арбитры по данному вопросу единодушны с чиновниками: независимо от того, каков остаточный СПИ под данным налогового учета продавца, налогоплательщик должен устанавливать СПИ исходя из срока его возможного использования для выполнения уставных целей, а также способности приносить доход с учетом технического состояния (Постановление ФАС ДВО от 08.11.2007 N Ф03-А73/07-2/3272).

Следовательно, налогоплательщик должен реально оценить предполагаемый СПИ исходя из технического состояния объекта. Если же срок его фактической эксплуатации окажется менее 12 месяцев (например, по причине выхода из строя и ликвидации), то недоамортизированная стоимость будет списана по другим основаниям.

Бухгалтерский учет

В отличие от Налогового кодекса бухгалтерские стандарты не содержат специальных указаний относительно определения СПИ объектов, бывших в употреблении у предыдущего собственника. Значит, организация должна опираться на общие правила, в частности на п. 20 ПБУ 6/01, согласно которому СПИ определяется исходя из:

- ожидаемого срока использования объекта ОС в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования объекта (например, срок аренды).

Иными словами, невзирая на данные продавца об износе и остаточном СПИ (в частности, если они ничтожно малы), АУ и АНО должны определить срок использования приобретенного объекта.

Чаще всего бухгалтеры ориентируются на СПИ, который устанавливается для целей налогообложения, однако ни один нормативный акт не требует поступать именно так. Поэтому АУ и АНО вправе принять "бухгалтерский" СПИ, не совпадающий с установленным в налоговом учете. Поскольку этот момент будет важен при проверке правильности исчисления налога на имущество, целесообразно обеспечить обоснование принятого решения (например, приложить к приказу о вводе объекта ОС в эксплуатацию решение специально созданной комиссии либо копии технической документации на объект).

* * *

Если АУ или АНО приобретают объект ОС, ранее бывший в употреблении, они должны позаботиться о получении от продавца исчерпывающей информации об объекте. В частности, продавец должен сообщить амортизационную группу, в которую был включен объект, установленный в налоговом учете СПИ, а также срок фактической эксплуатации. Имея все эти сведения, зафиксированные в первичном учетном документе, бухгалтер АУ или АНО сможет минимизировать налоговые риски, связанные с правильным определением СПИ такого объекта.

Е.В. Емельянова,

эксперт журнала "Автономные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(2) Подробнее см. статью "Может ли АУ начислять амортизацию в налоговом учете?" (N 3, 2010).

*(3) Утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7.

*(4) Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.