Обязательные социальные страховые взносы: оптимизация уплаты (М.А. Климова, "Налоги и налоговое планирование", N 6, июнь 2010 г.)

Обязательные социальные страховые взносы: оптимизация уплаты

Необходимость изменения подходов налогоплательщика к организации подходов к выплатам страховых взносов

Введение нового законодательства о социальных страховых взносах заставляет налогоплательщиков задуматься об изменении подхода к организации выплат работникам хотя бы по двум причинам: до 2010 года выплаты и вознаграждения, не учитываемые при налогообложении прибыли, не входили в базу обложения единым социальным налогом и взносами на обязательное пенсионное страхование, а теперь источник выплаты значения не имеет (ст. 7, 8 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования", далее - Закон N 212-ФЗ); тариф страхового взноса для большинства страхователей с 2011 года повысится с привычных 26% до 34% (а для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения и/или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности - с 14% до 34%) (ст. 12 того же Закона).

Механизм законной минимизации обязательных страховых взносов

Механизм законной минимизации обязательных страховых взносов, в первую очередь, заключается в правильной трактовке объекта обложения взносами. Внимательное прочтение формулировок ст. 7 Закона N 212-ФЗ позволяет налогоплательщикам понять, что объектом обложения социальными страховыми взносами для плательщиков, производящих выплаты и начисляющие иные вознаграждения физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц (ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ):

по трудовым договорам;

по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, самостоятельно уплачивающим социальные страховые взносы);

по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

Иными словами, обложению страховыми взносами подлежат не все виды выплат, а только те выплаты, которые прямо или опосредованно указаны в вышеназванных договорах.

Штатным работникам зачастую производятся начисления, не связанные с выполнением трудовых обязанностей и не являющиеся вознаграждением за труд. Такие выплаты не считаются объектом для начисления социальных страховых взносов, а именно:

суммы среднего заработка донорам за дни сдачи и предоставленные в связи с этим дни отдыха;

суммы среднего заработка, сохраняемого за время выполнения работником воинских обязанностей;

суммы оплаты дополнительных выходных дней в месяц, предоставляемых одному из работающих родителей для ухода за детьми-инвалидами, и т.д.

Пример

Работнику сохраняется средний заработок за два дня отдыха, предусмотренных для доноров крови ст. 186 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ). Суммы среднего заработка не облагаются социальными страховыми взносами, так как они не являются выплатами по трудовому договору, а представляют собой предусмотренную ТК РФ гарантию.

Примечательно, что и к объекту начисления взносов на обязательное страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний применяется тот же подход. Но только доказывать его правомерность страхователям приходится в судах. До настоящего времени принято несколько определений ВАС РФ, согласно которым начислять страховые взносы следует только с выплат, составляющих фонд оплаты труда организации, а не со всех выплат работникам (определения ВАС РФ от 08.11.2007 N 14150/07 по делу N А40-20732/07-146-129, 04.09.2008 N 10972/08 по делу N А60-27054/2007-С10, от 06.05.2009 N 4899/09 по делу N А27-6642/2008).

В последнее время суды различных округов все чаще приходят к выводу, что если выплаты не входят в систему оплаты труда, не связаны с выполнением работником трудовых обязанностей, носят разовый и необязательный характер, то на них не должны начисляться страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (постановления ФАС Московского округа от 04.03.2008. N КА-А40/460-08; ФАС Западно-Сибирского округа от 12.04.2007 N Ф04-2111/2007(33294-А27-6) по делу N А27-13800/2006-5, от 03.07.2007 N Ф04-4470/2007(35952-А46-41) по делу N А46-18919/2006, от 01.10.2007 N Ф04-5924/2007(37613-А27-14) по делу N А27-1872/2007-5, от 03.10.2007 N Ф04-6909/2007(38935-А70-14) по делу N А70-120-14/2007; ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2007 по делу N А26-5397/2006-210, от 18.07.2007 по делу N А26-9480/2006-217, от 02.02.2009 N Ф04-488/2009(20353-А27-34) по делу N А27-7262/2008; ФАС Поволжского округа от 22.04.2008 по делу N А65-26017/07; ФАС Поволжского округа от 09.04.2009 по делу N А12-10883/2008; ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.02.2009 N А58-3247/08-0327-Ф02-76/09 по делу N А58-3247/08-0327 и др.).

Кроме того, трудовые отношения и выплата заработной платы тоже не всегда являются выплатами по трудовому договору. Статья 67 ТК РФ предполагает в общем случае, что трудовой договор с работником, не оформленный в письменной форме, считается заключенным, если работник приступил к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя. Однако главой 43 ТК РФ установлены особенности регулирования труда руководителя организации и членов коллегиального исполнительного органа организаций. Согласно ст. 273 ТК РФ положения вышеуказанной главы настоящего Кодекса распространяются на руководителей организаций независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности, за исключением, в частности, случая, когда руководитель организации является единственным участником (учредителем), членом организации, собственником ее имущества. В основе данной нормы лежит невозможность заключения трудового договора с самим собой, поскольку иных участников (членов, учредителей) у организации просто нет. Единственный участник общества в данной ситуации должен своим решением возложить на себя функции единоличного исполнительного органа - директора, генерального директора, президента и т.д. Управленческая деятельность в этом случае осуществляется без заключения какого-либо договора, в том числе и трудового.

При этом руководитель занимает штатную должность и получает заработную плату.

В отсутствие трудового договора между физическим лицом, как руководителем организации и организацией в лице этого же физического лица как ее единственного учредителя объект для исчисления страховых взносов в ПФР, ФОМС и ФСС РФ не возникает (как ранее не возникал объект для обложения единым социальным налогом).

Если взносы все же уплачиваются работодателем "на всякий случай", то они не должны относиться к расходам для целей налогообложения прибыли, так как признать экономически обоснованными или обязательными такие платежи не представляется возможным.

Данный вопрос был разъяснен совместным письмом Минфина России и ФНС России от 16.09.2009 N ШС-17-3/168@, письмом Минфина России от 07.09.2009 N 03-04-07-02/13 и письмом Минздравсоцразвития России от 18.08.2009 N 22-2-3199.

Пример

Организация имеет единственного учредителя - физическое лицо, который изданным им распоряжением назначил себя на должность директора, а также заключил с собой трудовой договор на занятие должности главного бухгалтера. С начислений и выплат ему, как директору, взносы начислять не следует, а с выплат в его пользу, предусмотренных трудовым договором, на основании которого он занимает должность главбуха, - необходимо.

Как не предусмотренные трудовыми договорами или гражданско-правовыми договорами работ (услуг) не облагаются взносами выплаты членам совета директоров, наблюдательного совета организации, дивиденды по акциям (долям) трудового коллектива и т.д.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 14.07.2009 N 2590/09 пришел к смелому и для многих неожиданному выводу о том, что компенсации за неиспользованные отпуска работникам, не связанные с увольнением, также не входят в объект обложения страховыми выплатами по этим же причинам: они не являются выплатами, предусмотренными договором, а представляют собой установленную законом компенсацию.

Пример

ИФНС в ходе проверки установила, что общество по письменным заявлениям отдельных работников, не прекративших трудовые отношения с работодателем, на основании ст. 126 ТК РФ производило выплаты за неиспользованную часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающую 28 календарных дней. Суммы не облагались единым социальным налогом и пенсионными взносами (прим. - в 2010 году в связи с отменой единого социального налога порядок определения объекта обложения взносами в этой части не изменился).

По результатам проверки ИФНС приняла решение о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и предложила ему уплатить недоимку, пени и штраф.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения ИФНС и требования об уплате налогов и пеней недействительными.

Суды первой, апелляционной, кассационной инстанций отказали истцу, придя к выводу о том, что выплаты, произведенные им, не являлись компенсационными в смысле ст. 164 ТК РФ и подлежали обложению единым социальным налогом и страховыми взносами.

Общество обратилось в ВАС РФ.

Президиум ВАС счел, что оспаривавшиеся судебные акты подлежали отмене по эпизоду включения в налоговую базу по единому социальному налогу и в базу по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование компенсационных выплат за неиспользованную часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающую 28 календарных дней, по следующим основаниям.

В силу ст. 126 ТК РФ часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией.

Выплата производится не на основании трудового договора, а в силу закона.

Таким образом, компенсация за неиспользованный ежегодный оплачиваемый отпуск предусмотрена трудовым законодательством, выплачивается физическому лицу в связи с выполнением им трудовых обязанностей, поэтому не подлежит включению в налоговую базу при исчислении единого социального налога и в базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

При этом в самой ст. 238 НК РФ (прим. - с 2010 года те же нормы содержатся в ст. 9 Закона N 212-ФЗ) не содержится исчерпывающий перечень компенсационных выплат, которые не включаются в налоговую базу по единому социальному налогу. Спорные выплаты относятся к такому виду компенсаций.

Президиум ВАС РФ встал на сторону общества и счел, что компенсации за неиспользованный отпуск, не сопряженные с увольнением, не подлежат обложению. Решение налогового органа было отменено.

(по материалам постановления Президиума ВАС РФ от 14.07.2009 N 2590/09)

Фактически, любые разовые, вне системы оплаты труда выплаты, производимые отдельным работникам по приказу или на основании их заявления, не входят в объект обложения обязательными страховыми взносами, хотя, наверняка, такой подход будет вызывать неприятие у органов контроля, но суд, по нашему мнению, встанет на сторону страхователя.

Объект исчисления страховых взносов по гражданско-правовым договорам

Объект начисления взносов по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, существовал и до 2010 года. Как и прежде, в базу не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера в части страховых взносов, подлежащих уплате в ФСС РФ (подпункт 2 п. 3 ст. 9 Закона N 212-ФЗ). В то же время ФСС РФ ревностно относится к договорам такого типа, зачастую усматривая в них завуалированные трудовые отношения. С 2010 года взыскание недоимки по страховым взносам производится во внесудебном порядке, однако если ФСС РФ доначислит взносы, переквалифицировав договор работ (услуг) в трудовой, то взыскать соответствующую сумму недоимки, пени и штрафа с несогласного с решением этого Фонда страхователя орган ФСС РФ может только в судебном порядке (подпункт 4 п. 4 ст. 18 Закона N 212-ФЗ). В связи с этим напоминаем читателям журнала, что для квалификации договора как трудового, сотруднику органу ФСС РФ придется доказать в арбитражном суде, что договор отвечает условиям ст. 15 Трудового кодекса Российской Федерации, то есть:

работник лично выполняет работы по должности в соответствии со штатным расписанием;

работник получает вознаграждение в виде заработной платы;

работник подчиняется правилам внутреннего трудового распорядка.

Не относятся к объекту обложения страховыми взносами также выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), за исключением договоров авторского заказа, договоров об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательских лицензионных договоров, лицензионных договоров о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

Пример

С гражданином Р. заключен договор аренды транспортного средства без оказания услуг по управлению им. Сделка носит имущественный характер. Выплачиваемая арендная плата не является объектом обложения страховыми взносами.

Пример

Организация выплачивает родственникам умершего работника материальную помощь. На эту сумму не начисляются страховые взносы, так как с этими лицами источник выплаты не связан договорными отношениями, выплаты по которым являлись бы объектом обложения.

Способы уменьшения совокупного налогового бремени

Что касается системы оплаты труда, то для уменьшения совокупного налогового бремени можно проанализировать целесообразность отнесения к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль, тех выплат, которые ранее налогоплательщик предпочитал относить за счет собственных средств по разным причинам, в том числе чтобы не уплачивать пенсионные взносы.

С 2010 года, когда источник выплаты перестал иметь значение применительно к начислению взносов, страхователю нет смысла продолжать выплату части вознаграждений работникам из "чистой" прибыли.

Наиболее типичным и легким для реализации вариантом становится включение в расходы на оплату труда в налоговом учете премиальных выплат работникам. Премии любого рода, кроме выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений, а также не предусмотренных трудовыми договорами, могут уменьшать базу по налогу на прибыль [п. 2 ст. 255, п. 21, 22 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)].

Таким образом, расходы по выплате премий работникам могут быть учтены для целей налогообложения прибыли на основании положения о премировании работников при условии, что в трудовых договорах, заключенных с работниками, делается отсылка на это положение (см. письма Минфина России от 05.02.2008 N 03-03-06/1/81, от 24.01.2003 N 04-02-06/2/136, от 08.09.2006 N 03-03-04/1/658, от 22.08.2006 N 03-03-05/17, от 25.10.2005 N 03-03-04/1/294, от 22.08.2006 N 03-03-05/17, от 29.11.2004 N 03-03-01-04/4/26, от 06.03.2007 N 03-03-06/1/151, от 22.03.2007 N 03-03-06/1/288, от 14.05.2007 N 03-03-06/4/59, от 08.09.2006 N 03-03-04/1/658, письмо УФНС России по г. Москве от 19.12.2008 N 19-12/118853 и др.).

Оправданными расходами будут также считаться затраты на любые виды премий, предусмотренные положением о премировании, как связанные, так и не связанные с результатами труда, а приуроченные, например, к праздникам, отпуску и т.д. Кроме того, не возбраняется относить в расходы для целей бухгалтерского и налогового учета суммы премий, начисленные уже уволившимся работникам по итогам работы за год, часть которого они отработали до момента увольнения.

Если построить систему стимулирования так, что выплаты будут включаться в расходы, с них будет начисляться в установленном порядке сумма взносов, и она, в свою очередь, также будет элементом расходов, совокупная сумма налогов и обязательных платежей будет минимальной.

Пример

Работнику выплачена премия к отпуску, предусмотренная положением о премировании, в размере 20 000 руб.

Сумма премии включена в расходы в налоговом учете, и с нее начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование в общей сумме 5200 руб. (20 000 руб. х 26%).

Эти начисления уменьшат налог на прибыль на 5040 руб. [(20 000 руб. + 5200 руб.) х 20%].

Если бы премия была выплачена из собственных средств работодателя, экономия по налогу на прибыль составила бы всего 1040 руб. (5200 руб. х 20%).

Отметим, что если работодатель все же решит финансировать ряд выплат из собственных средств, обязательные страховые взносы с этих сумм включаются в расходы в налоговом учете на основании п. 16 ст. 255 НК РФ.

М.А. Климова,

канд. экон. наук

"Налоги и налоговое планирование", N 6, июнь 2010 г.