Порядок зачета излишне уплаченных сумм по одним налогам в счет недоимки по другим (К. Ветрова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 31, июль 2010 г.)

Порядок зачета излишне уплаченных сумм по одним налогам в счет недоимки по другим

Права налогоплательщиков и порядок зачета излишне уплаченных сумм налогов установлены ст. 78 НК РФ. Так, в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 78 НК РФ (в ред. от 27.07.06 г. N 137-ФЗ) зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.

Согласно ст. 13, 14, 15 НК РФ к федеральным налогам относятся: НДС, акцизы, НДФЛ, налог на прибыль, налог на добычу полезных ископаемых, водный налог, сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, государственная пошлина; к региональным: налог на имущество организаций, налог на игорный бизнес, транспортный налог; к местным: земельный налог, налог на имущество физических лиц.

Таким образом, зачет переплаченных сумм одних налогов в счет недоимки, а также в счет предстоящих платежей по другим может производиться внутри каждого вида налогов (федеральные - в счет федеральных, региональные - в счет региональных, местные - в счет местных) (письма Минфина России от 22.09.08 г. N 03-02-07/1-370, от 2.10.08 г. N 03-02-07/1-387, от 2.09.08 г. N 03-02-07/1-387, от 11.01.09 г. N 03-02-07/1-3).

Налогоплательщикам в случае выявления переплаты налогов для правомерного и своевременного зачета сумм налогов необходимо соблюдать правила, установленные ст. 78 НК РФ. А именно произвести сверку взаиморасчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам и оформить результаты актом сверки по утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, за подписью налогового органа и налогоплательщика (п. 3 ст. 78 НК РФ). Налогоплательщик имеет право самостоятельно решать, куда направить переплату - на погашение текущей задолженности или на предстоящие платежи по данному или иным налогам.

Налогоплательщику необходимо направить в налоговые органы соответствующее заявление, на основании которого осуществляется зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам. Решение о зачете суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня обнаружения им факта излишней уплаты налога или со дня подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных налогов, если такая сверка проводилась, либо со дня вступления в силу решения суда (п. 4 ст. 78 НК РФ).

В силу п. 5 ст. 78 НК РФ суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится налоговыми органами самостоятельно.

В соответствии с п.п. 4 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной со дня принятия налоговым органом решения о зачете переплаты в счет уплаты налога.

Согласно п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.

В случае несвоевременной уплаты налога начисляются пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога (п. 2 ст. 57, п. 3 ст. 75 НК РФ).

Приведенный порядок зачета и налоговых последствий является официальной позицией и заключается в том, что начисление пеней правомерно в случае, если решение о зачете переплаты в счет предстоящих платежей по налогу принято инспекцией после наступления срока уплаты налога, а заявление о зачете подано до этого момента (письмо Минфина России от 12.02.10 г. N 03-02-07/1-62).

У налогоплательщика возникает вопрос о правомерности начисления пени, если факт переплаты подтвержден актом сверки ранее подачи заявления.

Пени начисляются в соответствии с п. 1 ст. 75 НК РФ на сумму недоимки, т.е. не уплаченной в установленный срок суммы налога. Недоимка по сути является задолженностью перед бюджетом (письма Минфина России от 29.09.05 г. N 03-02-07/1-251, от 3.06.05 г. N 03-02-07/1-133).

Согласно постановлению Пленума ВАС РФ от 28.02.01 г. N 5 "при применении ст. 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия). В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных п. 4 ст. 81 НК РФ...".

Таким образом, в случае когда налогоплательщик недоплатил в бюджет сумму налога и у него имеется переплата по данному виду налога, подтвержденная актом сверки с налоговым органом, то недоимка фактически отсутствует.

Существуют судебные решения в пользу налогоплательщиков по неправомерному начислению пеней, если решение о зачете переплаты в счет предстоящих платежей по налогу принято инспекцией после наступления срока уплаты налога, а заявление о зачете подано до этого момента (постановления ФАС Поволжского округа от 15.05.08 г. N А57-14501/07-17, ФАС Уральского округа от 16.10.07 г. N Ф09-8023/07-С2 по делу N А50-6572/07).

Судебными решениями отменяется начисления пени, так как налогоплательщик подал заявление о зачете переплаты по одному налогу до наступления срока уплаты по другому налогу, обязанность по уплате последнего налога считается исполненной своевременно. Поэтому начисление пеней в данном случае неправомерно.

Безусловно, подача заявления о зачете переплаты сумм налога перед непосредственной уплатой другого, по которому организацией планируется произвести зачет, и последующей уплатой налога организацией за вычетом сумм переплаты без соответствующего на то основания (решения налоговой инспекции) является нарушением порядка, установленного ст. 78 НК РФ. Если бы организация подала заявление о зачете в срок за 10 дней до уплаты налога, споров не возникло бы, поскольку у организации имелись бы все основания на зачет переплаты в счет предстоящих платежей по данному виду налога. Так, в рассматриваемой ситуации у налоговых органов имеются основания для предъявления претензий при нарушении организацией установленного порядка зачета. С другой стороны, в случае несогласия налогоплательщика на начисление пени данный вопрос, скорее всего, будет решаться в судебном порядке.

К. Ветрова,

специалист Департамента аудита

ООО "Бейкер Тилли Русаудит"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 31, июль 2010 г.