Признание отпускных расходов в целях налогообложения (Ю.В. Абросимова, "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2010 г.)

Признание отпускных расходов в целях налогообложения

В конце весны Минфин выпустил ряд писем по вопросам учета расходов на отпуск в целях исчисления налога на прибыль. В какой период для целей исчисления налога на прибыль учитываются расходы в виде сумм отпускных, начисленных за ежегодный оплачиваемый отпуск, в части, приходящейся на следующий отчетный период? Можно ли учесть в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, суммы отпускных, начисленные за несколько предшествующих периодов? Подлежат ли распределению страховые взносы, начисленные на средний заработок при оплате отпуска работнику, при признании расхода по отчетным периодам, если отпуск начинается в одном, а заканчивается в другом отчетном периоде? О том, какие ответы на эти вопросы дало финансовое ведомство, - в представленном материале.

Уменьшаем на отпускные налогооблагаемую прибыль

Распределяем "отпускные" расходы между отчетными периодами. Статьями 114 и 115 ТК РФ предусмотрено предоставление работникам ежегодных отпусков с сохранением места работы (должности) и среднего заработка продолжительностью 28 календарных дней.

Согласно нормам Налогового кодекса затраты на оплату труда, сохраняемую за работниками на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ, относятся к расходам на оплату труда (п. 7 ч. 2 ст. 255 НК РФ).

Пунктом 1 ст. 272 НК РФ определено, что при использовании метода начисления расходы для целей налогообложения прибыли признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Согласно п. 4 ст. 272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве затрат для целей исчисления налогооблагаемой прибыли ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда.

Согласно ст. 136 ТК РФ оплата отпуска должна производиться не позднее чем за три дня до его начала, причем оплачивается весь период отпуска, независимо от того, на один или несколько отчетных периодов он приходится. Это означает, что расход у организации возникает в периоде начисления и выплаты отпускных.

В связи с вышесказанным у налогоплательщиков зачастую возникает вопрос: в какой период для целей исчисления налога на прибыль учитываются расходы в виде сумм отпускных, начисленных за ежегодный оплачиваемый отпуск, в части, приходящейся на следующий отчетный период?

В Письме Минфина РФ от 13.04.2010 N 03-03-06/1/255 чиновники указали, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период. При определении момента признания в налоговом учете страховых взносов, ввиду того что они являются обязательными платежами, следует применять пп. 1 п. 7 ст. 272 Кодекса. Таким образом, датой осуществления расходов в виде страховых взносов во внебюджетные фонды признается дата их начисления.

Аналогичной позиции придерживается Минфин и в своих последних письмах, посвященных данной теме: от 12.05.2010 N 03-03-06/1/323, от 22.04.2010 N 03-03-06/1/288.

Напомним, что контролирующие органы и раньше придерживались мнения, согласно которому оплату отпуска, приходящегося на несколько отчетных (налоговых) периодов, следует признавать в расходах пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный (налоговый) период. Такие разъяснения представлены в письмах Минфина РФ от 28.03.2008 N 03-03-06/1/212, от 04.09.2007 N 03-03-06/1/641, УФНС по г. Москве от 25.08.2008 N 20-12/079463. В поддержку контролеров есть и судебное решение (Постановление ФАС СЗО от 16.11.2007 N А56-39310/2006).

Следует отметить, что арбитры чаще всего придерживаются иного мнения, а именно: расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, приходящегося на несколько месяцев, учитываются единовременно в том отчетном периоде, в котором они начислены и выплачены (постановления ФАС МО от 24.06.2009 N КА-А40/4219-09 по делу N А40-48457/08-129-168, ФАС УО от 08.12.2008 N Ф09-9111/08-С3 по делу N А07-6787/08, ФАС ЗСО от 01.12.2008 N Ф04-7507/2008(16957-А46-15) по делу N А46-6675/2007).

Как видим, вероятность отстоять в суде свою позицию велика. Однако надо помнить, что проверяющие будут придерживаться разъяснений Минфина, следовательно, разногласий не избежать.

Минфин о правомерности признания расходов на отпуск за прошлые отчетные периоды. В Письме от 13.05.2010 N 03-03-06/4/55 финансовым ведомством была рассмотрена следующая ситуация: в 2010 году работникам предоставляются неиспользованные отпуска за период с 2004 по 2007 год в порядке, утвержденном графиком отпусков. Можно ли учесть в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, суммы начисленных отпускных за указанный период?

В ответе Минфин напомнил нормы трудового законодательства. В частности, в исключительных случаях, когда предоставление отпуска работнику в текущем рабочем году может неблагоприятно отразиться на нормальном ходе работы организации, индивидуального предпринимателя, с согласия работника допускается перенесение отпуска на следующий рабочий год. При этом отпуск должен быть использован не позднее 12 месяцев после окончания того рабочего года, за который он предоставляется. Запрещено непредоставление ежегодного оплачиваемого отпуска в течение двух лет подряд (ст. 124 ТК РФ).

Таким образом, для целей исчисления налога на прибыль учитываются расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска при его переносе с прошлого года, в случаях, предусмотренных законодательством РФ.

Вместе с тем в том случае, если работнику не был своевременно предоставлен отпуск, у организации сохраняется обязанность предоставить работнику все неиспользованные оплачиваемые отпуска. Ежегодные отпуска за предыдущие рабочие периоды могут предоставляться либо в рамках графика отпусков на очередной календарный год, либо по соглашению между работником и работодателем. В течение календарного года работник может использовать несколько отпусков за разные рабочие годы.

Учитывая, что у организации-работодателя имеется обязанность по предоставлению работнику отпуска за предыдущие годы, в силу п. 7 ст. 255 НК РФ расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время такого отпуска, она вправе включить в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

Признаем в целях налогообложения прибыли страховые взносы,
начисленные на "отпускные"

С 1 января 2010 года в соответствии с п. 2 ст. 24 Федерального закона N 213-ФЗ*(1) утратила силу гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ. Одновременно вступил в силу Федеральный закон N 212-ФЗ*(2), регулирующий отношения, связанные с исчислением и уплатой (перечислением) страховых взносов в ПФР на обязательное пенсионное страхование, в ФСС на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный и территориальные ФОМС на обязательное медицинское страхование.

В частности, организации и предприниматели уплачивают "страховые" с сумм начисленного среднего заработка, сохраняемого за работником во время отпуска.

В каком порядке с 01.01.2010 следует признавать начисленные на средний заработок при оплате отпуска работникам взносы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в расходах при исчислении налога на прибыль: на дату начисления страховых взносов на основании пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ или на дату уплаты страховых взносов на основании п. 6 ст. 272 НК РФ? Подлежат ли распределению страховые взносы, начисленные на средний заработок при оплате отпуска работнику при признании расхода по отчетным периодам, если отпуск начинается в одном отчетном периоде, а заканчивается в другом отчетном периоде?

В Письме от 13.04.2010 N 03-03-06/1/255 Минфин представил следующие разъяснения: данные страховые взносы следует учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Что касается момента признания указанных расходов в налоговом учете, то согласно пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата их начисления. При определении момента признания в налоговом учете страховых взносов, ввиду того что они являются обязательными платежами, следует применять пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ. Учитывая изложенное, датой осуществления расходов в виде страховых взносов признается дата их начисления.

Аналогичные выводы сделаны финансовым ведомством в Письме от 12.05.2010 N 03-03-06/1/323.

Что касается страховых взносов на отпускные, приходящиеся на разные отчетные периоды, в Письме от 13.04.2010 N 03-03-06/1/258 Минфин указал: страховые взносы, начисленные на выплаты, которые при признании в целях налогообложения прибыли распределяются по разным отчетным (налоговым) периодам (например, на отпускные, начисленные в отношении отпуска, приходящегося на разные отчетные (налоговые) периоды), учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль организаций единовременно в момент их начисления.

Ю.В. Абросимова,

эксперт журнала "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.07.2009 N 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

*(2) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".