Особенности туристского бизнеса (В. Семенихин, "Аудит и налогообложение", N 7, июль 2010 г.)

Особенности туристского бизнеса

В туристском бизнесе вопрос правильности формирования цены стоит довольно остро. Обусловлено это особенностями данного бизнеса: сезонность, природно-климатические условия, одновременное оказание комплекса услуг одному туристу, разнообразный их спектр, численность группы, возрастной состав и др. Организационно-экономическими особенностями являются: взаимозаменяемость работников, немногочисленный штат персонала, отсутствие прямых затрат (за исключением тех, которые можно определить расчетным методом). Очень важно установить цену туристского продукта таким образом, чтобы она не оказалась слишком высокой или слишком низкой. Вопрос ценообразования нужно рассматривать на основании взаимоотношений, которые складываются между туроператором и турагентом.

Согласно Федеральному закону от 24.11.96 г. N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 132-ФЗ) туроператорская деятельность - это деятельность по формированию, продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая юридическим лицом, а турагентская деятельность - это деятельность по продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем.

Туроператор формирует туристский продукт и может сам продавать туристские путевки. Стоимость путевки формируется на основании затрат туроператора, связанных с формированием путевки, с учетом рыночных цен, которые сложились в данном регионе на продажу путевок. При формировании стоимости путевки туроператор учитывает положения ст. 40 НК РФ, которая предусматривает большой перечень условий, при которых цены могут меняться в течение времени. В туристском бизнесе цены на путевки по одному и тому же маршруту могут меняться в течение года, например из-за изменения потребительского спроса, сезонности и т.д. Туроператор может и должен сформировать ценовую политику, утвердив ее приказом руководителя.

Турагент осуществляет продвижение и реализацию туристского продукта от имени и по поручению туроператора, а в случаях, предусмотренных договором, заключаемым между туроператором и турагентом, - от своего имени (ст. 9 Закона N 132-ФЗ). Между туроператором и турагентом заключается посреднический договор, как правило, это агентский договор. При заключении посреднического договора турагент не становится собственником туристского продукта, а лишь выполняет функции по его продвижению и реализации по поручению туроператора. Туроператор, как собственник турпродукта, определяет его стоимость. Цена может быть фиксированной, и вознаграждение турагента может определяться в процентах к продажной цене, или договором может быть предусмотрено, что турагент обязан продать путевку по максимально возможной цене и разница между фактической продажной ценой и фиксированной ценой является вознаграждением посреднику. Следовательно, турагент не может без согласования с туроператором изменить продажную стоимость, если она определена в виде фиксированного значения.

Ценообразование в сфере туристских услуг имеет целый ряд особенностей:

1) услуги туризма представляют собой конечный продукт, предназначенный непосредственно для потребления, поэтому цены на услуги - это розничные цены;

2) устойчивость спроса на туристские услуги зависит от индивидуальных особенностей человека, поэтому при установлении цен необходимо учитывать такой психологический момент: цена не должна вызывать отрицательных эмоций у потенциальных покупателей;

3) процессы производства, реализации и потребления услуг совпадают по времени, поэтому в сфере услуг применяется сезонная дифференциация цен и тарифов;

4) туристские услуги реализуются как на внутреннем, так и на мировом рынках, поэтому при оценке качества и стандартизации принимаются во внимание международные требования, так как цены для иностранных туристов, как правило, более высокие, чем для отечественных, и устанавливаются в свободно конвертируемой валюте;

5) цены на туристские услуги должны включать потребительские стоимости, которые не принимают непосредственно товарную форму (например, национальные парки, исторические памятники) или не являются продуктами труда, а созданы природой (горы, водопады).

Цена на туристские услуги имеет два предела: нижний и верхний. Нижним пределом является себестоимость сформированного туристского продукта, а верхний предел определяется спросом на данный туристский продукт.

Таким образом, величина цены на турпродукт определяется его стоимостью и спросом на этот продукт. Кроме того, на цену турпродукта влияет целый ряд факторов: класс обслуживания, используемое транспортное средство, форма обслуживания (групповая или индивидуальная), конъюнктура рынка туристских услуг, сезонность предоставления услуг, эффективность рекламы и т.п.

Цена турпродукта на одного туриста, то есть стоимость турпутевки, определяется по формуле:

,

где:

Ц - цена турпродукта;

С - себестоимость услуг, входящих в тур-продукт, сформированный туроператором;

Н - косвенные налоги;

П - прибыль туроператора;

С - скидка туристу с цены отдельных видов услуг;

К - комиссионное вознаграждение турагента ("+" - надбавка к цене турпродукта, а "-" - скидка с цены туроператора в пользу турагента);

Чг - количество туристов в группе;

Чс - количество лиц, сопровождающих группу.

Цены на турпродукт должны соответствовать спросу и рекламе, их нужно ориентировать не на среднего туриста, а на определенные типовые группы. Как правило, снижение цены на турпродукт ведет к росту спроса и оказывает рекламное воздействие на покупателя. В свою очередь улучшение рекламы может способствовать увеличению цены на турпродукт.

Уровень цен значительно влияет на объем реализации турпродукта. Однако это влияние имеет свою специфику, обусловленную следующим:

- потребление турпродукта осуществляется в свободное время, которое имеет для туриста самостоятельную ценность и которого у него не так уж и много, отсюда - особая избирательность, повышенные требования и чувствительность к качеству и цене турпродукта;

- между моментом продажи турпродукта и его потреблением имеется значительный разрыв во времени, что находит свое отражение в политике цен: например, вводится дополнительное страхование туристов от инфляции, плохой погоды и т.д.

При разработке цен на туристский продукт (например, размещение и проживание в гостинице) учитываются различные виды комиссионных вознаграждений посредникам:

- комиссия для туроператоров, которые разрабатывают программы и реализуют их самостоятельно или через посредников (комиссия для оптовиков);

- розничная комиссия для турагентов, которые перепродают программы туроператоров или сами бронируют гостиничные номера;

- комиссия для других организаций, которые выступают в качестве посредников между турагентом, туристом и гостиницей.

Помимо указанных особенностей ценообразования при формировании цены на туристский продукт следует учитывать, что:

- цены на определенные виды услуг туризма не входят в стоимость туристского продукта (например, экскурсии): туристы заказывают и оплачивают их дополнительно в соответствии со своими желаниями;

- при групповом туре цена тура на одного человека зависит от численности туристов в группе: чем больше численность группы, тем ниже стоимость тура в расчете на одного человека;

- цена туристского продукта зависит от возрастного состава туристов, так как детям и школьникам предоставляются значительные скидки с цены на многие услуги;

- прибыль, закладываемая в цену турпродукта, устанавливается турфирмой в процентах к себестоимости затрат (размер процента зависит от спроса на данный турпродукт и может колебаться от 5 до 100% и более).

Одним из наиболее важных маркетинговых решений является решение относительно установления цены на товар или услугу. Цена отражает, как потребители воспринимают товар. Она сильно влияет и на другие переменные маркетингового комплекса.

При установлении цены прежде всего учитывается характер конкуренции на данном туристском рынке и проводится анализ ценовой политики конкурентов.

Из существующих методов установления цен наиболее распространен рыночно ориентированный метод ценообразования, который рассматривает уровень издержек не как основу для установления цены, а как ее ограничитель. Издержки показывают нижний предел цены, а величина спроса - верхний.

Выбор ценовой стратегии турфирмы зависит от жизненного цикла туристского продукта, в котором отражается изменение спроса на разных этапах существования продукта. При определении возможной в условиях рынка динамики установленной цены, которая соответствовала бы целям турфирмы, необходимо учитывать все три фактора: издержки, уровень конкуренции, состояние спроса.

Рыночная ценовая стратегия предполагает гибкое ценообразование с учетом спроса на турпродукт, его вида, а также времени, места и объема продаж.

Туристский продукт, как и любой другой товар, имеет свой жизненный цикл и проходит ряд последовательных стадий, различающихся по объемам продаж и прибыли: внедрение, рост, зрелость, упадок. Продолжительность стадии зависит от спроса, экономической конъюнктуры, характера самого товара и многих других факторов.

На первой стадии происходит выведение на рынок турпродукта или услуги. Это самый дорогой (затратный) и самый сложный этап, который предполагает разработку нового туристского продукта при наличии на него спроса и рынка. На данной стадии устанавливается цена, определяется будущий объем продаж создаваемых турпродуктов, проводится широкая рекламная кампания и другие мероприятия по продвижению и реализации туристского продукта.

Ценовые стратегии, которые применяются на стадии внедрения, как правило, сводятся к установлению либо низких, либо высоких цен:

1. Установление цен ниже действующих в данный момент на рынке.

Эту стратегию используют турфирмы, стремящиеся в короткий срок глубоко проникнуть на рынок с целью завоевания значительной его доли. Обычно методом понижения цен пользуются туроператоры, когда устанавливают отношения с новыми туристскими центрами. Они предполагают, что, добившись увеличения спроса на свой турпродукт, они смогут снова повысить цены. Надо заметить, что такие действия эффективны при условии, что рынок чувствителен к цене и у производителя издержки ниже, чем у конкурентов. Установлением невысоких цен турфирма стремится быстро возместить затраты и увеличить объемы продаж. С ростом продаж по мере освоения рынка цена может повышаться, однако не очень быстрыми темпами, поскольку слишком резкий скачок цен отпугивает клиентов.

Стратегия понижения цен предполагает наличие следующих условий:

- конкуренты не могут быстро отреагировать на снижение цен;

- собственные издержки турфирмы должны быть ниже рыночных цен.

Следует учитывать, что такая стратегия может обострить ценовую конкуренцию на рынке, а это очень опасно для турфирмы.

2. Установление высоких цен.

Новый товар (уникальная услуга), обладающий высокой степенью удовлетворения потребностей покупателей, может обеспечить турфирме в течение определенного времени монопольное положение на рынке. Устанавливая на такой туристский продукт максимально высокую цену, турфирма обеспечивает себе в течение короткого периода времени получение высокой прибыли.

Стратегия установления высоких цен возможна при наличии неэластичного спроса на туристский продукт и монополии на рынке определенного турпродукта.

Она эффективна при следующих условиях:

- рынок нечувствителен к уровню цен, и существует вероятность того, что высокая цена не отпугнет клиентов от нового турпродукта;

- расходы на производство нового туристского продукта слишком высоки, и он может быстро устареть;

- турпродукт достаточно защищен от конкуренции патентом.

Однако проведение такой ценовой политики ограничено во времени, поскольку она способствует привлечению на рынок новых конкурентов.

Высокие цены провоцируют конкурентов быстро создавать аналогичные турпродукты, что ведет к увеличению предложения и снижению цен.

Рассматриваемые стратегии не являются взаимоисключающими. Туристские фирмы широко используют методы понижения и повышения цен в зависимости от конкретной рыночной ситуации. Даже на стадии проникновения на рынок можно получить высокую прибыль, применяя стратегию установления высоких цен, поскольку существует категория клиентов, приобретающих услуги высокого качества.

Перечисленные стратегии ценообразования служат для целей быстрого проникновения и закрепления на рынке. С достижением поставленной цели возникает необходимость применения новой стратегии. По мере расширения круга покупателей производство вступает в фазу начального роста, которая постепенно переходит в стадию зрелости. На этом этапе, чтобы привлечь покупателей и еще сильнее закрепиться на рынке, турфирмы могут использовать более низкие цены по сравнению с конкурентами.

Снижение цен на стадии роста применяется и в случае, если туристская компания преследует цель добиться доминирующего положения на рынке за счет увеличения своей доли. Затем, по мере завоевания определенной доли рынка и формирования устойчивой клиентуры, можно постепенно повышать цены на турпродукт до уровня цен других турфирм.

В условиях увеличения спроса компания, как правило, ориентируется на высокие цены и высокую прибыль. Однако политику цен необходимо чем-то аргументировать (например инфляцией, ростом издержек, улучшением качества и др.), иначе можно подорвать репутацию турфирмы. На стадии роста происходит приспособление цен к разным категориям клиентов и меняющимся ситуациям. Для этого используются, например, скидки, величина которых зависит от объема покупки и сезона, пола и возраста, расы и религии клиента и т.д.

Рост производства товара предполагает не только увеличение сбыта, но и усиление конкуренции. Как только товар становится популярен у покупателей, стремление других производителей выйти на этот рынок усиливается. Вместе с тем происходит изменение потребностей клиентов, появляются более привлекательные турпродукты.

По мере снижения спроса на конкретный турпродукт уменьшаются объемы его продаж. Это означает насыщение рынка и, как следствие, вытеснение некоторых производителей. Туристский продукт вступает в стадию зрелости. На этом этапе его производство не растет, круг потребителей практически не расширяется, возникает необходимость обновления продукции турфирмы. Снижение цены становится важнейшим орудием конкуренции. При этом следует учитывать, что в сфере туризма попытка сохранить свой бизнес за счет снижения цен очень опасна, поскольку может восприниматься потребителем как уменьшение количества или качества услуг. Затем наступает этап упадка, когда турпродукт становится неприбыльным и происходит свертывание его производства. Таким образом, жизненный цикл туристского продукта начинается с внедрения и заканчивается снятием с производства.

На каждом этапе жизненного цикла товара происходит снижение издержек, связанных с его производством, и, соответственно, рыночной цены.

Расходы на рекламу

Расходы на рекламу занимают существенную долю в коммерческих расходах туристских фирм, имеют свои особенности отражения в учете, а сложность ведения данных расходов обусловлена разным составом рекламных расходов в зависимости от специфики деятельности организаций.

Понятие рекламы раскрыто в Федеральном законе от 13.03.2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ). Согласно п. 1 ст. 3 данного Закона реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

В соответствии с главой 2 Закона N 38-ФЗ различают следующие виды рекламы:

- реклама в телепрограммах и телепередачах;

- реклама в радиопрограммах и радиопередачах;

- реклама, распространяемая при кино- и видеообслуживании;

- реклама, распространяемая по сетям электросвязи и размещаемая на почтовых отправлениях;

- наружная реклама и установка рекламных конструкций;

- реклама на транспортных средствах и с их использованием.

Рассмотрим эти виды рекламы подробнее.

Реклама в телепрограммах и телепередачах

Данный вид является одним из самых распространенных и несложных в учете видов рекламы. Пунктами 1-16 ст. 14 Закона N 38-ФЗ установлены требования и ограничения, предъявляемые к рекламе в телепрограммах и телепередачах.

Так, согласно п. 1 ст. 14 Закона N 38-ФЗ прерывание телепрограммы или телепередачи рекламой, то есть остановка трансляции телепрограммы или телепередачи для демонстрации рекламы, должно предваряться сообщением о последующей трансляции рекламы, за исключением прерывания спонсорской рекламой.

При совмещении рекламы с телепрограммой способом "бегущей строки" или иным способом ее наложения на кадр транслируемой телепрограммы реклама не должна:

- занимать более 7% площади кадра;

- накладываться на субтитры, а также надписи разъясняющего характера.

В соответствии с п. 3 ст. 14 Закона N 38-ФЗ общая продолжительность распространяемой в телепрограмме рекламы, прерывания телепрограммы рекламой и совмещения рекламы с телепрограммой способом "бегущей строки" или иным способом ее наложения на кадр телепрограммы не может превышать 15% времени вещания в течение часа.

Не допускается прерывать рекламой и совмещать с рекламой способом "бегущей строки" религиозные телепередачи и телепередачи продолжительностью менее чем 15 минут.

Однако названные телепередачи могут прерываться спонсорской рекламой непосредственно в начале и непосредственно перед окончанием таких телепередач при условии, что общая продолжительность такой рекламы не превышает 30 секунд.

Реклама в радиопрограммах и радиопередачах

К такой рекламе предъявляются требования и ограничения, аналогичные приведенным выше. Особенность данного вида рекламы в том, что согласно п. 2 ст. 15 Закона N 38-ФЗ в радиопрограммах, не зарегистрированных в качестве средств массовой информации и специализирующихся на сообщениях и материалах рекламного характера, продолжительность рекламы не может превышать 20% времени вещания в течение суток.

Реклама в периодических печатных изданиях

В соответствии со ст. 16 Закона N 38-ФЗ размещение рекламы в периодических печатных изданиях, не специализирующихся на сообщениях и материалах рекламного характера, должно сопровождаться пометкой "реклама" или пометкой "на правах рекламы". Объем рекламы в таких изданиях должен составлять не более 40% объема одного номера периодических печатных изданий.

Если данное требование будет нарушено, то признать расходы рекламными и списать их в уменьшение налогооблагаемой прибыли будет нельзя (Письма Минфина России от 31.01.2006 г. N 03-03-04/1/66, от 27.06.2007 г. N 03-03-06/1/418).

Реклама, распространяемая при кино- и видеообслуживании

При кино- и видеообслуживании согласно ст. 17 Закона N 38-ФЗ не допускается прерывание рекламой демонстрации фильма, а также совмещение рекламы с демонстрацией фильма способом "бегущей строки" или иным способом ее наложения на кадр демонстрируемого фильма.

Реклама, распространяемая по сетям электросвязи и размещаемая на почтовых отправлениях

На основании п. 1 ст. 18 Закона N 38-ФЗ распространение рекламы по сетям электросвязи допускается только при условии предварительного согласия абонента или адресата на получение рекламы.

При справочном телефонном обслуживании реклама может предоставляться только после сообщения справки, запрашиваемой абонентом.

Размещение рекламы на почтовых отправлениях возможно только при наличии разрешения, выдаваемого федеральным органом исполнительной власти в области связи.

Наружная реклама и установка рекламных конструкций

Согласно п. 1 ст. 19 Закона N 38-ФЗ распространение наружной рекламы осуществляется посредством рекламных конструкций: рекламных щитов, стендов, строительных сеток, перетяжек, электронных табло, воздушных шаров, аэростатов, различных технических средств, монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также остановочных пунктах движения общественного транспорта.

Наружная реклама должна устанавливаться с соблюдением следующих требований:

- рекламная конструкция должна использоваться исключительно в целях распространения рекламы, социальной рекламы;

- распространение рекламы на знаке дорожного движения, его опоре или любом ином приспособлении, предназначенном для регулирования дорожного движения, не допускается;

- рекламная конструкция и ее территориальное размещение должны соответствовать требованиям технического регламента;

- установка и эксплуатация рекламной конструкции осуществляются ее владельцем по договору с собственником земельного участка, здания или иного недвижимого имущества, к которому присоединяется рекламная конструкция, либо с лицом, управомоченным собственником такого имущества, в том числе с арендатором;

- установка рекламной конструкции допускается при наличии соответствующего разрешения.

Реклама на транспортных средствах и с их использованием

Размещение рекламы на транспортном средстве согласно п. 1 ст. 20 Закона N 38-ФЗ осуществляется на основании договора, заключаемого рекламодателем с собственником транспортного средства или уполномоченным им лицом либо с лицом, обладающим иным вещным правом на транспортное средство.

Реклама, размещенная на транспортных средствах, должна соответствовать иным требованиям технических регламентов. Она не должна создавать угрозу безопасности движения, в том числе ограничивать обзор управляющим транспортными средствами лицам и другим участникам движения.

Бухгалтерский учет расходов на рекламу

Состав коммерческих расходов установлен п. 26 Приказа ГКФТ России от 04.12.98 г. N 402 "Об утверждении Методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью" (далее - Методические рекомендации N 402).

Надо иметь в виду, что этот документ можно использовать только в части, не противоречащей действующим положениям по бухгалтерскому учету.

Согласно п. 26 Методических рекомендаций N 402 к коммерческим затратам, связанным с продвижением и продажей туристского продукта, относятся затраты на рекламу (целенаправленное информационное воздействие на потребителя для продвижения туристских продуктов на рынке сбыта), к которым относятся:

- затраты на разработку и издание рекламных изделий (иллюстрированных каталогов, прейскурантов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных писем, открыток и т.п.);

- затраты на разработку и изготовление эскизов и этикеток, образцов оригинальных и фирменных пакетов, приобретение и изготовление рекламных сувениров;

- затраты на рекламные мероприятия через средства массовой информации (объявления в печати, объявления и передачи на радио и телевидении);

- затраты на световую и иную наружную рекламу;

- затраты на приобретение, изготовление, копирование, дублирование и демонстрацию рекламных кино-, видео-, диафильмов и т.п.;

- затраты на изготовление стендов, муляжей, рекламных щитов, указателей и другие;

- затраты на хранение, экспедирование и таможенное оформление рекламных материалов;

- затраты на проведение иных рекламных мероприятий, а также затраты на организацию или участие в выставках, способствующих продвижению туристского продукта.

В соответствии с пп. 5, 7 ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.99 г. N 33н, расходы на рекламу являются расходами по обычным видам деятельности.

В бухгалтерском учете затраты на рекламу нормированию не подлежат и согласно пп. 9, 20 ПБУ 10/99 могут включаться в расходы полностью в том отчетном периоде, к которому они относятся, если это предусмотрено учетной политикой турфирмы.

Рекламные расходы в бухгалтерском учете туристской фирмы можно признать, если они согласно п. 16 ПБУ 10/99:

- производятся в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении его передачи).

На основании п. 18 ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете расходы на рекламу признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Если турфирмой принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.

В соответствии с п. 9 ПБУ 10/99 коммерческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных туристских продуктов полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

В случае признания турфирмой в соответствии с установленным порядком коммерческих расходов полностью в себестоимости проданных в отчетном периоде туристских продуктов в качестве расходов по обычным видам деятельности, расходы по сбыту таких продуктов (издержки обращения) отражаются по статье "Коммерческие расходы".

В бухгалтерском учете туристская фирма списывает расходы на рекламу, произведенные в соответствии с действующим законодательством, без ограничений.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, рекламные расходы в организациях, осуществляющих туристскую деятельность, учитываются на отдельном субсчете счета 44 "Расходы на продажу".

При этом в бухгалтерском учете турфирмы делаются следующие записи:

Дт 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражена задолженность рекламному агентству за выполненные работы (оказанные услуги) по размещению рекламы;

Дт 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - учтена сумма НДС по выполненным рекламным агентством работам (оказанным услугам) на основании счета-фактуры рекламного агентства.

Пример.

Турфирма в текущем месяце заключила договор с рекламным агентством на выполненные работы (оказание услуг) по размещению рекламы на сумму 180 000 руб., в том числе НДС 18% - 27 458 руб. В счет выполнения работ рекламного агентства турфирма выдала аванс в размере 100%.

В бухгалтерском учете турфирмы на основании оформленного счета-фактуры рекламного агентства будут сделаны следующие записи:

Дт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Авансы выданные", Кт 51 "Расчетные счета" - 180 000 руб. - отражена сумма выданных авансов в счет выполнения работ рекламным агентством;

Дт 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 152 542 руб. - учтены затраты на рекламу, относящиеся к текущему месяцу;

Дт 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кт 60

"Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 27 458 руб. - учтена сумма НДС по выполненным рекламным агентством в текущем месяце работам (оказанным услугам);

Дт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Авансы выданные" - 180 000 руб. - отражено уменьшение задолженности перед рекламным агентством за счет ранее выданного (перечисленного) ей аванса на основании счета-фактуры рекламного агентства в текущем месяце:

Дт 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", Кт 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - 27 458 руб. - предъявлена к вычету из бюджета сумма НДС, относящаяся к полученным и оплаченным рекламным услугам на основании п. 1 ст. 172 НК РФ.

Признанные в бухгалтерском учете суммы расходов на рекламу, учтенные по дебету счета 44 "Расходы на продажу", списываются на себестоимость проданных туристских продуктов в зависимости от выбранного турфирмой способа списания коммерческих расходов, закрепленного в приказе по учетной политике, либо полностью, либо пропорционально объему реализованных турпродуктов.

Если турфирмой было принято решение о признании рекламных затрат полностью в составе себестоимости проданных туристских продуктов, то в бухгалтерском учете турфирмы делаются следующие записи:

Дт 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", Кт 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу" - списана полная сумма учтенных в отчетном периоде расходов на продажу.

Если рекламные затраты в соответствии с учетной политикой турфирмы подлежат распределению, то на расходы в отчетном периоде списывается часть рекламных расходов пропорционально сумме проданных продуктов:

Дт 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", Кт 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу" - списана часть учтенных в отчетном периоде расходов на продажу турпродуктов.

Налоговый учет расходов на рекламу

В налоговом учете рекламные расходы представляют собой прочие расходы, связанные с производством и реализацией согласно подпункту 28 п. 1 ст. 264 НК РФ. Особенностью налогового учета рекламных расходов является их нормирование в целях налогообложения.

К ненормируемым расходам на рекламу в целях налогообложения согласно п. 4 ст. 264 НК РФ, относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Перечень ненормируемых расходов на рекламу является закрытым. Вышеуказанные расходы принимаются для целей налогообложения в полном объеме.

К нормируемым расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также затраты на иные виды рекламы, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода. Такие расходы нормируются следующим образом: расходы на рекламу, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Для целей нормирования расходов на рекламу применяется показатель выручки, включающий в себя выручку от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручку от реализации имущественных прав.

Обратите внимание: согласно ст. 248 НК РФ для расчета предельного размера нормируемых расходов на рекламу налогоплательщик должен использовать показатель выручки от реализации без учета сумм налогов.

Пример.

Выручка турфирмы от реализации туристских продуктов за отчетный период составила 150 000 руб., в том числе НДС 18% - 22 881 руб.

Максимальная сумма нормируемых рекламных расходов, которую организация сможет учесть при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за этот отчетный период, составит:

150 000 руб. - (150 000 руб. x 18/118 x 1%) = 1 271 руб.

Затраты на гостиничные услуги

При осуществлении своей деятельности туристские фирмы оказывают клиентам услуги по бронированию мест в гостиницах, размещению и проживанию в них.

Гостиницы - предприятия индустрии гостеприимства, осуществляющие прием и обслуживание посетителей. К ним относятся: мотель, кемпинг, ротель, флотель, ботель, туристская база, туристский приют.

Гостиницы характеризуются следующими признаками:

- состоят из номеров, число которых превышает определённый минимум;

- имеют единое руководство;

- предоставляют разнообразные гостиничные услуги;

- сгруппированы в категории и классы в соответствии с предоставляемыми услугами, имеющимся оборудованием и стандартом страны.

В соответствии с п. 5 Приказа Минфина России от 06.05.99 г. N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99" в бухгалтерском учете турфирмы затраты по размещению и проживанию относятся к расходам по обычным видам деятельности. Указанные затраты формируют себестоимость туристского продукта.

Согласно разъяснениям Минфина России (Письмо от 29.04.2002 г. N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг)") до завершения работы по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг), в соответствии с изменениями в налоговом и бухгалтерском законодательстве, организациям надлежит руководствоваться действующими в настоящее время отраслевыми инструкциями, указаниями.

Таким образом, туристские организации вправе руководствоваться Методическими рекомендациями N 402, а также Приказом ГКФТ России от 08.06.98 г. N 210 "Об утверждении особенностей состава затрат, включаемых в себестоимость туристского продукта организациями, занимающимися туристской деятельностью" (далее - Особенности состава затрат) (в части, не противоречащей действующему законодательству).

Отметим, что себестоимость туристского продукта представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства и продажи туристского продукта материальных и иных ресурсов, а также других затрат на его производство и продажу.

В соответствии с пп. 1 и 5 Особенностей состава затрат турфирмы включают расходы по размещению и проживанию клиентов в себестоимость туристского продукта (путевки).

Кроме того, в себестоимость путевок могут быть включены и затраты, возникающие по не востребованной туристами части услуг, права на которые приобретаются партиями, блоками и иными неразделяемыми комплексами для целей формирования туров, а именно по размещению и проживанию у организаций гостиничной сферы и иных организаций, оказывающих такие услуги, а также у обладателей прав на эти услуги.

Права на указанные услуги сторонних организаций, приобретенные для формирования туристского продукта, но не использованные для этих целей по причине их невостребованности туристами, могут продаваться туристскими организациями как отдельные права на услуги по туристскому обслуживанию, обособленно от туристских продуктов (п. 25 Методических рекомендаций N 402).

При непосредственном формировании стоимости турпутевки турфирме следует из общей суммы расходов по оплате размещения и проживания выделять стоимость мест, реализованных как отдельные услуги обособленно от туристского продукта.

Стоимость реализованных мест не включается в себестоимость путевки, а составляет себестоимость отдельных услуг туристской организации.

В бухгалтерском учете такие операции будут отражены следующим образом:

Дт 20 "Основное производство" Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражены затраты на гостиницы и прочие места проживания;

Дт 43 "Готовая продукция" Кт 20 "Основное производство" - включены в стоимость путевки затраты на гостиничные услуги;

Дт 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", Кт 43 "Готовая продукция" - списана стоимость путевки при ее реализации;

Дт 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", Кт 43 "Готовая продукция" - списана стоимость отдельно реализованных гостиничных мест (себестоимость услуги турфирмы).

Таким образом, в учете турфирмы затраты по оплате стоимости услуг по размещению и проживанию у организаций гостиничной сферы отражаются аналогично прочим затратам, включаемым в себестоимость туристского продукта.

Кроме того, в состав расходов, связанных с формированием туристского продукта, включаются затраты подразделений туристской организации, участвующих в производстве туристского продукта посредством выполнения отдельных видов работ, услуг (п. 24 Методических рекомендаций N 402).

Согласно Плану счетов, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, такие затраты учитываются на счете 23 "Вспомогательные производства".

К указанным подразделениям туристской организации относятся гостиницы, дома отдыха, мотели, кемпинги, спортивные сооружения, специальный туристский транспорт и т.п.

Определение себестоимости работ, услуг, выполняемых такими подразделениями туристской организации, производится согласно соответствующим отраслевым рекомендациям и инструкциям.

В налоговом учете турфирмы затраты на гостиничные услуги включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией на основании ст. 264 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, для того чтобы учесть затраты на гостиничные услуги, возникшие у турфирмы при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, они должны соответствовать принципам признания расходов для целей налогообложения прибыли, изложенным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

В. Семенихин,

руководитель "Экспертбюро Семенихина"

Ценообразование в туризме

"Аудит и налогообложение", N 7, июль 2010 г.