Вопрос: Наша организация оказывает транспортно-экспедиционные услуги и является плательщиком НДС. Один из наших покупателей задолжал нам 2 400 000 руб. (в том числе НДС 18%). Срок оплаты уже давно истек. Мы по договору цессии за 2 000 000 руб. уступили право требования всего долга физлицу. Возникает ли у нас обязанность платить НДС по договору цессии и на какую сумму? Ведь мы уже уплатили НДС со стоимости реализованных услуг. ("В курсе правового дела", N 14, июль 2010 г.)

Наша организация оказывает транспортно-экспедиционные услуги и является плательщиком НДС. Один из наших покупателей задолжал нам 2 400 000 руб. (в том числе НДС 18%). Срок оплаты уже давно истек. Мы по договору цессии за 2 000 000 руб. уступили право требования всего долга физлицу. Возникает ли у нас обязанность платить НДС по договору цессии и на какую сумму? Ведь мы уже уплатили НДС со стоимости реализованных услуг.

Передача имущественных прав является самостоятельным объектом обложения НДС*(1).

При первичной уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС (не освобождаемых от налогообложения согласно статье 149 НК РФ), или при переходе такого требования к другому лицу на основании закона пунктом 1 статьи 155 НК РФ закреплен специальный порядок определения налоговой базы. Однако формулировка этой нормы не позволяет с достаточной точностью установить, каким образом и в отношении каких именно операций следует исчислять налог, поскольку в ней лишь указано, что налоговая база по операциям реализации упомянутых товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 НК РФ.

По мнению Минфина России, налогоплательщики обязаны определять налоговую базу по НДС дважды: и на дату отгрузки товаров (работ, услуг), и на дату передачи имущественных прав (при уступке денежного требования или при переходе этого требования к другому лицу на основании закона)*(2).

Более того, возможность исчисления налоговой базы с суммы превышения полученного дохода над суммой произведенных расходов предусмотрена налоговым законодательством только при последующей, а не первичной уступке денежного требования*(3). Это приводит к тому, что при первичной передаче имущественных прав необходимо исчислить налог исходя их всех доходов, связанных с расчетами по их уплате.

Значит, даже при уступке первоначальным кредитором денежного требования с убытком, что обычно и происходит на практике, по мнению Минфина России, нужно исчислять и уплачивать в бюджет НДС со всей суммы выручки от передачи имущественного права.

То есть, если руководствоваться приведенными разъяснениями, при уступке за 2 000 000 руб. денежного требования в размере 2 400 000 руб., возникшего в связи с оказанием услуги транспортной экспедиции, нужно исчислить НДС в сумме 360 000 руб. (2 000 000 руб. х 18%).

Если цена договора уступки составляет 2 000 000 руб. с учетом НДС, то исчисленная сумма налога будет равна 305 084,75 руб.

Трудно признать такой подход логичным, тем более что исчисленный при уступке денежного требования первым кредитором НДС у нового кредитора - приобретателя имущественных прав, по мнению Минфина России, вычету не подлежит*(4). Такой вывод сделан на основании пункта 2 статьи 155 НК РФ, согласно которой у нового кредитора в случае последующей уступки прав требования или прекращения обязательства налоговая база по НДС будет определяться как сумма превышения полученного дохода над суммой расхода на приобретение этого требования. Поэтому входной НДС должен учитываться в составе расходов, а не предъявляться к налоговому вычету.

Важно, что и момент определения налоговой базы при первичной уступке будет устанавливаться по общему правилу - на наиболее раннюю из дат:

- день уступки права требования;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей уступки*(5).

В то же время общий подход к вопросам обложения НДС позволяет судебным органам при вынесении решений придерживаться иной правовой позиции*(6). Как разъяснил ВАС РФ, соглашения об уступке денежных требований связаны с исполнением договоров по реализации товаров (работ, услуг). Следовательно, налогообложению подлежат не операции по реализации имущественных прав, а операции по реализации товаров (работ, услуг), с которыми связано возникновение этих прав.

Однако применение налогоплательщиком совершенно правомерного, на наш взгляд, подхода судебных органов, скорее всего, приведет к претензиям со стороны налоговых органов и к доначислению НДС.

В завершение необходимо отметить, что противоречие в пункте 1 статьи 155 НК РФ планируется устранить путем внесения соответствующей поправки в кодекс. В новой редакции этой нормы предполагается установить, что обложению НДС будет подлежать только сумма превышения дохода, полученного при уступке права требования, над расходами, связанными с приобретением указанного права (то есть над суммой уступаемой дебиторской задолженности за реализованные товары (выполненные работы, оказанные услуги)). Причем рассматривается возможность распространения нововведения на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 года. Но пока официальные документы и комментарии по данной поправке, к сожалению, отсутствуют.

В.В. Сидорова,

руководитель экспертно-консультационного отдела компании ПРАВОВЕСТ

15 июля 2010 г.

"В курсе правового дела", N 14, июль 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ

*(2) письма Минфина России от 16.04.2010 N 03-07-11/121, от 17.02.2010 N 03-07-08/40, от 17.04.2008 N 03-07-11/150, от 16.09.2009 N 03-07-11/227

*(3) п. 2 ст. 155 НК РФ

*(4) письмо Минфина России от 17.02.2010 N 03-07-08/40

*(5) п. 1 ст. 167 НК РФ

*(6) определение ВАС РФ от 14.03.2008 N 10887/07; постановления ФАС Центрального округа от 08.11.2007 N А48-5635/06-8, Уральского округа от 17.03.2009 N Ф09-1388/09-С2