Вопрос: Коллекторское агентство по договорам уступки прав требования приобретает у банков "финансовые портфели" - долги физических лиц по кредитным договорам. Эти портфели содержат 70% долгов, которые не будут возвращены кредиторами. Следует ли коллекторскому агентству начислять и включать во внереализационные доходы по просроченным договорам проценты и пени? ("В курсе правового дела", N 14, июль 2010 г.)

Коллекторское агентство по договорам уступки прав требования приобретает у банков "финансовые портфели" - долги физических лиц по кредитным договорам. Эти портфели содержат 70% долгов, которые не будут возвращены кредиторами. Следует ли коллекторскому агентству начислять и включать во внереализационные доходы по просроченным договорам проценты и пени?

Порядок перехода прав кредитора к другому лицу регулирует глава 24 Гражданского кодекса РФ. Так, право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано другому лицу по сделке. Это и называется уступкой требования. Первоначальный кредитор (цедент) передает другому лицу (цессионарию) право потребовать у своего должника денежные средства (или выполнить другие обязательства). Согласие должника на это, как правило, не требуется*(1). Однако сообщить ему о переходе прав необходимо. В противном случае он может вернуть долг первоначальному кредитору, а цессионарий останется ни с чем*(2).

Обратите внимание: датой получения уступки права требования долга признается день подписания сторонами акта уступки права требования*(3). При уступке права требования цедент передает цессионарию принадлежащее ему право требования от должника исполнения его обязательств. Приобретая права требования, цессионарий заключает с цедентом договор цессии*(4).

Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона*(5).

Если иное не предусмотрено законом или договором*(6), право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права требования. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе на неуплаченные проценты.

В связи с этим стоимость реализованных имущественных прав определяется исходя из объема прав и условий, которые существовали к моменту перехода прав, если договором или законом не предусмотрено иное. В объем уступаемого права требования включается как сумма кредита, то есть сумма основного долга, так и сумма процентов, исчисленных (начисленных) до момента перехода права требования по кредиту.

В целях налогообложения прибыли цессионарий отражает в составе внереализационных доходов проценты, которые начисляются с даты приобретения права требования в соответствии с условиями первичного кредитного договора*(7).

При расчете налога на прибыль организаций доходы и расходы, связанные с приобретением права требования (дебиторской задолженности), признаются доходами и расходами от реализации финансовых услуг*(8). Причем в доходы включается вся сумма задолженности, которую погашает дебитор, а в расходы - сумма, которая была уплачена цеденту при приобретении дебиторской задолженности, с учетом иных расходов, связанных с приобретением права*(9).

К сожалению, убыток, полученный цессионарием по договору цессии, учесть для целей налогообложения нельзя, если сумма приобретенного права требования превышает сумму долга, которую погашает должник.

Убытки, которые можно учесть при расчете налога на прибыль организаций, поименованы в главе 25 НК РФ. В отношении договоров цессии к убыткам, уменьшающим налоговую базу, относятся убытки от реализации права требования, которые несет первоначальный кредитор (цедент)*(10). А вот в отношении цессионария налоговое законодательство не предусматривает возможности уменьшения налоговой базы на сумму убытка по договору цессии*(11).

Однако нет прямого указания на то, что убыток, полученный в результате приобретения и реализации права требования, не признается для целей налогообложения прибыли организаций. Не поименован он и в статье 270 НК РФ в составе расходов, не учитываемых для целей налогообложения. Следовательно, можно попытаться признать убыток в составе расходов, но, как показывает практика, только в судебном порядке*(12).

Организация, применяющая метод начисления, доходы и расходы отражает на дату погашения должником своего долга. Если должник погашает всю сумму обязательства единовременно, доходы и расходы нужно учитывать в полном объеме*(13). Если же должник перечисляет задолженность частями, доходы и расходы определяются в соответствии с принципом равномерности признания доходов и расходов*(14). При этом в составе доходов учитывается та часть долга, которая фактически перечислена дебитором. Сумму расходов необходимо определять пропорционально фактически полученной сумме доходов. Такой порядок учета доходов и расходов при частичном погашении задолженности рекомендован налоговой службой*(15).

А проценты с даты приобретения заемного обязательства включаются цессионарием во внереализационные доходы на основании пункта 6 статьи 250 и пункта 6 статьи 271 НК РФ (при методе начисления). Данную точку зрения поддерживает и финансовое ведомство*(16).

Таким образом, коллекторскому агентству при приобретении у банков долгов физических лиц по кредитным договорам следует начислять и включать во внереализационные доходы проценты и пени по просроченным договорам до момента прекращения действия договорных условий по тем или иным причинам либо признания задолженности по договору безнадежной.

Мнение чиновника. Время идет - долг растет

Новоселов Константин Викторович, к.э.н., советник государственной гражданской службы РФ 1 класса, аттестованный консультант по налогам и сборам

Дальнейшая продажа требования коллекторским агентством признается реализацией финансовых услуг. Доход в этом случае определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. Налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования*(17).

Таким образом, расходы по покупке права требования признаются в целях налогообложения прибыли цессионарием (в рассматриваемом случае - коллекторским агентством) только при получении дохода от его дальнейшей реализации или при прекращении обязательства.

В отношении включения в доходы коллекторского агентства начисленных процентов и пеней по просроченным договорам следует отличать проценты по кредитным договорам, представляющие собой доходы по договорам займа (кредита)*(18), и доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба*(19). К цессионарию перешли все права по договору, в том числе и право получения доходов в виде процентов по договору кредита. Такие доходы начисляются согласно условиям договора займа (кредита) и включаются в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода. В случае погашения долгового обязательства до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату погашения долгового обязательства*(20). Доходы в виде пеней и штрафных санкций включаются в доход на дату признания должником либо на дату вступления в законную силу решения суда*(21). Предположение о том, что 70% должников не погасят свой долг, для начисления доходов, причитающихся по кредитным договорам, не имеет значения.

О.А. Бондаренко,

к.ю.н., аудитор, налоговый консультант,

член Учебно-методического совета Палаты налоговых консультантов России

15 июля 2010 г.

"В курсе правового дела", N 14, июль 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 2 ст. 382 ГК РФ

*(2) п. 3 ст. 382 ГК РФ

*(3) п. 5 ст. 271 НК РФ

*(4) ст. 389 ГК РФ

*(5) ст. 382 ГК РФ

*(6) ст. 384 НК РФ

*(7) п. 6 ст. 250, ст. 269 НК РФ

*(8) п. 3 ст. 279 НК РФ

*(9) там же

*(10) п. 2 ст. 265, п. 1, 2 ст. 279, п. 1 ст. 268 НК РФ

*(11) письмо УФНС России по г. Москве от 21.11.2006 N 19-11/101852

*(12) постановления ФАС Уральского округа от 06.10.2005 N Ф09-4483/05-С7, Северо-Западного округа от 21.04.2004 N А56-23172/03

*(13) п. 3 ст. 279, ст. 271 НК РФ

*(14) п. 2 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ

*(15) письмо УМНС России по г. Москве от 12.04.2004 N 26-12/24826

*(16) письмо Минфина России от 26.06.2008 N 03-07-08/154

*(17) п. 3 ст. 279 НК РФ

*(18) п. 6 ст. 250 НК РФ

*(19) п. 3 ст. 250 НК РФ

*(20) п. 6 ст. 271 НК РФ

*(21) пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ