Дивиденды: выплачиваем, получаем, отчитываемся (О.В. Новикова, "В курсе правового дела", N 14, июль 2010 г.)

Дивиденды: выплачиваем, получаем, отчитываемся

Распределение прибыли - конечно, приятный процесс для акционера или участника ООО, бухгалтеру же это добавляет хлопот - отчеты, справки, налоги. Насущные вопросы читателей, возникающие при выплате и получении дивидендов, мы рассмотрели в этой статье.

Вопрос: У меня вопрос по начислению дивидендов учредителям - сотрудникам организации - и НДФЛ с дивидендов. В протоколе собрания акционеров предприятия указано, что дивиденды по итогам 2009 года выплачиваются в течение 2010 года. Насколько это правомерно и как такую выплату отразить в учетной политике? Сумма НДФЛ исчисляется в момент начисления дивидендов или в момент их выплаты? В налоговой карточке 1-НДФЛ показывают сумму начисленных дивидендов и НДФЛ или сумму выплаченных дивидендов и удержанный с нее НДФЛ? Как поступить, если не были выплачены дивиденды? Что при этом отражается в налоговой карточке 1-НДФЛ?

Ответ: По общему правилу порядок и срок выплаты дивидендов участникам акционерного общества определяются уставом или решением общего собрания о выплате дивидендов*(1). Срок выплаты дивидендов акционерам не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов только тогда, когда уставом он не определен*(2). Таким образом, решение общего собрания об установлении иного срока выплаты дивидендов не противоречит Федеральному закону от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Обратите внимание! В случае невыплаты объявленных дивидендов в установленный срок акционер вправе обратиться в суд с иском о взыскании с общества причитающейся ему суммы дивидендов.

Приостановление выплаты дивидендов в случаях, оговоренных законом*(3) (недостаточный размер чистых активов, угроза банкротства и т.д.), не лишает акционеров права на получение объявленных дивидендов после прекращения действия обстоятельств, препятствующих их выплате.

После прекращения (устранения) таких обстоятельств общество обязано выплатить акционерам объявленные дивиденды в разумный срок, иначе акционер вправе обратиться в суд с иском о взыскании дивидендов с начислением на причитающуюся ему сумму процентов за просрочку исполнения денежного обязательства*(4) за период со дня, когда наступила обязанность общества выплатить их (после устранения причин, препятствовавших выплате), до дня погашения задолженности*(5).

Порядок и сроки выплаты дивидендов акционерам находятся в компетенции общего собрания участников и совета директоров*(6) и не являются элементами учетной политики предприятия*(7), поэтому утверждать их в приказе об учетной политике не надо.

Особенности уплаты НДФЛ в отношении доходов от долевого участия, в том числе дивидендов, установлены в статье 214 НК РФ. Если источник дохода налогоплательщика, полученного в виде дивидендов, - российская организация, то она признается налоговым агентом и определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке, предусмотренной пунктом 4 статьи 224 НК РФ, с учетом статьи 275 НК РФ.

Датой фактического получения дохода в виде дивидендов признается день его выплаты*(8). Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате*(9). Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются налоговые ставки, отличные от 13%, рассчитывается налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику*(10). Следовательно, до тех пор, пока вы не выплатите дивиденды, удерживать и перечислять НДФЛ в бюджет не нужно.

По мнению Минфина России*(11), являясь налоговым агентом, общество обязано в соответствии со статьей 226 НК РФ исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога с дохода в день его фактической выплаты. А это означает, что удержание налога на доходы физических лиц на момент составления ведомости на выплату дивидендов, то есть до даты фактического получения налогоплательщиком дохода, не соответствует законодательству. Отражать в карточке 1-НДФЛ причитающиеся акционеру дивиденды надо в том периоде, на который приходится дата их выплаты.

Вопрос: Наша организация в июне 2010 года получила дивиденды. Как отразить их в налоговой отчетности?

Ответ: В налоговом учете дивиденды признаются внереализационными доходами*(12). Отражение их в налоговой отчетности зависит от того, участником какой организации вы являетесь - российской или иностранной - и имеете ли право на зачет удержанного за границей налога.

Момент признания дивидендов в налоговом учете как при методе начисления, так и при кассовом методе - дата поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу предприятия*(13).

Если вы получили дивиденды от российской организации, то такие доходы отражаются в декларации по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов по строкам: строка 020 листа 02, строка 100 приложения N 1 к листу 02, а также в составе доходов, исключаемых из прибыли: строка 070 листа 02. Таким образом, дивиденды не оказывают влияния на формирование налоговой базы по строкам 100 и 120 листа 02. Это и понятно: обязанность по удержанию и перечислению налога по дивидендам возложена на налогового агента (российскую организацию, выплачивающую дивиденды).

Суммы дивидендов, полученных от иностранных организаций, также отражаются по названным выше строкам листа 02 и приложения N 1 к листу 02, однако обязанность исчислить и уплатить налог на прибыль в этом случае лежит на получателе дивидендов*(14). Поэтому для исчисления налога с дивидендов, полученных от иностранного источника, налогоплательщику придется заполнить еще ряд документов.

Во-первых, это лист 04 "Расчет налога на прибыль организаций с доходов, исчисленного по ставкам, отличным от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ".

При заполнении данного листа в поле "Код дохода" необходимо проставить код 04 - доход в виде дивидендов (доходов от долевого участия в иностранной организации), ставка 9%, или по коду 05 - соответственно ставка 0%.

Затем подлежащая уплате сумма налога (данные строки 080 листа 04) переносится в подраздел 1.3 раздела 1 декларации по налогу на прибыль (строка 040).

Кроме этого, российские организации, имеющие право на зачет налога, удержанного иностранной стороной при выплате дивидендов (это право должно быть предусмотрено международным договором РФ об избежании двойного налогообложения*(15)), в целях проведения зачета налога представляют налоговую декларацию о доходах, полученных от источников за пределами РФ*(16).

К сведению. Перечень международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения, действующих на 1 января 2009 года, приведен в письме ФНС России от 15.01.2009 N ВЕ-22-2/20@.

Порядок заполнения декларации по доходам организации, полученным от источников за пределами РФ, не связанным с деятельностью через постоянное представительство за рубежом, предусматривает, в частности, что полученная сумма дивидендов отражается в строке 090 раздела I без учета каких-либо вычетов и до удержания (уплаты) налогов, предусмотренных законодательством государства, в котором находится источник дохода. В строках 070 и 080 раздела I указываются наименование вида дохода (доходы от долевого участия - (дивиденды) и соответствующий ему код - 21000*(17).

Еще один важный момент - в пункте 6 Инструкции по заполнению налоговой декларации о доходах, полученных от источников за пределами РФ*(18) (далее - Инструкция) говорится, что все доходы и расходы указываются в декларации в рублях, валютные показатели пересчитываются в соответствии с правилами, предусмотренными законодательством РФ. Касательно суммы налога, удержанного (уплаченного) за границей, в Инструкции отмечена дата пересчета в рубли по курсу ЦБ РФ на день удержания (уплаты) налога. При этом на практике очень часто получатель дивидендов до даты фактического поступления денежных средств от иностранного источника не обладает информацией ни о факте выплаты дохода, ни о факте удержания налога. Поэтому Минфин России в своих разъяснениях со ссылкой на пункт 7 статьи 3 НК РФ признал, что налогоплательщик вправе при исчислении суммы налога, удержанного за пределами Российской Федерации, и заполнении соответствующей налоговой декларации использовать официальный курс ЦБ РФ на дату фактического поступления денежных средств (дохода) от иностранной организации*(19).

Если организация находится на УСН, то она также признается плательщиком налога на прибыль по ставкам, указанным в пунктах 3, 4 статьи 284 НК РФ, в том числе и по доходам в виде дивидендов*(20), а значит, и отчитываться по налогу на прибыль тоже обязана*(21).

Однако при получении дивидендов от российских организаций ФНС России разрешила не сдавать "упрощенцам" декларацию по налогу на прибыль с учетом того, что налог уже удержан налоговым агентом при выплате дохода*(22). Эта позиция согласована ФНС с Минфином России, который совсем недавно еще настаивал на необходимости представления в такой ситуации декларации по налогу на прибыль непосредственно "налогоплательщиком-упрощенцем"*(23).

При получении дивидендов от иностранного источника выплаты "упрощенцам" следует отчитываться самостоятельно, представляя в налоговый орган декларацию по налогу на прибыль в составе титульного листа, подраздела 1.3 раздела 1 и листа 04*(24).

Таким образом, объем налоговой отчетности, связанный с полученными дивидендами, зависит от многих факторов. Это может быть как полное освобождение от представления отчетности (для получателя "российских" дивидендов на УСН), так и необходимость представления комплекта предусмотренных налоговых отчетов по налогу на прибыль (для получателя "иностранных" дивидендов, претендующего на зачет уплаченного за границей налога).

О.В. Новикова,

к.э.н., руководитель направления налогообложения

и бухучета компании ПРАВОВЕСТ,

член Палаты налоговых консультантов России

"В курсе правового дела", N 14, июль 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 4 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"

*(2) там же

*(3) ст. 43 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ

*(4) ст. 395 ГК РФ

*(5) п. 17 постановления Пленума ВАС РФ от 18.11.2003 N 19; постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.03.2009 N Ф04-988/2009(816-А70-11)

*(6) пп. 10.1 ст. 48, пп. 11 п. 1 ст. 65 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ

*(7) п. 4 ПБУ 1/2008; приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н

*(8) п. 1 ст. 223 НК РФ

*(9) п. 4 ст. 226 НК РФ

*(10) п. 3 ст. 226 НК РФ

*(11) письмо Минфина России от 11.01.2006 N 03-05-01-04/1

*(12) п. 1 ст. 250 НК РФ

*(13) пп. 2 п. 4 ст. 271, ст. 273 НК РФ

*(14) п. 1 ст. 275, пп. 1, 2 п. 3 ст. 284 НК РФ

*(15) п. 1 ст. 275 НК РФ

*(16) утв. приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@

*(17) Инструкция по заполнению налоговой декларации о доходах, полученных от источников за пределами РФ, утв. приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@

*(18) утв. приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@

*(19) письмо Минфина России от 31.12.2009 N 03-08-05

*(20) п. 2 ст. 346.11 НК РФ

*(21) п. 1 ст. 289 НК РФ

*(22) письмо ФНС России от 01.03.2010 N 3-2-10/4

*(23) письмо Минфина России от 23.09.2009 N 03-11-06/2/197

*(24) письмо ФНС России от 01.03.2010 N 3-2-10/4