Скидки и бонусы заказчикам транспортных услуг (С.В. Булаев, "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2010 г.)

Скидки и бонусы заказчикам транспортных услуг

Поводом для написания данной статьи отчасти послужило Письмо от 09.04.2010 N 03-03-06/1/248, в котором финансовое ведомство разъяснило транспортной компании, как учитывать при налогообложении прибыли предоставляемые заказчикам скидки. Согласитесь, вопрос интересен не только в отношении налогов, но и для бухгалтерского учета. Эту непростую тему мы вынесли в отдельную статью, в которой учли последние письма чиновников и (не менее интересные) выводы судебных инстанций.

Что есть по своей природе скидка?

В гражданском, налоговом и иных отраслях законодательства отсутствуют понятия "скидка", "премия", "бонус", "вознаграждение", вследствие чего сотрудники различных органов трактуют это понятие достаточно широко. Мы уделим внимание точке зрения налоговых органов, которые в Письме ФНС РФ от 01.04.2010 N 3-0-06/63 признают, что в поле правового "вакуума" договор на реализацию товаров (работ, услуг) может предусматривать систему поощрения путем предоставления:

- скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре;

- бонуса как дополнительного вознаграждения (премии), предоставляемого продавцом покупателю за выполнение условий сделки, например, за приобретение определенного количества и (или) ассортимента товаров.

На практике указанные бонусы и скидки предоставляются покупателю (заказчику) либо путем перечисления денег на расчетный счет, либо посредством зачета в качестве аванса, либо уменьшением задолженности покупателя (заказчика). Но это еще не все. Скидки и бонусы различают по времени их предоставления: на дату отгрузки товаров (работ, услуг) либо после даты их отгрузки (реализации).

Налоговики признают, что налоговые последствия данных обстоятельств, являющихся обычаем делового оборота, неоднократно рассматривались в судах, однако до сих пор нет единого и четкого подхода к правовому регулированию скидок, премий, бонусов и вознаграждений покупателям и заказчикам.

И все же ревизоры, отчасти преследуя фискальные интересы, намекают на то, что скидки, неразрывно связанные с реализацией товара, уменьшают цену его реализации. А значит, организации, выступающей в качестве налогоплательщика, придется корректировать расчеты налогов (если скидка предоставлена после реализации). Введение в договор купли-продажи (поставки) положений о предоставлении скидки, бонуса не приводит к вступлению сторон в отношения иные, кроме как по договору купли-продажи (поставки), элементами которого являются предмет договора и его цена. Бонусы (премии, вознаграждения) предлагается рассматривать в качестве форм скидок, что должно иметь соответствующие режиму изменения цены договора налоговые последствия. То есть налоговики считают, что скидки приводят к изменению цены, а не к дополнительному вознаграждению заказчика и расходам исполнителя. В обоснование своей позиции они ссылаются на Постановление Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 N 11175/09.

На что обратил внимание ВАС?

Постановление Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 N 11175/09 вызвало неоднозначную реакцию у налоговиков, финансистов и налогоплательщиков. Дело в том, что ВАС сделал обобщенный вывод: при исчислении налоговой базы сумма выручки подлежит определению с учетом скидок, а в случае необходимости - корректировке за тот налоговый период, в котором отражена реализация товаров (работ, услуг). Такой подход применим независимо от того, как стороны определили систему поощрения: путем предоставления скидки, возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо бонуса - дополнительного вознаграждения, премии за выполнение условий сделки. Также налоговая база подлежит корректировке независимо от порядка предоставления скидок и бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности). Подведем итог: для целей налогообложения не важен порядок предоставления скидки, она корректирует базу за тот период, в котором отражена реализация товаров (работ, услуг).

Если перевести сделанный вывод в правовую плоскость, получается, что скидка - это изменение ранее заявленной цены, произошедшее после заключения договора, или же согласование новой цены договора. Заметим, это допускается предусмотренными договором условиями и обычаями делового оборота (п. 2 ст. 424 ГК РФ). Однако скидка может предоставляться и без изменения цены товаров (работ, услуг), например, посредством выплаты премии (бонуса), пересмотра задолженности за оказанные услуги либо оказания дополнительных услуг за установленную цену. Предоставление скидки без изменения цены также допускает финансовое ведомство (Письмо от 29.04.2010 N 03-07-11/158)*(1). Поэтому, на наш взгляд, бухгалтеру следует различать скидки, предоставленные с изменением и без изменения цены договора: это важно для учета и налогообложения.

Учет скидок, предоставляемых перевозчиком

В отраслевой Инструкции по учету доходов и расходов на автомобильном транспорте не освещен вопрос учета предоставленных транспортными компаниями скидок. Раз так, бухгалтеру ничего не остается, как исходить из общих норм положений по бухгалтерскому учету. В частности, выручка от реализации услуг в учете является доходом от обычных видов деятельности и отражается в сумме поступления денежных средств. Она определяется с учетом всех предоставленных согласно договору скидок (пп. 6.5 п. 6 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Таким образом, при предоставлении скидки в момент оказания услуг в бухгалтерском учете ничего корректировать не нужно: выручка сразу уменьшается на сумму полученной заказчиком перевозки скидки. Отметим, у перевозчика в этой ситуации не возникает необходимости корректировать документы, подтверждающие оказание услуг, он сразу оформит их с учетом всех скидок.

Другое дело, если скидку перевозчик решил предоставить после нескольких рейсов в интересах заказчика. В этой ситуации на момент оказания транспортных услуг, когда условия предоставления скидки заказчику еще не выполнены, реализация отражается в обычном порядке, без скидок. Когда получено право на них, бухгалтеру необходимо внести в бухгалтерский учет исправления, зависящие от того, в каком периоде предоставлена скидка.

При предоставлении скидки по окончании отчетного года, в котором были оказаны услуги, перевозчику достаточно скорректировать показатель выручки. Уменьшить ее в учете можно только методом сторно на сумму предоставленной скидки (Дебет 62 Кредит 90 - сторно). Если ретроскидка предоставлена за прошлый год (после утверждения отчетности), то ее нужно отразить в учете в составе внереализационных расходов (Дебет 91 Кредит 62) как убытки прошлых лет, признанные в отчетном году (п. 12 ПБУ 10/99).

Пример

По итогам 2009 г. транспортная компания решила предоставить своему постоянному партнеру (пивзаводу) скидку в размере 10% от оказанных за год стоимости транспортных услуг, оцененных сторонами в 944 000 руб. (в том числе НДС - 144 000 руб.). Скидку перевозчик решил предоставить в том же 2009 г. путем ее зачета в качестве аванса на следующий 2010 г.

В учете транспортной компании будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В целом за 2009 год
Отражена выручка от оказания услуг перевозки	62-1	90-1	944 000
Начислен НДС с перевозок продукции пивзавода	90-3	68-2	144 000
Произведена оплата оказанных услуг перевозки	51	62-1	944 000
Предоставление скидки последним днем 2009 года
Сторно: сторнирована выручка от грузоперевозок (944 000 руб. x 10%)	62-1	90-1	(94 400)
Сторно: сторнирован ранее начисленный НДС (144 000 руб. x 10%)	90-3	68-2	(14 400)
Предоставленная скидка зачтена в качестве аванса	62-1	62-2	94 400

Возьмем другую ситуацию, когда принято решение предоставить скидку в I квартале 2010 года по транспортным услугам, оказанным в 2009 году. В таком случае перевозчику сторнировать выручку не удастся (год "закрыт"), источником аванса заказчика станут прочие расходы перевозчика I квартала 2010 года. В бухгалтерском учете в момент предоставления скидки будут сделаны проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Предоставление скидки I кварталом 2010 года
Ретроскидка отражена в прочих доходах	91-2	62-2	94 400
Сторно: сторнирован начисленный НДС*(1)	90-3	68-2	(14 400)
*(1) В данном случае налоговая база корректируется в связи с тем, что скидка уменьшает цену транспортных услуг по 2009 году. Если же в условиях договора было прописано, что цена имевших место грузоперевозок неизменна, скидка бы предоставлялась за счет услуг 2010 года в момент их оказания. Выручка и налог отражались бы уже с учетом скидки, без каких-либо корректирующих записей. Здесь могут возникнуть сложности с определением следующей скидки, предоставляемой заказчику по итогам 2010 года, в котором перевозки уже с дисконтом.

Налогообложение скидок перевозчиков

С позиции налогообложения предоставление скидки по предыдущим отчетным (налоговым) периодам для исполнителя услуг - предприятия связи не имеет негативных налоговых последствий, так как у него в этой ситуации может возникнуть только переплата по прошлым периодам. В то же время у покупателей - абонентов юридических лиц и индивидуальных предпринимателей может образоваться недоимка по налогам, которая чревата уточненными налоговыми декларациями и начислением пеней. Несмотря на это, от скидок не отказываются ни те, ни другие. У транспортной организации как исполнителя услуг образуется переплата по налогам. Как ее вернуть или произвести взаимозачет с бюджетом? Вернуть сложно, а отстоять - можно с тем, чтобы зачесть переплату в текущем налоговом периоде.

Что советует финансовое ведомство?

При первом прочтении Письма Минфина РФ от 09.04.2010 N 03-03-06/1/248 может показаться, что чиновники остаются верны своей позиции: возможность учитывать в составе внереализационных расходов ретроскидки применяется только в отношении договоров купли-продажи. Если сторонами договоров возмездного оказания услуг являются исполнитель и заказчик, то следует обратный вывод - норма пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в отношении таких договоров не применяется. Тем самым фактически чиновники перечеркивают право транспортных организаций как исполнителей услуг учитывать в уменьшение налоговой базы скидки, предоставленные по прошлым налоговым периодам. Но на самом деле это лишь прелюдия к основному выводу: затраты исполнителя в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) заказчику, выполнившему определенные условия договора возмездного оказания услуг, в частности, объема полученных услуг, могут быть учтены в составе внереализационных расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Финансисты указывают на обоснованность расходов, включаемых в расчет налога на прибыль. Разве не из их числа предоставляемая партнерам перевозчика скидка? В сфере оказания продажи товаров и оказания услуг предоставление скидок является, пожалуй, одним из самых эффективных инструментов маркетинговой политики компании. Разработанная гибкая система скидок направлена на создание более выгодных, чем у конкурентов, условий, с помощью чего транспортная компания может не только привлекать новых клиентов, но и удерживать старых заказчиков (которыми она не меньше дорожит).

В Минфине признают, что обоснованность расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной деятельности. В налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируется порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 ч. 1 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

При этом чиновники не забывают напомнить, что проверка экономической обоснованности расходов налогоплательщика осуществляется налоговыми органами во время мероприятий налогового контроля, порядок проведения которого установлен НК РФ. То есть транспортная организация вправе учесть ретроскидку в составе внереализационных расходов, но ей надо запастись убедительными аргументами, подтверждающими экономическую обоснованность подобных внереализационных расходов.

Не следует забывать и о документальном подтверждении любых учитываемых расходов, в том числе внереализационных. Поэтому прежде, чем предоставить скидку на оказываемые транспортные услуги, в условиях договора нужно предусмотреть данную возможность. Проще говоря, указать в договоре (в приложении к нему или ином документе) порядок формирования цены с учетом предоставляемых скидок. Если в договоре нет возможности это сделать, правила скидок для заказчиков можно прописать во внутреннем документе транспортной организации. В нем также целесообразно установить порядок формирования стоимости перевозок с учетом скидок.

Правомерно ли учитывать расходы в виде премии (скидки) в составе внереализационных расходов не в момент начисления скидки (дата подписания акта, протокола), а в момент ее выплаты (дата перечисления денежных средств, акта взаимозачета), прописав это в положении об учетной политике? В Письме Минфина РФ от 02.03.2010 N 03-03-06/1/98 дан отчасти положительный ответ: при методе начисления скидки учитываются в том периоде, в котором они должны были быть предоставлены (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Значит, если скидка предоставлена в тот момент, когда указано в договоре, ее можно учесть при налогообложении. Если же это сделано позже в силу тех или иных обстоятельств, учесть выплаченный бонус в составе расходов организации нужно раньше, на предусмотренную договором дату.

Остановимся еще на одном важном моменте, на котором не заостряют внимание чиновники. Организация, предоставившая скидку без изменения цены по прошлым отчетным (налоговым) периодам, в бухгалтерском учете и при налогообложении прибыли отражает ее в составе прочих и внереализационных расходов. Имеет ли право организация включить в состав расходов всю сумму скидки с учетом НДС? В Налоговом кодексе нет прямого ответа на данный вопрос. В этой ситуации следует руководствоваться общим принципом, установленным гл. 25 НК РФ: предъявленный покупателю (заказчику) НДС при налогообложении прибыли не учитывается ни в доходах (пп. 2 п. 1 ст. 248), ни в расходах (п. 19 ст. 270). Исходя из этого в целях налогообложения прибыли сумму, предъявленную покупателям налога, не следует включать во внереализационные расходы. Есть возможность уменьшить доходы прошлых периодов при условии, что скидка предоставляется с изменением цены оказанных услуг и компания сдаст "уточненку", в которой налоговая база будет скорректирована с учетом скидки.

Как учесть скидку для налога на прибыль заказчику?

Предыдущий раздел был посвящен учету в составе расходов скидки, предоставленной исполнителем транспортных услуг. У их заказчика по логике вещей складывается обратная ситуация, то есть полученная скидка должна включаться в облагаемые доходы, если, конечно, цена услуг, за которые получена скидка, не меняется. В противном случае заказчику нужно уменьшить в учете и налогообложении стоимость приобретаемых у исполнителя услуг и величину учтенных расходов.

Особенную актуальность приобретает вопрос учета ретроскидки в доходах, когда она предоставляется в качестве премии или бонуса, выплачиваемого в виде денежного вознаграждения. Цена услуг, согласованная в договоре, за прошедшие и будущие заказы не меняется и не корректируется. Меняется ли при этом порядок налогообложения? Минфин считает - нет. По своему характеру премии (скидки), полученные покупателем вследствие выполнения определенных условий договора, в частности, объема покупок, не связанные с изменением цены единицы товара, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов, их перечень открыт (ст. 250 НК РФ) (письма Минфина РФ от 07.05.2010 N 03-03-06/1/316, от 28.04.2010 N 03-03-06/1/307).

Нужно ли начислять со скидки НДС?

В этом вопросе разделим скидки, предоставленные с изменением и без изменения цены. В первом случае нужно корректировать налоговую базу, то есть уменьшать ее на сумму скидки, что подтверждают выводы Постановления Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 N 11175/09. Однако распространять судебное решение на второй случай и включать скидку в облагаемую базу по НДС нет достаточных оснований.

Официальная позиция Минфина по вопросу налогообложения премий (бонусов) без изменения первоначальной цены товара изложена в Письме от 25.10.2007 N 03-07-11/524, на которое финансисты ссылаются в последующих своих разъяснениях (письма от 05.05.2010 N 03-07-14/31, от 29.04.2010 N 03-07-11/158, от 28.04.2010 N 03-03-06/1/307, от 30.03.2010 N 03-07-04/02). Премии, полученные покупателем товаров от продавца без изменения цены товаров и не связанные с оказанием услуг покупателем, НДС не облагаются. По мнению автора, вывод можно применить к оказанию услуг, если премии идут не в их оплату, а как бы "сверху" в качестве допвознаграждения партнеру.

Для сравнения приведем мнение налоговых органов, высказанное в Письме от 01.04.2010 N 3-0-06/63. С одной стороны, они предлагают рассматривать бонусы (премии, вознаграждения) в качестве скидок, влекущих налоговые последствия, соответствующие режиму изменения цены договора. То есть предлагается менять бонусами и премиями цену договора и корректировать налоговую базу по НДС. С другой стороны, ревизоры допускают, что во взаимоотношениях между продавцами товаров и их покупателями термины "премии", "бонусы", "вознаграждения" могут применяться при выплате продавцами покупателям денежных средств (как перечислением либо выдачей непосредственно денежных средств, так и зачетом в качестве аванса или уменьшением задолженности). Такие премии, бонусы и вознаграждения не связаны с оказанием покупателем услуг в пользу продавца и не приводят к изменению цены договора (или изменению предмета договора, повлекшему изменение цены единицы поставляемого товара). Это дает право продавцу определять выручку от реализации товаров без учета таких премий и вознаграждений (бонусов), то есть они не облагаются НДС.

Как видим, мнение налоговиков неоднозначно: в одном случае скидка корректирует налоговую базу (при изменении цены договора), а в другом - нет (при неизменности цены договора и если скидка не связана с оказанием отдельных услуг). Здесь речь идет не об основных услугах, за которые заказчик получает скидку, а о дополнительном сервисе, способствующем продвижению основного направления деятельности исполнителя. С учетом этого транспортные компании могут применить к своей ситуации разъяснение налоговиков, касающееся скидок при продаже товаров.

Нюансы составления счетов-фактур на скидки

В этом вопросе налогоплательщикам также поможет упомянутое Письмо ФНС РФ от 01.04.2010 N 3-0-06/63. В нем допускается, что при реализации продавцами товаров в счетах-фактурах может быть указано два варианта цены реализации товаров, а именно:

- с учетом скидки и бонуса (в случае предоставления скидки и бонуса на дату отгрузки товаров);

- без учета скидки и бонуса (в случае предоставления скидки и бонуса после даты отгрузки товаров).

Во второй ситуации при предоставлении скидок (оформленных первичными документами) в счета-фактуры, оформленные при отгрузке с отражением в них цен без учета скидок и бонусов, вносятся соответствующие изменения, включая изменение цены, в порядке, установленном п. 29 Правил ведения книги покупок и книги продаж*(2). В нем говорится о том, что исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью с указанием даты внесения исправления.

Также продавцу (исполнителю) следует внести изменения в книгу продаж и представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу продаж. Напомним, регистрация исправленного счета-фактуры производится в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.

Покупатель регистрирует исправленный счет-фактуру в книге покупок и предъявляет суммы НДС к вычету в том налоговом периоде, в котором исправленный счет-фактура получен (Постановление ФАС ПО от 19.03.2009 N А55-11479/2008). Запись об аннулировании исходного счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. Также покупателю товаров следует представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот период, в отношении которого внесены изменения в книгу покупок.

Таким образом, налоговики описали способ, базирующийся на внесении исправлений в ранее выставленные счета-фактуры. В то же время отдельные организации практикуют другой порядок - вместо исправлений оформляют новый счет-фактуру с учетом предоставленной партнеру скидки. Данный порядок финансисты считают неправильным. В Письме от 01.04.2009 N 03-07-09/17 сказано, что не допускается вносить исправления в счет-фактуру путем повторного выставления продавцом правильного счета-фактуры взамен ранее выставленного, но оформленного с нарушениями документа. Чиновники советуют вносить исправления в первоначально выставленный счет-фактуру.

Нельзя не упомянуть еще один вариант специфичного составления счета-фактуры при предоставлении ретроскидок. Как догадался читатель, речь идет о выставлении "отрицательного" счета-фактуры на сумму скидки, что удобно, так как исполнителю не нужно вносить изменения в ранее выставленный счет-фактуру и книгу продаж. Однако налоговики не всегда признают такие счета-фактуры, поскольку в Налоговом кодексе не говорится о возможности их составления. В Письме Минфина РФ от 03.11.2009 N 03-07-09/55 прямо сказано, что выставленные продавцами счета-фактуры с отрицательными показателями не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению.

Однако суды поддерживают налогоплательщика, оформившего отрицательные счета-фактуры и уменьшившего налоговую базу в период их выставления (Постановление ФАС ДВО от 26.06.2009 N 03-2636/2009, Определение ВАС РФ от 24.02.2010 N ВАС-10748/09). Ни статья 168 НК РФ, ни Правила ведения книги покупок и книги продаж не запрещают выставление счетов-фактур с "отрицательными" значениями (Постановление ФАС МО от 25.06.2008 N КА-А40/5284-08).

Со своей стороны отметим, что исполнитель услуг, выставивший на сумму скидки отрицательный счет-фактуру, не несет налоговых рисков, так как счет-фактура является больше документом, служащим основанием не для начисления НДС, а для предъявления его к возмещению (п. 1 ст. 169 НК РФ). У покупателя (заказчика) в данной ситуации налоговая база увеличивается, поэтому маловероятно, что налоговики не примут к вычету уменьшенный НДС по такому нестандартному счету-фактуре.

Несколько слов о "первичке" на скидки

В первичных документах необходимость отражения скидок возникает, когда они предоставлены после оказания услуги, так как, если скидка предоставлена в момент оказания услуг, выручка во всех документах указывается сразу с учетом скидки. Рекомендации по исправлению первичных учетных документов даны в п. 5 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, который допускает вносить в них изменения по согласованию с участниками хозяйственной операции, что должно быть подтверждено их подписями с обязательным указанием даты внесения исправлений.

Важно, что предоставление скидки заказчикам и покупателям может квалифицироваться как отдельная хозяйственная операция, которая по времени совершения не совпадает со временем совершения операции по оказанию услуг. Унифицированная форма первичного документа по оформлению предоставления скидок не предусмотрена, поэтому налогоплательщик вправе был ее разработать и использовать в целях отражения операций в учете. В качестве такого документа на практике используются кредит-ноты, в них отражается сумма скидки, а также сумма, приходящаяся на эту скидку. Лучше, если кредит-ноты содержат все обязательные реквизиты "первички", тогда организации легче будет обосновать перед налоговиками скидку и ее учет как отдельной хозяйственной операции. При этом кредит-нота уже как первичный документ по скидке должна быть составлена именно в период ее предоставления, иное является нарушением методологии ведения учета (Постановление ФАС МО от 25.06.2008 N КА-А40/5284-08).

***

Скидки, бонусы есть не только в торговле, но и в сфере оказания услуг, правила их учета имеют много общего. Перевозчикам, оказывающим транспортные услуги, это на руку, они могут не стесняться и пользоваться разъяснениями по учету и налогообложению скидок, касающимися продавцов и покупателей товаров, с учетом своей специфики.

С.В. Булаев,

редактор журнала "Транспортные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Эксперты также высказывают мнение, что скидка может считаться дарением и прощением долга, но если обратиться к соответствующим нормам ГК РФ, можно убедиться: такая квалификация скидки, что называется, не выдерживает критики. С этих позиций скидка в статье не рассматривается.

*(2) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.