Учет основных средств и нематериальных активов в период применения УСН (Ю.Н. Самохвалова, "Консультант бухгалтера", N 5, май 2010 г.)

Учет основных средств и нематериальных активов в период применения УСН*(1)

Учет основных средств и нематериальных активов при применении упрощенной системы налогообложения регламентируется ст. 346.16 и 346.25 НК РФ.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений пп. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ).

Расходы на приобретение нематериальных активов, а также создание нематериальных активов самим налогоплательщиком принимаются для целей налогообложения на основании подп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (с учетом положений пп. 3 и 4 данной статьи).

Состав основных средств и нематериальных активов. Работы по достройке, реконструкции, модернизации

Согласно п. 4 ст. 346.16 НК РФ в состав основных средств и нематериальных активов в целях гл. 26.2 НК РФ включаются только основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Состав амортизируемого имущества определен ст. 256 гл. 25 НК РФ. Согласно п. 1 этой статьи амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

В письме Минфина России от 22.09.2005 N 03-11-04/2/83 отмечается, что расходы по приобретению имущества, не относящегося к амортизируемому имуществу, могут учитываться в составе материальных расходов, если они включены в их перечень, приведенный в ст. 254 НК РФ. Если расходы по приобретению неамортизируемого имущества согласно ст. 254 НК РФ не относятся к материальным расходам, то они при налогообложении учитываться не могут.

Пунктом 2 ст. 256 НК РФ установлено, что амортизации не подлежат (и соответственно не учитываются для целей УСН) земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).

(О невозможности учета в составе расходов при УСН затрат на приобретение земельных участков см. письмо Минфина России от 15.04.2009 N 03-11-06/2/65.)

Пунктом 4 ст. 346.16 НК РФ установлено, что расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ:

к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами;

к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;

к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Определение сроков полезного использования основных средств и нематериальных активов

Порядок определения сроков полезного использования основных средств и нематериальных активов для целей гл. 26.2 НК РФ установлен п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Согласно этому пункту определение сроков полезного использования основных средств осуществляется на основании утверждаемой Правительством РФ в соответствии со ст. 258 НК РФ классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1).

Сроки полезного использования основных средств, которые не указаны в данной классификации, устанавливаются налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

Определение сроков полезного использования нематериальных активов для целей гл. 26.2 НК РФ осуществляется в соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ.

Согласно указанному пункту определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Учет основных средств и нематериальных активов, приобретенных в период применения УСН

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения, а также расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенные в этот период, принимаются для целей налогообложения с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.

В отношении приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов в период применения УСН расходы на их приобретение (создание) принимаются с момента принятия этих нематериальных активов на бухгалтерский учет.

При этом в течение налогового периода указанные расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.

Это установлено подп. 1 и 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

В п. 3 ст. 346.16 НК РФ сказано также, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются в расходах в соответствии со ст. 346.16 НК РФ с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Указанное положение в части обязательности выполнения условия документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию не распространяется на основные средства, введенные в эксплуатацию до 31.01.1998.

Кроме того, в соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемые в порядке, установленном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

Пример 1

Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, приобрела объект основных средств, первоначальная стоимость которого 24 000 руб. Дата приобретения объекта - 15 марта 2010 г.; дата ввода в эксплуатацию - 19 марта 2010 г. Объект оплачен 20 апреля 2010 г.

Расходы на приобретение объекта будут учтены равными долями по 8000 руб. следующим образом:

- 30 июня 2010 г. - 8000 руб.;

- 30 сентября 2010 г. - 8000 руб.;

- 31 декабря 2010 г. - 8000 руб.

Учет основных средств и нематериальных активов, приобретенных до перехода на УСН

Основные средства и нематериальные активы, приобретенные (сооруженные, изготовленные, созданные) и оплаченные до перехода на упрощенную систему налогообложения, принимаются к налоговому учету по остаточной стоимости, порядок определения которой зависит от того, какую систему налогообложения организация применяла до перехода на УСН (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).

Так, при переходе на УСН с общего режима остаточная стоимость определяется как разница между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ; с системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) - исходя из остаточной стоимости на момент даты перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, уменьшенной на сумму расходов, определяемых в порядке, предусмотренном подп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ, за период применения гл. 26.1 НК РФ; с системы налогообложения в виде ЕНВД - в виде разницы цены приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основных средств и нематериальных активов и суммы амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, за период применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Порядок дальнейшего включения стоимости основных средств и нематериальных активов в состав расходов зависит от срока полезного использования объектов.

Так, из подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ следует, что остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, приобретенных (созданных, изготовленных) до перехода на упрощенную систему налогообложения, включается в расходы, уменьшающие доходы, в следующем порядке:

в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение первого календарного года применения упрощенной системы налогообложения;

в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно - в течение первого календарного года применения упрощенной системы налогообложения - 50% стоимости, второго календарного года - 30% стоимости и третьего календарного года - 20% стоимости;

в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение первых 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями стоимости основных средств.

При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями. В налоговом учете расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и нематериальных активов отражаются также в последний день отчетного (налогового периода).

Пример 2

С 01.01.2010 организация перешла на упрощенную систему налогообложения. В 2009 г. (в период применения общего режима налогообложения) организацией был приобретен объект основных средств стоимостью 30 000 руб. Срок полезного использования объекта 5 лет. Сумма начисленной по правилам гл. 25 НК РФ амортизации на 1 января 2010 г. - 2000 руб.

Остаточная стоимость объекта - 28 000 руб. (30 000 руб. - 2000 руб.).

Стоимость объекта будет включаться в расходы в следующем порядке:

- в течение 2010 г. - 14 000 руб. (28 000 руб. х 50%), по 3500 руб. ежеквартально (14 000 руб. / 4 квартала);

- в течение 2011 г. - 8400 руб. (28 000 руб. х 30%), по 2100 руб. ежеквартально (8400 руб. / 4 квартала);

- в течение 2012 г. - 5600 руб. (28 000 руб. х 20%), по 1400 руб. ежеквартально (5600 руб. / 4 квартала).

Реализация и иное выбытие основных средств и нематериальных активов

В соответствии с п. 3 ст. 346.16 НК РФ в случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) основных средств и нематериальных активов до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) в составе расходов в соответствии с настоящей главой (в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами и нематериальными активами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Механизм пересчета налоговой базы описан в письмах Минфина России от 19.02.2009 N 03-11-04/2/174, от 20.11.2008 N 03-11-04/2/174, от 28.12.2004 N 03-03-02-04/1-106. Согласно указанному письму при продаже основных средств налогоплательщику следует пересчитать налоговую базу за весь период пользования указанными основными средствами, исключив из состава расходов расходы на их приобретение, приняв при этом в расходы суммы начисленной в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ за этот период амортизации в отношении этих основных средств.

Пример 3

Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с 01.01.2009, в январе 2010 г. приобрела объект основных средств. Расходы на приобретение составили 56 000 руб. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, срок полезного использования объекта определен в 4 года. Объект оплачен, введен в эксплуатацию в феврале 2010 г. Расходы на приобретение учтены при определении налоговой базы по единому налогу за I квартал 2010 г. в размере 1/4 стоимости приобретения: 56 000 руб. / 4 = 14 000 руб.

В июне 2010 г. объект основных средств продан. Поскольку объект реализован до истечения трех лет с момента его приобретения, необходимо пересчитать налоговую базу по единому налогу за весь период его использования, принимая в качестве расходов не всю стоимость объекта основных средств, а сумму амортизации, исчисленной по правилам гл. 25 НК РФ.

Рассчитаем сумму ежемесячных амортизационных отчислений, используя линейный метод амортизации.

Срок полезного использования объекта - 4 года или 48 месяцев.

В соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ норма амортизационных отчислений рассчитывается следующим образом:

1/48 мес. х 100% = 2,083%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составляет:

56 000 х 2,083% = 1167 руб.

В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Таким образом, налогоплательщик вправе отнести на уменьшение налогооблагаемой базы по единому налогу расходы на приобретение объекта основных средств в размере суммы амортизации, начисленной с марта по июнь включительно.

Общая сумма амортизации - 4668 руб. (1167 руб. х 4 мес.) распределится по отчетным периодам следующим образом.

В I квартале в расходах следует учесть сумму амортизации за март - 1167 руб. Поскольку в этом отчетном периоде организация списала на расходы 1/4 стоимости основных средств - 14 000 руб., налоговая база I квартала увеличится на 12 833 руб. (14 000 руб. - 1167 руб.). Соответственно, сумма доначисленного единого налога составит:

12 833 руб. х 15% = 1925 руб.

В соответствии с п. 3 ст. 75 НК РФ за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога, начисляется пеня.

Пунктом 7 ст. 346.21 НК РФ установлено, что квартальные авансовые платежи по налогу уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. Таким образом, пеня начисляется за каждый календарный день начиная с 26 апреля. Допустим, что налог и пени уплачены 24 июня. Просрочка составила 60 дней.

Согласно п. 4 ст. 75 НК РФ пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора, процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центробанка РФ. Допустим, что в рассматриваемый период ставка рефинансирования будет составлять 10%.

Сумма пени составит:

1925 руб. х (10% х 1/300) х 60 дней = 39,30 руб.

Таким образом, в связи с продажей объекта основных средств в бюджет следует уплатить сумму:

1925 руб. + 39,30 = 1964,30 руб.

При расчете налоговой базы за I полугодие в расходах II квартала следует учесть сумму амортизации за апрель - июнь:

1167 руб. х 3 мес. = 3501 руб.

Из п. 3 ст. 346.16 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2006) следует, что требование о пересчете налоговой базы за весь период пользования основными средствами и нематериальными активами распространяется на объекты, приобретенные (сооруженные, изготовленные, созданные самим налогоплательщиком) как в период применения упрощенной системы налогообложения, так и до перехода на УСН (см. письмо Минфина России от 09.11.2007 N 03-11-04/2/273).

Пересчет налоговой базы осуществляется и в том случае, если основное средство, приобретенное в период использования объекта налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, продано до истечения трехлетнего периода, но уже в период использования объекта налогообложения в виде доходов. Согласно письму Минфина России от 27.02.2009 N 03-11-06/2/30 если организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, приобрела основное средство в период использования объекта налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, а затем до истечения вышеуказанных сроков продала данное основное средство, но уже в период использования объекта налогообложения в виде доходов, то такой организации за период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, следует осуществить перерасчет налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, исключив из состава расходов расходы на его приобретение, приняв при этом в расходы суммы начисленной в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ за этот период времени амортизации в отношении данного основного средства.

В письме Минфина России от 26.03.2009 N 03-11-06/2/50 разъясняется, что налогоплательщик, применявший до 1 января 2009 г. упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, а с 1 января 2009 г. применяющий объект налогообложения в виде доходов, при продаже основного средства, приобретенного в 2007 г., стоимость которого была учтена в составе расходов в 2007 г., обязан пересчитать налоговую базу за 2007 и 2008 гг. в указанном выше порядке.

Пересчет налоговой базы следует осуществлять и при передаче объекта основных средств в качестве вклада в уставный капитал (письмо Минфина России от 26.03.2009 г. N 03-11-06/2/51).

Положение п. 3 ст. 346.16 НК РФ о пересчете налоговой базы на сумму расходов на приобретение основных средств в случае их реализации (передачи) не распространяется на операции по передаче объектов основных средств в аренду, поскольку в этом случае отсутствует факт реализации (письмо Минфина России от 01.12.2004 N 03-03-02-04/1/65).

Порядок учета для целей исчисления единого налога операций по реализации и ликвидации основных средств разъяснен Минфином России в письмах от 20.11.2008 N 03-11-04/2/174, от 18.04.2007 N 03-11-04/2/106, от 04.03.2005 N 03-03-02-04/1/54.

Согласно разъяснениям доход от реализации объекта основных средств учитывается налогоплательщиками при определении налоговой базы на основании п. 1 ст. 346.15 и ст. 249 НК РФ. При этом списание в расходы остаточной стоимости основных средств, реализованных до истечения срока их полезного использования, а также других расходов, связанных с его реализацией, гл. 26.2 НК РФ не предусмотрено. Кроме того, отмечено, что норма, регламентирующая возможность учета в целях налогообложения расходов по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, установленная подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, в этих случаях не применяется.

Таким образом, при продаже основных средств расходы на их приобретение не могут учитываться для целей налогообложения.

Что касается выбытия основных средств в связи с их ликвидацией, то эта операция при определении налоговой базы по единому налогу налогоплательщиками не отражается.

Учет расходов, связанных с эксплуатацией основных средств

При эксплуатации основных средств организации несут расходы на их техническое обслуживание и ремонт.

Расходы, связанные с техническим обслуживанием основных средств, учитываются при определении налоговой базы по единому налогу в составе материальных расходов на основании подп. 5 пп. 1, 2 ст. 346.15 НК РФ и подп. 2 и 6 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных) относятся на уменьшение налоговой базы на основании подп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Так, Минфин России в письме от 23.12.2009 N 03-11-09/413 отмечает, что в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в составе расходов на ремонт основных средств учитываются, например, затраты на приобретение запасных частей для автомобиля.

Согласно этому письму в качестве подтверждения понесенных затрат должны быть представлены документы, свидетельствующие об оплате ремонтных работ, акт приемки-передачи выполненных работ, а при осуществлении ремонта собственными силами - документы, подтверждающие оплату использованных деталей.

Минфин России в письме от 29.12.2004 N 03-03-02-04/4/1 разъяснил, что при применении упрощенной системы налогообложения организации не вправе создавать резерв расходов на ремонт основных средств, поскольку порядок его создания регулируется ст. 260 НК РФ, которая не учитывается при определении объекта налогообложения по единому налогу.

Кроме того, следует иметь в виду, что при применении упрощенной системы налогообложения применяется кассовый метод учета расходов, т.е. расходами, учитываемыми при исчислении налоговой базы по единому налогу, могут быть признаны затраты только после их фактической оплаты.

Исходя из этого в расходы, учитываемые при налогообложении, включаются суммы фактически произведенных расходов на ремонт основных средств, т.е. стоимость фактически выполненных и оплаченных ремонтных работ сторонних организаций, суммы начисленной и выплаченной заработной платы работникам, занятым ремонтом, стоимость оплаченных и использованных при осуществлении ремонта материалов и т.д.

Аренда основных средств

Обязанность арендатора своевременно вносить арендную плату установлена п. 1 ст. 614 ГК РФ.

Размер арендных платежей и порядок их перечисления определяются договором, заключенным в соответствии с гражданским законодательством.

Арендатор, применяющий упрощенную систему налогообложения, арендные платежи включает в состав расходов, уменьшающих доходы на основании подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Если арендодатель является плательщиком налога на добавленную стоимость, уплаченная в составе арендной платы сумма НДС включается арендатором в состав расходов в соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Учитывая требования п. 2 ст. 346.17 и п. 1 ст. 252 НК РФ, арендная плата принимается для целей налогообложения при условии, что она фактически перечислена арендодателю, является документально подтвержденной и экономически обоснованной.

Кроме того, важно, чтобы договор аренды был заключен в строгом соответствии с гражданским законодательством. Как разъясняется в письме МНС России от 18.02.2004 N 22-2-14/272 "О порядке применения упрощенной системы налогообложения", понесенные налогоплательщиком затраты в виде арендных платежей по сделкам, связанным с арендой имущества, совершенным (оформленным) с нарушением требований действующего гражданского законодательства (недействительным (ничтожным) сделкам), не подлежат включению такими налогоплательщиками в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

В связи с этим считаем необходимым напомнить основные требования к заключению договора аренды, установленные ГК РФ:

право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду (ст. 608 ГК РФ);

договор аренды на срок более года, а если хотя бы одной из сторон является юридическое лицо, независимо от срока, должен быть заключен в письменной форме (ст. 609 ГК РФ);

договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом. Договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом (п. 3 ст. 433 ГК РФ);

в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным (п. 3 ст. 607 ГК РФ).

Арендодатель, применяющий упрощенную систему налогообложения, учитывает полученную от арендатора арендную плату в составе доходов, подлежащих налогообложению. Основанием для этого является п. 1 ст. 346.15 НК РФ, согласно которому при определении объекта налогообложения по единому налогу учитываются:

доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;

внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов для целей применения упрощенной системы налогообложения признается день поступления средств на счета в банках и (или) кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод).

Таким образом, доходом арендодателя, применяющего упрощенную систему налогообложения, является сумма фактически полученной арендной платы.

Гражданское законодательство (п. 2 ст. 614 ГК РФ) допускает установление арендной платы в виде:

1) определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

2) установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

3) предоставления арендатором определенных услуг;

4) передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

5) возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Таким образом, доход от сдачи имущества в аренду возникает независимо от того, получен он в виде денежных средств, иного имущества или в виде передачи арендодателю затрат на улучшение арендованного имущества.

Так, например, в письме УМНС России по г. Москве от 01.07.2004 N 21-09/43685 рассматривается ситуация, когда арендная плата выплачивается в виде возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества. Согласно указанному письму датой отражения в Книге учета доходов и расходов такого вида дохода будет являться дата подписания акта приемки-передачи выполненных работ.

Акт приемки-передачи выполненных работ, а также договор аренды являются первичными документами, подтверждающими факт получения доходов в виде денежного выражения объема выполненных арендатором работ по улучшению принадлежащего арендодателю имущества, на основании которых вносятся записи в книгу учета доходов и расходов.

Переоценка основных средств

В соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, обязаны вести бухгалтерский учет основных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации, т.е. в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Указанным положением предусмотрено проведение переоценки (дооценки или уценки) основных средств.

Обращаем внимание на то, что результаты такой переоценки для целей определения налоговой базы по единому налогу не принимаются. Основные средства, приобретаемые в период применения упрощенной системы налогообложения, признаются в составе расходов, уменьшающих доходы, в сумме их первоначальной стоимости в момент приобретения. Объекты, приобретенные до перехода на упрощенную систему налогообложения, принимаются к учету по остаточной стоимости, порядок определения которой зависит от применяемого ранее режима налогообложения. Корректировка остаточной стоимости основных средств, по которой они приняты к налоговому учету, в результате переоценки гл. 26.2 НК РФ не предусмотрена.

Ю.Н. Самохвалова,

эксперт журнала "КБ"

"Консультант бухгалтера", N 5, май 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Опубликовано в книге Ю.Н. Самохваловой "Упрощенная система налогообложения" (Издательство "Дело и Сервис", 2010).