Работы, услуги в рамках таможенного союза (Н.В. Горшенина, "Актуальная бухгалтерия", N 8, август 2010 г.)

Работы, услуги в рамках таможенного союза

Для компаний, которые являются резидентами стран - участниц таможенного союза, утверждены специальные правила взимания косвенных налогов при реализации работ и услуг*(1). Они распространяются на ситуации, когда фирма - резидент одного союзного государства оказывает услуги (выполняет работы) для организации из другого союзного государства.

Согласно статье 2 Протокола косвенные налоги, в частности НДС, начисляются и перечисляются по законодательству того государства, территория которого признается местом реализации работ, услуг. То есть по налоговому законодательству этой страны определяют налоговую базу, ставки налогов, порядок их взимания, а также налоговые льготы, в том числе освобождение от налога. Это общий порядок, однако из него есть исключение. Оно касается сделок по переработке давальческого сырья, ввезенного на территорию одного союзного государства из другой союзной страны с последующим вывозом продуктов переработки на территорию другого государства. Такие операции облагаются НДС в порядке, установленном Протоколом при экспорте и импорте товаров (подробнее об этом см. на с. 35).

Сразу оговоримся, что в данной статье речь будет идти о сделках с иностранными контрагентами, которые не имеют представительства на территории РФ.

Место реализации работ, услуг - РФ или нет?

Статьей 3 Протокола установлен алгоритм определения места реализации работ, услуг в зависимости от их вида. Например, услуги, работы, связанные с недвижимостью, считаются реализованными в том государстве, на территории которого расположена недвижимость. Вместе с тем надо учитывать перечень терминов, приведенный в статье 1 Протокола. Может оказаться, что, с одной стороны, услуги связаны с недвижимостью, но, с другой стороны, Протоколом данному виду услуг дано специальное определение. Следовательно, при оказании услуг, выполнении работ в отношении недвижимости нужно учитывать специальные нормы Протокола, которые будут приоритетными при определении места реализации услуг, работ.

Так, дизайнерскими услугами признаются услуги по проектированию художественных форм, внешнего вида изделий, фасадов зданий, интерьеров помещений; художественное конструирование. Таким образом, услуги по разработке дизайна фасада здания будут облагаться косвенными налогами не по правилам государства, на территории которого находится здание, а исходя из того, кто является покупателем таких услуг. То же самое касается инжиниринговых услуг, место реализации которых определяется по месту нахождения покупателя услуг. Хотя такие услуги или разработки могут относиться к недвижимости.

Пример

Российская организация арендует помещение в здании, которое расположено на территории Республики Казахстан. Арендодатель ежемесячно выставляет документы по арендной плате, в т.ч. стоимость коммунальных услуг. Кроме того, российская компания заказала казахстанской фирме разработать дизайн офисного помещения.

Услуга аренды помещения не будет облагаться НДС по законодательству РФ. Согласно ст. 3 Протокола место реализации услуг, которые связаны непосредственно с недвижимым имуществом, определяется по месту нахождения недвижимости. Следовательно, услуги аренды офиса будут облагаться НДС по законодательству Республики Казахстан.

При этом российская компания не сможет принять к вычету НДС, уплаченный в составе арендной платы по законодательству Республики Казахстан. По мнению Минфина России, данный налог нельзя учесть в составе прочих расходов по налогу на прибыль*(2). В бухгалтерском учете НДС будет увеличивать стоимость услуг.

Письмо Управления ФНС по г. Москве от 17 февраля 2005 г. N 19-11/10148

Услуги по разработке дизайн-проекта офиса, расположенного на территории Республики Казахстан, признаются реализованными на территории РФ. Ведь согласно ст. 3 Протокола место реализации таких услуг определяется по месту нахождения покупателя услуг. В нашем случае это российская организация. Следовательно, она выполняет обязанности налогового агента по НДС.

Для простоты расчетов допустим, что стоимость аренды помещения за май составляет 23 600 руб. по курсу на день оплаты, в т.ч. НДС, предъявленный казахстанским арендодателем. Стоимость услуг дизайн-бюро - 11 800 руб. по курсу на день оплаты. Работы приняты и деньги перечислены в мае. В учете организации будут сделаны следующие записи:

май

Дебет 26 Кредит 60

- 23 600 руб. - начислена стоимость услуг по аренде, включая "казахстанский" НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 23 600 руб. - оплачены услуги по аренде помещения в Казахстане.

Сумма НДС по стоимости услуг дизайн-бюро составит:

11 800 руб. х 18/118 =1800 руб.

Дебет 26 Кредит 60

- 10 000 руб. - отражена в расходах стоимость дизайнерских услуг;

Дебет 19 Кредит 60

- 1800 руб. - отражен НДС по приобретенным услугам.

При оплате услуг по дизайну бухгалтер сделает 2 платежных поручения: на оплату услуг за минусом НДС и на перечисление налога в бюджет.

Дебет 60 Кредит 68

- 1800 руб.- начислен НДС к уплате в бюджет со стоимости услуг дизайн-бюро;

Дебет 60 Кредит 51

- 10 000 руб. (11 800 - 1800) - оплачена стоимость услуг казахстанской фирме без НДС;

Дебет 68 Кредит 51

- 1800 руб. - перечислен "иностранный" НДС в бюджет;

Дебет 68 Кредит 19

- 1800 руб. - принят к вычету НДС по приобретенным у казахстанской компании услугам дизайна.

Кроме того, по месту нахождения покупателя взимаются косвенные налоги при реализации следующих видов работ, услуг:

- консультационных;

- юридических;

- бухгалтерских;

- аудиторских;

- рекламных;

- маркетинговых;

- по обработке информации;

- научно-исследовательских;

- опытно-конструкторских;

- опытно-технологических (технологических);

- по разработке программ для ЭВМ и баз данных, их адаптации и модификации, сопровождению таких программ и баз данных;

- по предоставлению персонала при условии, что персонал работает в месте деятельности покупателя.

Кстати, если в договоре с контрагентом о выполнении работ (оказании услуг) предусмотрено, что компания берет на себя расходы по доставке и проживанию работников (как своих, так и третьего лица) для выполнения работ, то это не является услугой по предоставлению персонала.

При передаче, предоставлении, уступке патентов, лицензий, иных документов, которые удостоверяют права на торговые марки, товарные знаки, фирменные наименования, знаки обслуживания, авторские, смежные права или иные аналогичные права, место реализации для целей НДС также определяется по месту нахождения покупателя.

В отношении услуг аренды и лизинга место реализации услуг определяется по месту нахождения покупателя только в том случае, если предметом договора является любое движимое имущество, за исключением транспортных средств.

Пример

Фирма "Арендодатель" зарегистрирована на территории РФ. Она предоставила в аренду поддоны компании - резиденту Республики Казахстан. Условно стоимость услуг составила 23 600 руб. Себестоимость услуг аренды - 12 000 руб. Согласно подп. 5 п. 1 ст. 3 Протокола местом реализации таких услуг признается территория Республики Казахстан. В этом случае у российской компании данные услуги не признаются объектом обложения НДС.

Бухгалтер фирмы "Арендодатель" сделает следующие записи в учете:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 23 600 руб. - отражена стоимость услуг аренды;

Дебет 90-2 Кредит 20

- 12 000 руб. - учтена себестоимость услуг аренды.

При реализации услуг, местом реализации которых не признается территория РФ, на основании п. 5 ст. 168 НК РФ расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

Если же договор аренды, лизинга касается транспорта, то местом их реализации является государство, налогоплательщик которого оказывает такие услуги. В аналогичном порядке определяется место реализации работ, услуг для целей косвенных налогов в отношении всех иных видов работ, услуг, которые не указаны в статье 3 Протокола.

Пример

Фирма "Арендодатель" зарегистрирована на территории РФ. Она заключила договор аренды автомобиля с компанией - резидентом Республики Казахстан. Условно стоимость услуг составила 35 400 руб. (в т.ч. НДС - 5400 руб.). Себестоимость услуг аренды - 15 000 руб. Согласно подп. 5 п. 1 ст. 3 Протокола местом реализации таких услуг признается территория РФ. В этом случае НДС начисляется и уплачивается в порядке, предусмотренном законодательством РФ.

Бухгалтер фирмы "Арендодатель" сделает следующие записи в учете:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 35 400 руб. - отражена стоимость услуг аренды;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 5400 руб. - выделен НДС на стоимость услуг по аренде;

Дебет 90-2 Кредит 20

- 15 000 руб. - учтена себестоимость услуг аренды;

Дебет 51 Кредит 62

- 35 400 руб. - получены деньги по договору аренды от арендатора.

Компания "Арендодатель" в общем порядке должна выставить счет-фактуру с выделенным НДС не позднее 5 календарных дней с момента отгрузки.

А как быть в ситуации, если организация выполняет (оказывает) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ, услуг носит вспомогательный характер по отношению к другим? В этом случае местом реализации вспомогательных работ, услуг признается место реализации основных работ, услуг*(3).

Пример

Российская фирма заключила договор с казахстанской компанией об оказании услуг по привлечению банковского финансирования. Дополнительно заключено соглашение о том, что казахстанский контрагент оказывает услуги по обработке информации в сфере банковского финансирования в рамках основного договора. Стоимость услуг по договору - 35 000 руб. (в т.ч. НДС), стоимость услуг по дополнительному соглашению - 55 000 руб. (в т.ч. НДС).

Бухгалтеру российской компании следует определить, будет ли его фирма являться плательщиком НДС по данным сделкам. В перечне услуг, поименованных в ст. 3 Протокола, не указаны услуги по привлечению финансирования. Следовательно, место реализации таких услуг определяется в порядке, закрепленном в подп. 5 п. 1 ст. 3 Протокола. То есть по месту нахождения фирмы, которая оказывает услуги (выполняет работы). Косвенные налоги в таком случае будут уплачиваться в порядке, установленном законодательством Казахстана.

Услуги по обработке информации указаны в подп. 4 п. 1 ст. 3 Протокола. Местом реализации таких услуг является место нахождения покупателя. Однако в нашем случае услуги по обработке информации являются вспомогательными по отношению к услугам по привлечению банковского финансирования. А следовательно, на основании ст. 5 Протокола местом реализации вспомогательных услуг является место реализации основных услуг. Таким образом, услуги и по привлечению банковского финансирования, и по обработке информации будут облагаться косвенными налогами у исполнителя - казахстанской компании.

Обязанности по исчислению и уплате в бюджет НДС по данному договору у компании не возникает. НДС, предъявленный казахстанской компанией, российская фирма включит в стоимость услуг для целей бухгалтерского учета. Бухгалтер сделает в учете следующие проводки:

Дебет 26 Кредит 60

- 90 000 руб. (55 000 + 35 000) - учтена стоимость услуг по привлечению финансирования и сопутствующих им услуг с учетом НДС.

Если услуги оказаны на территории РФ...

...то покупатель - российская компания признается налоговым агентом по НДС на основании статьи 161 Налогового кодекса. Налоговые агенты должны исчислить, удержать у иностранной компании и уплатить в бюджет РФ сумму налога вне зависимости от того, являются они плательщиками НДС по законодательству РФ или нет. То есть данная обязанность распространяется в том числе и на фирмы, применяющие УСН.

Сумма НДС перечисляется в бюджет налоговыми агентами одновременно с выплатой денег таким налогоплательщикам*(4). Банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денег в пользу иностранного контрагента, если одновременно не представлено в банк поручение на уплату НДС. Это правило предусмотрено Налоговым кодексом.

Налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от реализации услуг с учетом налога. При расчете суммы налога в нашем случае применяется расчетная ставка*(5) 18/118 (10/110). Если стоимость работ, услуг установлена в валюте, то НДС рассчитывается исходя из суммы, подлежащей перечислению независимо от того, по какому курсу принимается к учету стоимость работ, услуг. При этом НДС в бюджет перечисляют в рублях.

Сумму налога надо отразить в счете-фактуре, который российская организация составляет в общем порядке*(6). Несмотря на то что Налоговым кодексом для налоговых агентов не установлен срок составления счета-фактуры, по мнению представителей налогового ведомства, он равен 5 календарным дням*(7). То есть все реквизиты, предусмотренные пунктом 5 статьи 169 Налогового кодекса, должны в нем содержаться. При этом по строке "Продавец" следует указать наименование казахстанской компании, которая оказывает услуги, а по строке "Покупатель" - название российской фирмы. По реквизиту "Дата и номер платежного документа" прописывают дату и номер платежного поручения, которым налог перечислен в бюджет.

Данный счет-фактуру надо зарегистрировать в книге продаж *(8), поскольку у покупателя возникает обязанность по начислению НДС в бюджет РФ.

Ситуация с исчислением НДС может осложниться, если в договоре указана стоимость услуг, работ без налогов или о налогах вовсе не упоминается. В таком случае фирме придется самостоятельно определить сумму НДС и увеличить на сумму налога стоимость работ, услуг. Такого мнения придерживаются в Минфине России*(9). Финансисты исходят из того, что цена услуг, работ - это лишь та сумма, которую иностранец получит на расчетный счет. Фактически же его доход включает сумму НДС.

Российская организация - налоговый агент имеет право заявить к вычету сумму НДС, перечисленную в бюджет при оплате стоимости услуг, оказанных иностранной фирмой*(10). Согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса налоговый агент подтверждает право на вычет счетом-фактурой и платежным поручением с отметкой банка о перечислении "иностранного" НДС в бюджет РФ. В книге покупок налоговый агент регистрирует тот же счет-фактуру, что ранее был отражен в книге продаж *(11). Следовательно, в том налоговом периоде по НДС, в котором налог был уплачен в бюджет, российская компания - налоговый агент имеет право на вычет. Представители Минфина России с такой позицией согласны*(12). А вот в налоговом ведомстве считают, что заявить к вычету НДС, перечисленный из доходов иностранца, можно лишь в периоде, следующим за тем, в котором был уплачен НДС*(13). Даже в отношении операций по приобретению работ и услуг.

Документальное обоснование

Во избежание двойного налогообложения косвенными налогами организации - резиденты стран таможенного союза должны доказать, что налоги по сделке уже были уплачены в бюджет соответствующего государства. Для этого необходимо иметь документы, подтверждающие место реализации работ, услуг. Их перечень приведен в пункте 2 статьи 3 Протокола:

- договор на выполнение работ, оказание услуг, заключенный плательщиками государств - членов таможенного союза;

- документы, подтверждающие факт выполнения работ, оказания услуг;

- иные документы, предусмотренные законодательством государств - членов таможенного союза.

Отметим, что если в контракте с иностранным партнером или в инвойсе на оплату выделены отдельной строкой виды и стоимость предоставляемых услуг, работ, то место реализации каждого из них определяется отдельно.

Н.В. Горшенина,

заместитель главного редактора, налоговый консультант

Экспертиза статьи:

О.В. Монако,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

Примечание

А.Н. Лозовая, ведущий советник отдела косвенных налогов Минфина России

При приобретении российской организацией услуг (работ), местом реализации которых не признается территория РФ, все невозмещаемые налоги, в том числе НДС, перечисленные в составе оплаты контрагенту, включаются в стоимость таких услуг (работ). Это касается также и ситуаций, когда российская организация приобретает услуги (работы) у компании из Казахстана в рамках действующего таможенного союза. Выделять невозмещаемые налоги, уплачиваемые в соответствии с законодательством иностранного государства, и учитывать для целей налога на прибыль по самостоятельному основанию не нужно. Ведь в порядке, установленном статьей 264 Налогового кодекса (подп. 1 п. 1), учитываются при определении налоговой базы в составе прочих расходов только налоги и сборы, начисленные согласно законодательству РФ. Об этом имеется прямое указание в названной статье Кодекса. Принять к вычету этот налог при исчислении НДС в бюджет нельзя, имея в виду статью 171 НК РФ, согласно которой к вычету принимаются только суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Примечание

А.С. Елин, генеральный директор компании "Академия аудита"

Исходя из положений пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса налоговому вычету подлежит только "российский" НДС, предъявленный налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ. При приобретении услуг, например, у казахстанской компании, местом реализации которых является Республика Казахстан, они облагаются НДС в соответствии с налоговым законодательством Казахстана. Так что сумма "казахстанского" НДС, выделенная в счете-фактуре и в первичных документах, к вычету не принимается, а учитывается в стоимости услуги. Кроме того, этот счет-фактура не может быть зарегистрирован в книге покупок. Такой же вывод был сделан и в письме УФНС России по г. Москве от 17 февраля 2005 года N 19-11/10148. Поэтому организации могут не отражать на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям" сумму "казахстанского" "входного" налога.

"Актуальная бухгалтерия", N 8, август 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Протокол о взимании косвенных налогов при реализации услуг, работ (Санкт-Петербург, 11.12.2009) (далее - Протокол)

*(2) письма Минфина России от 27.10.2009 N 03-03-06/1/697, от 06.10.2009 N 03-03-06/1/644, от 19.03.2010 N 03-03-06/1/154

*(3) ст. 5 Протокола

*(4) п. 4 ст. 174 НК РФ

*(5) п. 4 ст. 164 НК РФ

*(6) п. 3 ст. 168 НК РФ

*(7) письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@

*(8) п. 16 Правил, утв. пост. Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила)

*(9) письма Минфина России от 04.02.2010 N 03-07-08/32, от 13.11.2008 N 03-07-08/254

*(10) п. 3 ст. 171 НК РФ

*(11) п. 13 Правил

*(12) письмо Минфина России от 15.07.2009 N 03-07-08/151

*(13) письмо ФНС России 07.09.2009 N 3-1-10/712@