Экспорт товаров на территории таможенного союза (Е.Н. Подлипалина, "Актуальная бухгалтерия", N 8, август 2010 г.)

Экспорт товаров на территории таможенного союза

Порядок уплаты, возврата НДС на территории таможенного союза, а также перечень документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки налога, и право на его возврат (зачет) регулируются соответствующим Протоколом *(1). Рассмотрим, как им нужно руководствоваться, на конкретных примерах.

Экспорт товаров на территории таможенного союза, как и многие другие операции, облагается НДС. При этом Налоговый кодекс предусматривает, что компания должна вести раздельный учет товаров, реализуемых на экспорт и российским организациям*(2). Для этого бухгалтер должен открыть отдельные субсчета к счетам 20, 41, 43, 44, 19, 90. В частности, к счету 19:

- 19-1 "НДС по товарам, которые будут реализованы в Российской Федерации";

- 19-2 "НДС по экспортированным товарам". Ставка налога в данном случае применяется в размере 0 процентов. Чтобы воспользоваться этим правом, фирма должна подтвердить реальный экспорт.

Подтверждаем экспорт

Протокол устанавливает пакет документов, которые организация-экспортер должна представить в налоговый орган одновременно с декларацией в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров*(3). Перечень следующий:

- договоры (контракты) компании с контрагентом на поставку товаров;

- выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации экспортированных товаров на счет фирмы-экспортера. Если расчет был произведен наличными деньгами, то следует приложить еще и копии приходных кассовых ордеров;

- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров с территории одного резидента таможенного союза на территорию другого*(4);

- иные документы, затребованные налоговым органом, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки, если это предусмотрено законодательством РФ*(5).

Основное отличие от действующего налогового законодательства заключается в том, что для подтверждения права на нулевую ставку по НДС подавать ГТД не нужно.

Рассмотрим самый простой случай: фирма занимается только экспортом и никакой другой деятельности не ведет.

Как учесть экспортные операции, если оплата по договору производится в рублях, покажем на примере.

Пример

13 июля российская компания - ООО "Актив" - приобрела у ООО "Пассив" партию столов за 708 000 руб. (в т.ч. НДС - 108 000 руб.) и оплатила приобретенный товар.

В этом же месяце ООО "Актив" заключило контракт на поставку столов с казахстанской компанией "Вымпел". Цена контракта - 944 000 руб. Право собственности на товары перешло к ООО "Вымпел" 3 августа. Оплата от казахстанской организации поступила 1 сентября. Расходы на продажу составили 7000 руб.

Бухгалтер ООО "Актив" должен сделать такие проводки:

13 июля

Дебет 41 Кредит 60

- 600 000 руб. (708 000 - 108 000) - оприходованы товары на склад;

Дебет 19 Кредит 60

- 108 000 руб. - учтен НДС по приобретенным товарам согласно счету-фактуре поставщика;

Дебет 60 Кредит 51

- 708 000 руб. - произведена оплата поставщику;

3 августа

Дебет 62 Кредит 90-1

- 944 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров на экспорт;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 600 000 руб. - списана себестоимость отгруженных товаров;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 7000 руб. - списаны расходы на продажу;

31 августа

Дебет 90-9 Кредит 99

- 337 000 руб. (944 000 - 600 000 - 7000) - отражен финансовый результат от продажи (по итогам отчетного месяца);

1 сентября

Дебет 51 Кредит 62

- 944 000 руб. - получены деньги по контракту.

В ноябре ООО "Актив" собрало все документы, которые подтверждают экспорт, и сдало их в налоговую инспекцию в январе вместе с декларацией по НДС за IV кв. 2010 г.

После этого бухгалтер может сделать проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 108 000 руб. - НДС, предъявленный поставщиком, принят к вычету.

Как учесть экспортные операции, если оплата по договору производится в иностранной валюте, рассмотрим на примере.

Пример

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Изменим только стоимость контракта. Допустим, она равна 45 000 USD.

Предположим, что курс Банка России составил (цифры условные):

- на 3 августа - 30,00 руб./USD;

- на 1 сентября - 31,00 руб./USD.

13 июля бухгалтер ООО "Актив" должен сделать такие же проводки, как и в предыдущем примере.

Далее записи будут такими:

3 августа

Дебет 62 Кредит 90-1

- 1 350 000 руб. (45 000 USD х 30,00 руб./USD) - отражена выручка от продажи товаров на экспорт;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 600 000 руб. - списана себестоимость отгруженных товаров;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 7000 руб. - списаны расходы на продажу;

1 сентября

Дебет 52 субсчет "Транзитный валютный счет" Кредит 62

- 1 395 000 руб. (45 000 USD х 31,00 руб./USD) - получены деньги по контракту;

Дебет 62 Кредит 91-1

- 45 000 руб. (1 395 000 - 1 350 000) - отражена положительная курсовая разница;

30 сентября

Дебет 90-9 Кредит 99

- 788 000 руб. (1 350 000 + 45 000 - 600 000 - 7000) - отражен финансовый результат (по итогам отчетного месяца);

В ноябре ООО "Актив" собрало все документы, которые подтверждают экспорт, и сдало их в налоговую инспекцию в январе вместе с декларацией по НДС за IV кв. 2010 г. После этого бухгалтер может сделать проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 108 000 руб. - НДС, предъявленный поставщиком, принят к вычету.

Если срок пропущен

Если за 180 дней фирма не собрала все необходимые документы, датой реализации будет считаться дата первого по времени составления первичного бухгалтерского (учетного) документа, оформленного на покупателя товаров (первого перевозчика), либо дата выписки иного обязательного документа, предусмотренного законодательством государства - члена таможенного союза для плательщика НДС*(6). Ведь фирма не подтвердила реальный экспорт, а значит, оснований для применения нулевой ставки нет. В этом случае бухгалтер должен:

- начислить НДС со всей выручки от реализации товаров по той ставке, по которой отгруженные товары облагаются в России, - 10 или 18 процентов;

- принять к вычету входной НДС, относящийся к затратам на производство и реализацию экспортированных товаров;

- начиная со 181-го дня после отгрузки товаров заплатить начисленный НДС в бюджет;

- сдать в налоговую инспекцию исправленную декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором товары были фактически отгружены;

- заплатить пени за просрочку уплаты налога.

Если все расчеты были произведены в иностранной валюте, то при исчислении суммы НДС следует применять курс, действовавший на дату отгрузки товаров*(7).

Пример

ООО "Актив" заключило контракт на поставку казахстанской компании партии столов на сумму 30 000 USD. В учете она числилась по стоимости 590 000 руб. НДС с товаров составил 106 200 руб. 3 июля партия столов была помещена под таможенный режим экспорта. Товары были отгружены покупателю 19 июля. К 29 декабря, когда истек 180-дневный срок, отведенный для того, чтобы подтвердить экспорт, оплата от покупателя так и не поступила. Следовательно, компания не смогла подтвердить экспорт и должна заплатить НДС.

Проданные товары облагаются в России НДС по ставке 18%. Начисленный налог был уплачен в бюджет 29 декабря. Предположим, что курс доллара не менялся и составлял 30,00 руб./USD.

Бухгалтер ООО "Актив" должен сделать следующие проводки:

в июле

Дебет 45 Кредит 41

- 590 000 руб. - партия товаров помещена под таможенный режим экспорта;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 900 000 руб. (30 000 USD х 30,00 руб./USD) - отражена выручка от продажи партии товаров, право собственности на которую перешло к покупателю;

Дебет 90-2 Кредит 45

- 590 000 руб. - списана себестоимость партии товаров;

в декабре

Дебет 91-1 "Прочие доходы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 162 000 руб. (900 000 руб. х 18%) - начислен НДС с выручки от продажи экспортных товаров;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 субсчет "НДС по товарам отгруженным"

- 106 200 руб.- принят к вычету НДС по товарам;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- 55 800 руб. (162 000 - 106 200) - уплачен НДС в бюджет.

Не позднее 20.01.2011 организация должна сдать в инспекцию уточненную декларацию по НДС за III кв. 2010 г. и уплатить пени.

До сих пор нет однозначного ответа, с какого дня начисляются пени за просрочку уплаты НДС. Специалисты финансового ведомства считают, что санкции должны быть взысканы с 21-го числа месяца, следующего за месяцем отгрузки товаров на экспорт, и до дня уплаты налога*(8).

Однако есть и противоположная точка зрения. Так, по мнению судей, пени начисляются со 181-го дня и до дня подачи декларации с документами, подтверждающими право на ставку 0 процентов*(9).

Постановление ВАС РФ от 16 мая 2006 г. N 15326/05

Если же организация впоследствии соберет все необходимые документы и представит их в инспекцию, перечисленный НДС она может вернуть в течение 3 лет. Суммы пеней и штрафов, которые она уплатила за нарушение срока уплаты налога, возврату не подлежат*(10). Течение трехлетнего срока начинается с налогового периода, в котором произведена отгрузка*(11). В последний день квартала, когда собран пакет документов, у организации возникает право на вычет суммы НДС, ранее начисленной по неподтвержденному экспорту. При этом если у компании нет недоимки по этому и другим федеральным налогам, а также пеням или штрафам в федеральный бюджет, то она может вернуть НДС. Для этого ей необходимо подать соответствующее заявление в инспекцию. Если налоговики откажут в этом фирме, она может оспорить решение в вышестоящем налоговом органе, а впоследствии в суде.

Е.Н. Подлипалина,

эксперт журнала

Экспертиза статьи:

В.Н. Горностаев,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

"Актуальная бухгалтерия", N 8, август 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Протокол о порядке взимания косвенных налогов при экспорте и импорте (Санкт-Петербург, 11.12.2009) (далее - Протокол)

*(2) п. 6 ст. 166 НК РФ

*(3) п. 3 ст. 1 Протокола

*(4) п. 2 ст. 1 Протокола

*(5) подп. 5 п. 2 ст. 1 Протокола

*(6) п. 3 ст. 1 Протокола

*(7) письмо ФНС России от 30.03.2006 N ММ-6-03/342@

*(8) письмо Минфина России от 28.07.2006 N 03-04-15/140

*(9) пост. ФАС ВСО от 05.08.2009 N А78-2924/08, ФАС ДВО от 21.01.2009 N Ф03-6112/2008, ФАС ЗСО от 13.07.2009 N Ф04-4043/2009, ФАС УО от 30.03.2009 N Ф09-1686/09-С2, Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 15326/05

*(10) п. 3 ст. 1 Протокола

*(11) пост. ФАС МО от 04.03.2009 N КА-А40/903-09