Определяем доход по "неопределенным" векселям (М.В. Кузьмина, "Актуальная бухгалтерия", N 8, август 2010 г.)

Определяем доход по "неопределенным" векселям

Многие компании-векселедержатели сталкиваются со сложностями, когда дело касается учета векселей с неопределенным сроком погашения, то есть когда заранее не известна точная дата предъявления векселя к платежу. Наибольшие трудности вызывает начисление процентов или дисконта по векселям со сроком погашения "по предъявлении" и "по предъявлении, но не ранее даты". Порядок такого расчета в законе четко не оговорен, а это чревато возникновением споров с налоговиками.

Особенности обращения векселей регулируются Законом о векселе, а также Положением о векселе*(1). Векселя бывают двух видов - простой и переводной. Основное отличие переводного векселя от простого в том, что плательщиком по переводному векселю может быть не только векселедатель, но и иное лицо. Порядок начисления процентов и сроки платежа в законе одинаковы и для простого, и для переводного векселя*(2).

Но вексельное законодательство не со держит четких ответов на некоторые вопросы, что приводит к возникновению судебных споров. Например, это касается порядка расчета процентов или дисконта. Поэтому фирмам следует также учитывать разъяснения, которыми руководствуются суды при рассмотрении вексельных споров в случаях отсутствия специальных норм в вексельном законодательстве - они содержатся в постановлении высших судов о спорах по обращению векселей*(3) (далее - Постановление N 33/14). Обратите внимание: положения данного документа применяются только к сторонам - непосредственным участникам вексельных отношений.

Процент, дисконт - в чем разница?

Если фирма приобретает вексель по цене ниже его номинала, то разница между ценой приобретения и номинальной стоимостью векселя будет являться дисконтом. Обычно доход в виде дисконта возникает у компании-векселедержателя при приобретении беспроцентного векселя.

Условие о начислении процентов могут содержать только векселя со сроком оплаты "по предъявлении" или "во столько-то времени от предъявления". В этом случае процентная ставка должна быть указана в векселе. Относительно даты начисления процентов в вексельном законодательстве есть противоречие. С одной стороны, в пункте 5 Положения о векселе четко указано, что проценты начисляются со дня составления векселя, если не указана другая дата, что также подчеркивают и судьи*(4). С другой стороны, пункт 73 этого же Положения содержит оговорку, что в сроки не включается день, от которого срок начинает течь.

Специалисты Минфина России считают, что проценты должны начисляться со дня, следующего за днем составления векселя, если не указана другая дата. Указанием другой даты считается прямая оговорка типа "проценты начисляются с такого-то числа" или дата наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком "по предъявлении, но не ранее даты"*(5).

Учет дохода по векселям сроком "по предъявлении"

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете дисконт по векселю и проценты будут отражаться по-разному.

Сначала о процентных векселях. По общему правилу проценты будут начисляться в бухгалтерском учете за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями выпуска векселя и отражаться в качестве прочих доходов*(6).

Начисление процентов по векселю со сроком платежа "по предъявлении" начинается со дня, следующего за днем его составления (если не указана другая дата), и продолжается до момента предъявления этого векселя к платежу или до истечения срока его обращения (в зависимости оттого, что наступит раньше)*(7).

Пример

ООО "Квадро" 15.02.2010 приобрело процентный вексель сроком "по предъявлении" по цене номинала. Вексель составлен 15.02.2010, его номинал - 100 000 руб., процентная ставка - 15% годовых. Дата начала начисления процентов не указана.

Приобретение векселя бухгалтер ООО "Квадро" отразил в учете проводкой:

Дебет 58-2 Кредит 51

- 100 000 руб. - приобретен вексель.

Затем ежемесячно начиная с февраля в бухгалтерском учете будет начисляться процентный доход на отчетную дату (последний день месяца):

Дебет 76 Кредит 91-1

- 534 руб. (100 000 руб. х 15% : 365 дн. х 13 дн.) - начислены проценты за февраль;

- 1274 руб. (100 000 руб. х 15% : 365 дн. х 31 дн.) - начислены проценты за март и т.д.

Таким образом, при нахождении векселя на балансе ООО "Квадро" процентный доход будет начисляться до 15.02.2011 (до истечения одного года с даты составления векселя).

Доход в виде дисконта по беспроцентному векселю со сроком погашения "по предъявлении" в бухгалтерском учете должен отражаться единовременно в полной сумме на момент предъявления векселя к платежу в качестве прочих доходов*(8).

Но есть и другой способ. Дисконтный доход можно учитывать равномерно в течение срока действия векселя. Закон позволяет признавать дисконтный доход по ценным бумагам, которые не обращаются на организованном рынке, равномерно, по мере возникновения прав на его получение по условиям выпуска*(9). И хотя право на получение дохода по векселю со сроком погашения "по предъявлении" возникает у фирмы-векселедержателя лишь в момент предъявления векселя к платежу, прямого запрета на применение данной нормы закона нет. Кроме того, при равномерном начислении дисконта бухгалтеру не придется рассчитывать временные разницы в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Выбранный порядок отражения дисконтного дохода фирме следует отразить в своей учетной политике. И если принято решение о равномерном начислении дисконта, то срок, в течение которого такой доход будет начисляться, в данном случае будет определяться исходя из количества дней учета векселя на балансе фирмы и общего предполагаемого срока его обращения (по умолчанию это год с даты составления векселя)*(10).

Пример

ООО "Медея" 31.03.2010 приобрело беспроцентный вексель со сроком "по предъявлении" за 500 000 руб. Вексель составлен 31.03.2010, его номинал - 550 000 руб. Таким образом, доход в виде дисконта у ООО "Медея" составил 50 000 руб. (550 000 - 500 000). Во II кв. 2010 г. этот вексель не предъявлялся к погашению.

Так как учетной политикой ООО "Медея" предусмотрено равномерное признание дохода в виде дисконта, то в учете бухгалтер сделал такие проводки:

Дебет 58-2 Кредит 51

- 500 000 руб. - оприходован вексель по первоначальной стоимости;

Дебет 58-2 Кредит 98-1

- 50 000 руб. - отражен дисконтный доход по векселю.

Затем ежемесячно в течение II кв. бухгалтер ООО "Медея" начислял дисконтный доход по векселю:

Дебет 98-1 Кредит 91-1

- 4110 руб. (50 000 руб. : 365 дн. х 30 дн.) - учтен дисконтный доход за апрель;

- 4247 руб. (50 000 руб. : 365 дн. х 31 дн.) - учтен дисконтный доход за май;

- 4110 руб. (50 000 руб. : 365 дн. х 30 дн.) - учтен дисконтный доход за июнь.

Поскольку вексель со сроком платежа "по предъявлении" оплачивается при его предъявлении к платежу, то на эту дату его стоимость списывается на расходы и отражается доход от выбытия векселя. Если вексель предусматривал начисление процентов, то оно прекращается с даты предъявления векселя к платежу*(11).

Пример

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Допустим, 05.07.2010 ООО "Медея" предъявило вексель к оплате. В бухгалтерском учете эта операция будет отражена следующим образом:

Дебет 76 Кредит 91-1

- 550 000 руб. - вексель предъявлен к погашению;

Дебет 91-2 Кредит 58-2

- 550 000 руб. - списана стоимость векселя;

Дебет 98-1 Кредит 91-1

- 37 533 руб. (50 000 - (4110 + 4247 + 4110)) - отражен доход от выбытия векселя (оставшаяся сумма дисконтного дохода);

Дебет 51 Кредит 76

- 550 000 руб. - получена оплата по векселю.

Налоговый учет

Налоговое законодательство не устанавливает различия в понятиях "дисконт" и "процент", поэтому их учет ведется в одинаковом порядке. У фирмы-векселедержателя эти доходы будут являться внереализационными. Их сумма должна определяться отдельно по каждому векселю*(12).

Сумма дисконта по векселю со сроком платежа "по предъявлении" в налоговом учете рассчитывается исходя из предполагаемого срока его обращения (т.е. в порядке, аналогичном бухгалтерскому учету, когда фирма равномерно начисляет дисконтный доход)*(13).

При методе начисления доходы в виде процента или дисконта признаются в налоговом учете ежемесячно на последнюю дату, а также на момент предъявления векселя к платежу*(14).

Когда вексель списывается с учета (т.е. при его предъявлении к платежу, реализации и в других аналогичных случаях), доходы от его выбытия признаются в целях налога на прибыль в сумме, причитающейся к получению. Из этой суммы исключается доход, который уже был учтен при налогообложении. Одновременно с доходом признается и расход в размере затрат на приобретение векселя*(15).

Векселя сроком "по предъявлении, но не ранее даты"

Проценты по векселям со сроком погашения "по предъявлении, но не ранее даты" начисляются в особом порядке. Если конкретная дата начала начисления процентов в векселе не указана, то ей будет считаться день наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя (т.е. дата "не ранее"). Проценты будут начисляться до момента погашения такого векселя, но не позднее истечения срока его действия.

В данном случае это 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до даты "не ранее".

Поскольку налоговое законодательство объединяет понятия "дисконт" и "процент", то любой доход по векселям со сроком погашения "по предъявлении, но не ранее даты" будет рассчитываться в таком порядке. На этом настаивает Минфин России*(16).

Рассмотрим на примере, как будет рассчитываться дисконт:

Пример

Компания приобрела беспроцентный вексель со сроком погашения "по предъявлении, но не ранее 13.08.2010" номиналом 1 000 000 руб. Вексель был выписан 28.05.2010 и в тот же день оприходован в учете. Дисконтный доход составил 100 000 руб.

Вексель должен быть предъявлен к погашению в течение одного года начиная с даты "не ранее 13.08.2010", то есть в любой день с 13.08.2010 по 12.08.2011 включительно.

До момента предъявления векселя к платежу (т.е. до 13.08.2010) осталось 76 дней (с даты составления/оприходования на балансе, т.е. с 28.05.2010).

Предполагаемый срок обращения векселя - один год с даты "не ранее": 76 + 365 = 441 дн. Ежедневная сумма дисконта составит 227 руб. (100 000 руб. : 441 дн.).

Таким образом, расчетный дисконт, подлежащий включению в налоговую базу за II кв. 2010 г. (с 28.05.2010 по 30.06.2010), составит 7491 руб. (227 руб. х 33 дн.).

Если же вексель предусматривает проценты, то их расчет будет производиться так:

Пример

Компания приобрела вексель со сроком погашения "по предъявлении, но не ранее 01.09.2010". Процентная ставка составляет 12% годовых, дата начала начисления процентов в векселе не указана.

Начисление процентов начинается с даты "не ранее", т.е. с 01.09.2010, а заканчивается, как и срок обращения векселя, 31.08.2011 (т.е. по истечении года).

Но возможен и другой метод расчета. Правда, больше он заинтересует компаний-векселедателей, то есть тех, для кого вексельные проценты или дисконт будут являться расходами. Альтернативный метод позволит списать их быстрее.

Дисконт или проценты по векселям с оговоркой "по предъявлении, но не ранее даты" можно учесть в налоговых расходах в течение срока от даты составления векселя до минимальной даты его предъявления к платежу (т.е. без "лишнего" года с даты "не ранее") - такие выводы делают судьи.

Налоговый кодекс не содержит норм, прямо устанавливающих срок, в течение которого векселедатель должен учитывать для целей налога на прибыль расходы по выплате дисконта в виде процентов по векселям, срок платежа по которым установлен "по предъявлении, но не ранее даты". Поэтому в данном случае компания-векселедатель может определить удобный порядок начисления дисконта в своей учетной политике для целей налогообложения. Подобный вывод сделан в следующем судебном решении:

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 февраля 2009 г. N А56-10236/2007

Расходы в виде дисконта по векселям со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее даты" можно отнести к периоду со срока составления векселя до минимальной даты его предъявления к платежу (т.е. даты "не ранее"), так как именно с этого дня векселедатель обязан оплатить вексель. Возможное предъявление дисконтного векселя позже указанной на нем даты "не ранее" не влечет за собой увеличения выплат, а следовательно, и расходов у векселедателя*(17).

М.В. Кузьмина,

эксперт журнала

Экспертиза статьи:

С.П. Родюшкин,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер-эксперт

Примечание

К.Г. Завьялов, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

Официальные органы в своих разъяснениях придерживаются точки зрения, согласно которой в качестве срока обращения векселя используется предполагаемый срок обращения векселя, определяемый как 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до даты предъявления векселя к платежу.

В то же время следует отметить, что не посредственно Налоговый кодекс не содержит норм, прямо устанавливающих срок, в течение которого рассчитывается дисконт.

Следовательно, фирма вправе рассчитывать срок и другим способом, в том числе определять срок начиная с даты составления векселя до минимальной даты его предъявления к платежу. Иными словами, при таком способе расчета не учитываются 365 (366) дней. Данный способ необходимо закрепить в учетной политике фирмы для целей налогообложения. Подобная логика нашла отражение в некоторых судебных решениях.

И, по нашему мнению, данная позиция более обоснованная. Дисконт по векселю, в отличие от процентов, которые начисляются за фактическое время нахождения векселя у векселедержателя, представляет собой заранее установленную сумму дохода (расхода). При этом период времени от даты составления векселя до минимальной даты его предъявления - период, в течение которого вексель не будет предъявлен к погашению. В отношении участвующих в расчете дополнительных 365 (366) дней такой уверенности нет, так как на практике вексель предъявляется к погашению в максимально ранний срок. Поэтому учитывать в расчете еще 365 (366) дней нецелесообразно.

Но скорее всего обоснованность использования такого метода расчета фирме придется доказывать в суде. Поскольку судебная практика по этому вопросу весьма противоречива, какое решение вынесут судьи, предсказать крайне сложно.

"Актуальная бухгалтерия", N 8, август 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 11.03.1997 N 48-ФЗ; Положение, введенное в действие пост. ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341

*(2) п. 77 Положения о векселе

*(3) пост. Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14

*(4) п. 19 Постановления N 33/14

*(5) письма Минфина России от 26.06.2009 N 03-11-06/2/111, от 06.03.2008 N 03-03-06/2/21

*(6) пп. 7, 16 ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н

*(7) пп. 5, 73 Положения о векселе; п. 19 Постановления N 33/14

*(8) пп. 12, 16 ПБУ 9/99

*(9) пп. 21, 22 ПБУ 19/02, утв. приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н

*(10) п. 34 Положения о векселе; письмо Минфина России от 26.06.2009 N 03-11-06/2/111

*(11) пп. 26, 34 ПБУ 19/02; п. 19 Постановления N 33/14

*(12) ст. 43, п. 6 ст. 250, п. 1 ст. 328 НК РФ

*(13) письмо Минфина России от 26.06.2009 N 03-11-06/2/111

*(14) п. 6 ст. 271, п. 4 ст. 328 НК РФ

*(15) п. 2 ст. 280 НК РФ

*(16) письма Минфина России от 06.03.2008 N 03-03-06/2/21, от 30.03.2007 N 03-03-06/2/56

*(17) пост. ФАС УО от 29.04.2010 N Ф09-2878/10С3