Налог на прибыль за "иностранца" перечисляем без ошибок (М.В. Кузьмина, "Актуальная бухгалтерия", N 8, август 2010 г.)

Налог на прибыль за "иностранца" перечисляем без ошибок

Иногда при расчетах с иностранными партнерами российским фирмам приходится исполнять еще и обязанности налогового агента по налогу на прибыль. Например, если фирма-нерезидент оказала услуги на территории РФ, а также при перечислении иностранному партнеру дивидендов или процентов. Порядок расчета налога часто вызывает вопросы у российских компаний. Можно ли не удерживать налог из доходов контрагента, а уплатить его за свой счет? В какой срок необходимо перечислить налог в бюджет? Ответы на эти и другие вопросы - в нашей статье.

Общий порядок уплаты налога на прибыль установлен статьей 287 Налогового кодекса. В соответствии с ним налоговые агенты, которые выплачивают доход компании-"иностранцу" (т.е. компании, которая не зарегистрирована в качестве налогоплательщика на территории России), должны удержать налог при каждой такой выплате. Налоговыми агентами в данном случае могут быть российская фирма или же российское представительство иностранной компании.

Три счастливых дня

Налоговый агент обязан удержать и пере числить налог в бюджет в течение 3 дней с момента выплаты дохода компании-нерезиденту. Это требование содержится в пункте 2 статьи 287 Налогового кодекса. Оно касается всех доходов, которые выплачиваются иностранной компании. Исключение составляют лишь дивиденды и проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам - по ним налог должен быть перечислен в бюджет в течение 10 дней с даты выплаты дохода*(1).

Кроме общих положений, установленных статьей 287, в Налоговом кодексе также содержится специальная норма, которая регулирует особенности исчисления и уплаты налога с доходов, полученных "иностранцем" от российских источников*(2).

Налоговый агент должен удержать налог при каждой выплате таких доходов и одновременно перечислить его в федеральный бюджет - такое требование устанавливает статья 310 Налогового кодекса.

Налицо явное противоречие двух законодательных норм: статья 287 Налогового кодекса требует от налогового агента перечисления налога в бюджет в течение 3 дней, а статья 310 устанавливает, что налоговый агент обязан заплатить налог одновременно с выплатой дохода иностранному лицу. Как же в таком случае поступить налоговому агенту?

По общему правилу неустранимые со мнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщиков*(3). В данной ситуации с этим согласны и чиновники*(4). Из разъяснений сотрудников налоговой службы, согласованных с Минфином России, следует, что налоговые агенты могут перечислить в бюджет сумму удержанного налога в течение 3 дней после дня выплаты дохода "иностранцу".

Рассмотрим на примере, как отразить в учете расчеты с иностранной компанией, если удержание налога и его перечисление в бюджет произведены в разные дни.

Пример

Иностранная фирма оказала услуги ООО "Актив" по обучению производственного персонала на сумму 2000 долл. По условиям договора оплата перечисляется в долларах США за вычетом налога. ООО "Актив" 01.06.2010 подписало акт оказанных услуг, удержало налог на доходы иностранной компании в сумме 400 долл. (2000 долл. х 20%) и перечислило оплату за услуги в сумме 1600 долл. (2000 - 400). Сумму налога ООО "Актив" перечислило в бюджет лишь на следующий день. Курс доллара на 01.06.2010 составил 30,7400 руб., на 02.06.2010 - 31,0702 руб. Для упрощения примера взаимоотношения компаний по НДС не рассматриваются.

1 июня 2010 г. бухгалтер ООО "Актив" сделал такие проводки:

Дебет 20 Кредит 60

- 61 480 руб. (2000 долл. х 30,7400 руб.) - отражены расходы на обучение (по курсу доллара на дату подписания акта оказанных услуг)

(Одновременно сумма расходов, указанная в акте, признана в налоговом учете как прочие расходы - 61 480 руб. (подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ).);

Дебет 60 Кредит 68 субсчет "Прочие налоги"

- 12 296 руб. (400 долл. х 30,7400 руб.) - удержана сумма налога из доходов иностранного контрагента (по курсу доллара на дату перечисления дохода);

Дебет 60 Кредит 52

- 49 184 руб. (1600 долл. х 30,7400 руб.) - перечислена оплата услуг за вычетом налога.

2 июня 2010 г. бухгалтер ООО "Актив" перечислил налог в бюджет и рассчитал отрицательную курсовую разницу в связи с повышением курса доллара:

Дебет 68 субсчет "Прочие налоги" Кредит 51

- 12 428 руб. (400 долл. х 31,0702 руб.) - сумма удержанного налога перечислена в бюджет (в рублях по курсу Банка России на день оплаты);

Дебет 91 Кредит 68 субсчет "Прочие налоги"

- 132 руб. (400 долл. х (30,7400 - 31,0702) отражена отрицательная курсовая разница.

В налоговом учете эта отрицательная разница будет являться суммовой. Ее следует включить в состав внереализационных расходов в той же сумме - 132 руб. (подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ)

Строго "индивидуальный" налог

Важным условием расчета налога на прибыль нерезидентов является то, что Налоговый кодекс требует удерживать его непосредственно из выплачиваемого дохода. Но встречаются случаи, в которых налоговые агенты вынуждены рассчитывать налог сверх дохода, который положен по договору иностранному партнеру, и выплачивать его за свой счет. В Минфине России не одобряют подобную практику*(5). Ведь налог является индивидуальным платежом, и поэтому в договор нельзя включать условия, согласно которым расходы по уплате налога берет на себя лицо, не являющееся плательщиком. Соответственно, налог, перечисленный налоговым агентом за иностранного партнера, не может быть учтен в расходах по налогу на прибыль.

Такие выводы подтверждает и судебная практика. Например, судьи признали необоснованным решение налоговиков в части взыскания с фирмы суммы налога, которую она не удержала из доходов иностранной компании, так как это не предусмотрено законодательством*(6).

На основании такого подхода можно сделать вывод: если фирма заплатит налог в бюджет за свой счет вместо того, чтобы удержать его из доходов иностранного партнера, ей грозит штраф за неисполнение обязанностей налогового агента в размере 20 процентов от суммы неперечисленного налога*(7).

Другие особенности расчета

Доходы иностранной компании подлежат налогообложению независимо от формы, в которой они выражены. Это может быть оплата в натуральной форме, прощение долга или другая неденежная форма. В любом случае налоговый агент обязан удержать налог из дохода нерезидента и перечислить его в бюджет*(8).

Обратите внимание, что исчислить и удержать налог нужно в той же валюте, в которой выплачивается доход, а перечислить его в бюджет - только в рублях по официальному курсу Банка России на дату перечисления налога*(9).

Ставки налога зависят от вида дохода, который получил "иностранец" и в основном совпадают с "российскими" ставками налога на прибыль. Исключение составляют лишь дивиденды, которые у иностранных компаний облагаются по ставке 15 процентов, а также доходы от деятельности, связанной с использованием при международных перевозках некоторых видов транспортных средств и оборудования. Налог с этих доходов нужно удержать по ставке 10 процентов.

М.В. Кузьмина,

эксперт журнала

Экспертиза статьи:

С.П. Родюшкин,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ,

профессиональный бухгалтер-эксперт

"Актуальная бухгалтерия", N 8, август 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 4 ст. 287 НК РФ

*(2) ст. 310 НК РФ

*(3) п. 7 ст. 3 НК РФ

*(4) письмо ФНС России от 25.05.2010 N ШС-37-3/2379@

*(5) письмо Минфина России от 29.05.2006 N 03-08-05

*(6) пост. ФАС СЗО от 15.01.2004 N А56-24892/03, ФАС ВВО от 30.11.2005 N А29-896/2005а

*(7) ст. 123 НК РФ

*(8) п. 1 ст. 310 НК РФ

*(9) п. 5 ст. 45 НК РФ