Минимальный налог. Спорные вопросы (Е.А. Аралова, "Актуальная бухгалтерия", N 8, август 2010 г.)

Минимальный налог. Спорные вопросы

Недавно после долгого перерыва специалисты ФНС России вновь высказались*(1) по поводу уплаты минимального налога в случае утраты в течение календарного года права на применение УСН. Посмотрим, как соотносится сегодняшняя позиция чиновников с их прежними разъяснениями, а также мнениями арбитражных судей по данной спорной проблеме.

Напомним, что минимальный налог рассчитывают по итогам налогового периода те организации и предприниматели, которые применяют УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы"*(2). Сумма налога составляет 1 процент от налоговой базы, которой в таком случае являются полученные доходы*(3). При этом налоговым периодом признается календарный год*(4).

Обязанность уплаты минимального налога установлена для указанных плательщиков только в 2 случаях:

- когда сумма налога, исчисленного за налоговый период в общем порядке, меньше суммы минимального налога;

- если по итогам налогового периода налоговая база отсутствует (понесены убытки).

Однако налоговые органы зачастую требуют уплатить минимальный налог упрощенцев, утративших право на применение УСН в течение календарного года, если сумма рассчитанных и уплаченных ими авансовых платежей за отчетные периоды этого года до перехода на общий режим меньше 1 процента от полученных доходов. Плательщики упрощенного налога, как правило, не соглашаются с требованиями проверяющих, о чем свидетельствуют возникающие в связи с этим налоговые споры (см. табл. на с. 71).

Аргументы за уплату минимального налога...

Как видно из таблицы, арбитражная практика по данному вопросу противоречива. По мнению судей, разделяющих точку зрения налоговиков, порядок исчисления и уплаты минимального налога, установленный в пункте 6 статьи 346.18 Налогового кодекса, распространяется на всех налогоплательщиков, перешедших на УСН. В том числе и на тех, которые в течение календарного года утратили право на дальнейшее применение упрощенной системы налогообложения. Для таких компаний (индивидуальных предпринимателей), как считают судьи, отчетный период, предшествующий кварталу, с начала которого они переходят на общий режим налогообложения, фактически является налоговым периодом по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Например, если условия применения упрощенной системы налогообложения были нарушены во II квартале 2010 года, минимальный налог следует уплатить по итогам I квартала 2010 года, так как он является последним отчетным периодом по УСН. А перечислить сумму минимального налога и представить соответствующую декларацию нужно не позднее срока уплаты авансовых платежей по "упрощенному" налогу за полугодие 2010 года. В некоторых судебных решениях (см. пп. 3, 4 табл.) также подчеркивается, что данная позиция арбитражного суда подтверждается разъяснениями, содержащимися в письмах Минфина России*(5) и ФНС России*(6).

Обязанность по уплате минимального налога упрощенцем в случае утраты им права на применение УСН. Арбитражная практика

N п/п	Реквизиты постановления суда	Выводы суда
Отрицательные решения (платить минимальный налог нужно)
1	ФАС УО от 18.08.2009 N Ф09-5884/09-С2; ФАС ВСО от 08.04.2008 N А33-9924/07-Ф02-1229/08	Минимальный налог является способом расчета налога, уплачиваемого в связи с применением УСН. С учетом этого суд сделал правомерный вывод, что порядок исчисления и уплаты данного налога, установленный гл. 26.2 НК РФ, распространяется на всех его плательщиков. В том числе и на тех, которые утратили право на дальнейшее применение УСН в течение налогового периода (календарного года)
2	ФАС ВВО от 19.09.2007 N А39-3417/2006	Суд правомерно посчитал, что налоговый орган обоснованно исчислил к уплате минимальный налог по итогам I кв. 2005 г., в котором предприниматель понес убыток, поскольку со II кв. 2005 г. предприниматель перешел на общий режим налогообложения
3	ФАС ЗСО от 24.04.2007 N Ф04-2468/2007	Для налогоплательщиков, утративших в течение календарного года право на дальнейшее применение УСН, налоговым периодом признается отчетный период, предшествующий кварталу, начиная с которого налогоплательщики считаются перешедшими на общий режим налогообложения. Представленные указанными налогоплательщиками за данный отчетный период налоговые декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, приравниваются к налоговым декларациям, подаваемым налогоплательщиком за налоговый период (календарный год)
4	ФАС ВСО от 26.07.2006 N А33-33645/2005; ФАС СЗО от 07.06.2007 N А26-4604/2006-212	Утрата налогоплательщиком в течение налогового периода права на дальнейшее применение упрощенной системы налогообложения не влечет за собой освобождение его от уплаты минимального налога в соответствии с п. 6 ст. 346.18 НК РФ
Положительные решения (платить минимальный налог не нужно)
5	ФАС СЗО от 21.12.2009 N А66-4521/2009	Суды признали неправомерным доначисление обществу минимального налога по итогам отчетного (II кв. 2006 г.), а не налогового периода, указав на то, что ст. 55 НК РФ предусмотрена возможность изменения налогового периода только в случае ликвидации и реорганизации фирмы
6	ФАС ЦО от 27.04.2009 N А54-3070/2008-С3	Из содержания ст. 346.15 НК РФ следует, что по существу минимальный налог является не самостоятельным либо дополнительным налогом помимо налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, а лишь его минимальным размером, который определяется по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период независимо от порядка исчисления этого налога
7	ФАС ЗСО от 04.09.2008 N Ф04-4734/2008	Арбитражный суд пришел к выводу, что минимальный налог может быть исчислен только по итогам налогового периода - календарного года. При этом судом обоснованно отклонен довод инспекции о том, что в данном случае налоговый период составляет 9 мес., поскольку это противоречит гл. 26.2 НК РФ
8	ФАС ЗСО от 15.11.2007 N Ф04-7185/2007	НК РФ не устанавливает для налогоплательщиков, применявших УСН с выбранным объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", дополнительных обязанностей в связи с вынужденным переходом на иной режим налогообложения в течение календарного года. В том числе по уплате минимального налога, который рассчитывается и уплачивается по итогам налогового периода
9	ФАС СЗО от 10.09.2007 N А26-751/2007	Минимальный налог является единым налогом*, размер которого определяется по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период независимо от порядка исчисления единого налога. Следовательно, по итогам налогового периода налогоплательщик уплачивает единый налог, исчисленный по правилам, предусмотренным ст. 346.21 НК РФ, либо п. 6 ст. 346.18 НК РФ - для минимального налога
* Имеется в виду единый налог, уплачиваемый при применении УСН (в гл. 26.2 НК РФ термин "единый налог" использовался до 01.01.2006).

Получается, что сторонники изложенного подхода полагают, что обязанность по уплате минимального налога может возникнуть по итогам не только налогового, но и отчетного периода. Заметим, что указанные разъяснения чиновников, а также отрицательные решения судов относятся к периоду до 1 января 2009 года, то есть когда налоговые декларации по налогу при УСН должны были представляться и по итогам отчетных периодов.

...и аргументы против его уплаты

Однако не меньшая часть судебных решений по данному вопросу содержит противоположный вывод: налогоплательщик, утративший право на применение УСН в течение налогового периода, не должен уплачивать минимальный налог. В качестве обоснования данной позиции арбитражные судьи приводят следующие аргументы.

Положения Налогового кодекса не устанавливают обязанность по уплате минимального налога для упрощенцев, которые потеряли право на применение УСН и в течение календарного года были вынуждены перейти на иной режим налогообложения. В этой связи суды, в частности, ссылаются на нормы главы 26.2 Налогового кодекса, где изложены особенности исчисления налоговой базы при переходе с УСН на иные режимы налогообложения*(7) и порядок прекращения применения УСН в связи с превышением установленного лимита доходов упрощенца*(8).

Кроме того, организации (индивидуальные предприниматели), находящиеся на общей системе налогообложения по итогам года, не должны уплачивать минимальный налог, поскольку иное нарушало бы принцип исключения двойного налогообложения.

Позицию налоговиков, согласно которой налоговым периодом для налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, признается отчетный период, предшествующий кварталу, начиная с которого такие налогоплательщики считаются перешедшими на общий режим налогообложения, суды считают противоречащей положениям статей 17, 55 и 57 Налогового кодекса.

Налог считается установленным лишь в случае, когда определены основные элементы налогообложения, в том числе налоговый период*(9). Положения Налогового кодекса*(10) предусматривают возможность рассматривать другие промежутки времени в качестве налогового периода только в случае ликвидации и реорганизации компании. Поэтому суды считают неправомерным такое истолкование норм главы 26.2 Налогового кодекса, которое изменяет продолжительность налогового периода.

Изменение установленного срока уплаты налога допускается только в порядке, предусмотренном Кодексом*(11). Определяются сроки уплаты налогов календарной датой или истечением периода времени, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти*(12). Однако суды обращают внимание на то, что в главе 26.2 Налогового кодекса отсутствует указание на обязанность уплатить налог в минимальном размере в случае превышения лимита доходов в качестве такого события.

В то же время в пункте 6 статьи 346.18 Налогового кодекса законодатель прямо указал на уплату минимального налога по итогам налогового периода.

Последние разъяснения чиновников. Что изменилось?

Специалисты Федеральной налоговой службы по-прежнему считают*(13), что для налогоплательщиков, потерявших право на применение УСН в течение календарного года, последний отчетный период фактически является налоговым периодом. И, следовательно, платить минимальный налог нужно, если сумма налога, рассчитанного по итогам этого отчетного периода в общем порядке, окажется меньше одного процента от полученного дохода.

Но вместе с тем ФНС России признает, что глава 26.2 Кодекса не устанавливает для таких налогоплательщиков каких-либо особенностей, касающихся изменения продолжительности налогового периода. И поэтому теперь не настаивает на уплате минимального налога до наступления установленного срока, то есть до 31 марта следующего за налоговым периодом года - для организаций и до 30 апреля - для индивидуальных предпринимателей.

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации неуплата минимального налога связана с налоговыми рисками, компании все-таки лучше его уплатить. При этом утешительным призом можно считать возможность сделать это по итогам года.

Зачесть уплаченные авансы в счет платежей по минимальному налогу, по мнению чиновников*(14), можно только на основании письменного заявления организации по решению налогового органа в порядке, предусмотренном статьей 78 Налогового кодекса.

Е.А. Аралова,

аудитор

Экспертиза статьи:

Е.В. Мельникова,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

Примечание

М.А. Пархачева, член научно-экспертного совета при Палате налоговых консультантов России, руководитель компании "Консалтинговая группа "Экон-Профи"

По общему правилу (ст. 55 НК РФ) под налоговым периодом применительно к каждому отдельному налогу понимается календарный год или иной период времени, по окончании которого этот налог исчисляется и уплачивается. Установленная Налоговым кодексом периодичность исчисления минимального налога - календарный год (п. 6 ст. 348.18). Какие-либо нормы, предусматривающие обязанность налогоплательщика уплатить минимальный налог по итогам части налогового периода в случае, если до истечения налогового периода по УСН утрачено право на ее применение, в налоговом законодательстве отсутствуют. Кроме того, в пункте 3 статьи 57 Кодекса сказано, что срок уплаты налога может определяться путем указания на событие, которое должно наступить или произойти. Если бы законодатель хотел обязать "упрощенцев" платить минимальный налог по мере утраты права на использование упрощенной системы налогообложения, он мог бы специально указать на это событие в главе 26.2 Налогового кодекса как на основание для уплаты минимального налога. Тем не менее такая норма в Кодексе не установлена. Поэтому налоговым периодом по минимальному налогу следует считать календарный год и, следовательно, обязанность по уплате минимального налога возникает только по его окончании.

"Актуальная бухгалтерия", N 8, август 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) письмо ФНС России от 10.03.2010 N 3-2-15/12@

*(2) п. 6 ст. 346.18 НК РФ

*(3) ст. 346.15 НК РФ

*(4) ст. 346.19 НК РФ

*(5) письма Минфина России от 19.10.2006 N 03-11-05/234, от 08.06.2005 N 03-03-02-04/1-138

*(6) письмо ФНС России от 21.02.2005 N 22-2-14/224

*(7) ст. 346.25 НК РФ

*(8) п. 4 ст. 346.13 НК РФ

*(9) п. 1 ст. 17 НК РФ

*(10) ст. 55 НК РФ

*(11) п. 1 ст. 57 НК РФ

*(12) п. 3 ст. 57 НК РФ

*(13) письмо ФНС России от 10.03.2010 N 3-2-15/12@

*(14) письмо Минфина России от 21.09.2007 N 03-11-04/2/231