Налоговая инспекция... по итогам проверки доначислила налоги (М.В. Кузьмина, "Актуальная бухгалтерия", N 8, август 2010 г.)

Налоговая инспекция... по итогам проверки доначислила налоги

Камеральная или выездная проверка для многих компаний заканчивается доначислением налогов. Причем на сумму некоторых из них, например ЕСН или налога на имущество, фирма имеет право уменьшить налогооблагаемую прибыль. Сделать это можно 2 способами, и в статье мы подробно рассмотрим каждый из них.

На сумму большинства налогов, которые доначисляются при проверке, например ЕСН, налога на имущество, налога на землю, транспортного налога, компания может уменьшить налогооблагаемую прибыль. В некоторых случаях это относится и к возмещаемым налогам, таким как НДС. Доначисленные суммы налогов можно учесть в расходах на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса.

Налоговый кодекс Российской Федерации

Статья 264

Обратите внимание, что в расходах можно учесть только суммы налогов. Пени и штрафы по этим налогам в расходах не учитываются*(1).

Поскольку данные о доначисленных по результатам проверки налогах вносятся в лицевой счет фирмы самим налоговым органом на основании выданного им решения, то компания может не подавать уточненные декларации для доначисления налогов.

Несмотря на то что большинство доначисленных налогов могут быть учтены в расходах, тем самым уменьшая налог на прибыль, специалисты налоговых органов не всегда делают такой перерасчет в акте проверки. По их мнению, включать или не включать затраты в виде налоговых доначислении в состав расходов, фирма решает самостоятельно.

Но анализ арбитражной практики показывает, что суды не поддерживают такое мнение налоговых органов и обязывают их указывать в акте проверки откорректированный налог на прибыль с учетом доначисленных налогов и сборов*(2). Выводы которые делают судьи, в основном сводятся к следующему:

- сумма доначисленного по результатам проверки налога на прибыль должна соответствовать действительным налоговым обязательствам компании, которые определяются на основании всех положений главы 25 Налогового кодекса;

- налоговики обязаны отражать факты излишнего исчисления налогов в акте проверки для принятия правильного решения, если необходимо уменьшить сумму дополнительно начисленных по результатам проверки отдельных видов налогов;

- при проведении проверки налоговики обязаны правильно определить налог, подлежащий уплате в бюджет, в том числе и подлежащий уменьшению за налоговый период, иначе решение о доначислении сумм налогов и применении санкций не будет достоверным.

То есть если корректировка налога на прибыль не была произведена налоговым органом в акте проверки, компания может заявить о ее необходимости при рассмотрении возражений по акту. Если же эти возражения не будут учтены, фирма вправе самостоятельно сдать уточненные декларации.

Что касается периода учета этих доначислений в расходах по налогу на прибыль, то здесь фирма может выбрать один из 2 вариантов - отразить расходы в текущем периоде или же подать "уточненки" по налогу на прибыль за прошлые годы. Попробуем разобраться, какой способ лучше.

Если фирма согласна с результатами проверки...

В соответствии с требованиями бухгалтерского учета суммы налогов, которые были доначислены при проверке, относятся к прочим расходам как убытки прошлых лет, признанные в отчетном году*(3).

То есть корректировки в бухгалтерском учете могут быть произведены в текущем отчетном периоде уже на основании полученного налогоплательщиком решения по акту налоговой проверки. Но только при условии, что фирма согласна с этими доначислениями и не планирует обжаловать результаты проверки в вышестоящем налоговом органе или в суде.

В налоговом учете эти расходы фирма может отразить одним из 2 способов: в текущем налоговом периоде или же в периоде совершения ошибки*(4). В последнем случае фирма подает "уточненку" по налогу на прибыль в общем порядке.

Если компания решила учесть расходы в виде доначислений в текущем налоговом периоде, то они будут являться убытками прошлых налоговых периодов, которые выявлены в отчетном году. В декларации по налогу на прибыль они отражаются в качестве внереализационных расходов*(5).

Расходы от доначислений могут быть учтены также и в периоде совершения ошибки (т.е. в налоговых периодах, которые указаны в акте проверки), в результате чего фирме придется подать "уточненку" по налогу на прибыль. В этом случае в уточненной декларации их нужно отразить как прочие расходы, связанные с производством и реализацией*(6).

Рассмотрим на примерах плюсы и минусы обоих способов учета расходов.

Пример

ЗАО "Базальт" в результате налоговой проверки был доначислен налог на имущество за 2008 г. в сумме 30 000 руб., а также штраф по этому налогу в сумме 6000 руб. Решение по результатам налоговой проверки получено компанией в июне 2010 г. Руководство ЗАО "Базальт" не планирует его обжаловать.

В июне 2010 г. бухгалтер ЗАО "Базальт" сделал такие проводки:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Налог на имущество"

- 30 000 руб. - доначислен налог на имущество за 2008 г.;

Дебет 91-2 Кредит 76

- 6000 руб. - доначислена сумма штрафа по налогу на имущество.

В налоговом учете сумма штрафа руб.) не учитывается, из-за чего в бухгалтерском учете формируется ПНО:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Налог на прибыль"

- 1200 руб. (6000 руб. х 20%) - сформировано ПНО.

На сумму доначисленного налога на имущество ЗАО "Базальт" приняло решение уменьшить налог на прибыль текущего периода, т.е. июня 2010 г. В результате расходы в сумме 30 000 руб. бухгалтер включил в декларацию по налогу на прибыль за 2010 г. в качестве внереализационных расходов. Таким образом, фирма сэкономила на налоге на прибыль 6000 руб. (30 000 руб. х 20%). Поскольку и в бухгалтерском, и в налоговом учете расходы по налогу на имущество учтены в текущем периоде, бухгалтеру не придется применять ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" в связи с отсутствием разниц.

В результате использования такого способа учета расходов фирма сможет возместить налог на прибыль в меньшей сумме из-за разницы налоговых ставок (ставка налога на прибыль до 2009 г. составляла 24%), но зато у ЗАО "Базальт" практически отсутствует риск проведения повторной налоговой проверки по налогу на прибыль за 2008 г.

Совершенно другие последствия ожидают компанию, если она решит отразить расходы в виде доначислений в периоде совершения ошибки и подать "уточненку" по налогу на прибыль.

Пример

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Допустим, ЗАО "Базальт" решило отразить расходы в виде доначисленного налога на имущество (30 000 руб.) в периоде совершения ошибки и подало "уточненку" по налогу на прибыль за 2008 г. В уточненной декларации эти расходы будут отражены в качестве прочих, связанных с производством и реализацией.

Так как расходы в сумме 30 000 руб. в налоговом учете текущего периода не отражаются, это приводит к возникновению постоянной разницы в июне 2010 г., которая формирует в бухгалтерском учете ПНО:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Налог на прибыль"

- 6000 руб. (30 000 руб. х 20%) - сформировано ПНО.

Доход в виде суммы налога на прибыль, подлежащей возмещению на основании "уточненки" за 2008 г., бухгалтер ЗАО "Базальт" отразит проводкой:

Дебет 68 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 99

- 7200 руб. (30 000 руб. х 24%) - сумма налога на прибыль, подлежащая возмещению (на дату принятия решения налоговым органом о возмещении налога).

Поскольку в налоговом учете доход в виде суммы налога на прибыль, подлежащей возмещению, не отражается, это приводит к формированию постоянной разницы в сумме 7200 руб., которая формирует ПНА в бухгалтерском учете:

Дебет 68 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 99

- 1440 руб. (7200 руб. х 20%) - сформирован ПНА.

В результате применения такого способа учета расходов фирма сможет возместить налог на прибыль в большей сумме из-за разницы налоговых ставок. Если в первом примере сумма возмещенного налога на прибыль составила 6000 руб. (по ставке 20%), то в данном случае она равна 7200 руб. (по ставке 24%). Но зато теперь компании грозит повторная проверка по налогу на прибыль за 2008 г., так как сумма налога в уточненной декларации пересчитана в сторону уменьшения (п. 10 ст. 89 НК РФ).

Подведем итог. По результатам налоговой проверки фирме имеет смысл подавать "уточненку" по налогу на прибыль, только если налоговые доначисления относятся к 2007-му или 2008 году, когда ставка налога на прибыль составляла 24 процента. Это позволит возместить налог на прибыль в большей сумме. В других случаях доначисления по ЕСН, налогу на имущество и т.д. лучше включить в расходы текущего периода. Во-первых, это снизит риск повторной налоговой проверки по налогу на прибыль, а, во-вторых, бухгалтеру не придется рассчитывать постоянные налоговые активы и обязательства в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

...и если не согласна

Бывают ситуации, когда компания полностью или частично не согласна с результатами налоговой проверки и планирует обжаловать их в установленном порядке. Как в таком случае отражать в учете доначисления по результатам проверки, мы поговорим в следующем номере "АБ".

М.В. Кузьмина,

эксперт журнала

Экспертиза статьи:

В.Н. Горностаев,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

Примечание

Ю.М. Лермонтов, консультант Минфина России

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки.

Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, а также и в тех случаях, когда допущенные ошибки привели к излишней уплате налога.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке.

Следовательно, доначисленные при проверке суммы таких налогов уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Данный вывод подтверждается и позицией Минфина России в письмах от 8 июня 2010 года N 03-03-06/1/388 и от 12 мая 2010 года N 03-03-06/1/322, в которых указано, что к излишней уплате налога на прибыль организаций могут привести в том числе не учтенные в момент возникновения расходы.

Учитывая положения последнего предложения пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса, если допущенные организацией ошибки привели к излишней уплате налога на прибыль, она может воспользоваться предоставленным правом и провести перерасчет налоговой базы и суммы налога на прибыль за текущий период.

"Актуальная бухгалтерия", N 8, август 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 2 ст. 270 НК РФ

*(2) пост. ФАС УО от 30.09.2009 N Ф09-7348/09-С3, от 07.02.2008 N Ф09-141/08-С2, от 12.11.2008 N Ф09-8268/08-С3

*(3) п. 12 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н

*(4) п. 1 ст. 54 НК РФ

*(5) подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ

*(6) подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ; письмо Минфина России от 18.03.2010 N 03-03-06/1/148