Командировка на территории РФ: учет расходов (О. Заболонкова, "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2010 г.)

Командировка на территории РФ: учет расходов

Служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются (ст. 166 ТК РФ). При направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой (ст. 167 ТК РФ). В статье пойдет речь о возмещении расходов, связанных с командировкой на территории РФ.

Особенности направления работников в командировки установлены Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 (далее - Положение о командировках).

В случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику (ст. 168 ТК РФ, п. 11 Положения о командировках):

1. Расходы по проезду. Возмещаются расходы по проезду к месту командирования и обратно к месту постоянной работы и по проезду из одного населенного пункта в другой. Если работник командирован в несколько организаций, расположенных в разных населенных пунктах, то возмещаются расходы по проезду транспортом общего пользования соответственно к станции, пристани, аэропорту и от станции, пристани, аэропорта, если они находятся за чертой населенного пункта. Возмещение расходов по проезду осуществляется на основании документов (билетов), их подтверждающих. Страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплата услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей (п. 12 Положения о командировках) также возмещаются командированному лицу на основании документов, подтверждающих произведенные расходы.

2. Расходы по найму жилого помещения.

3. Дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Суточные возмещаются работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и нерабочие праздничные дни, а также за дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути.

При командировках в местность, откуда работник исходя из условий транспортного сообщения и характера выполняемой в командировке работы имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства, суточные не выплачиваются.

4. Иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Обратите внимание! В случае пересылки работнику, находящемуся в командировке, по его просьбе заработной платы расходы по ее пересылке несет работодатель (п. 11 Положения о командировках).

Для работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории РФ, определены Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 (далее - Постановление Правительства РФ N 729). В частности, размеры расходов по найму жилого помещения, по проезду к месту служебной командировки и обратно к месту постоянной работы, на выплату суточных установлены в п. 1 Постановления Правительства РФ N 729.

Если расходы превышают размеры, установленные указанным пунктом, то они возмещаются за счет (п. 3 Постановления Правительства РФ N 729):

- экономии средств, выделенных из федерального бюджета на содержание учреждений;

- средств, полученных учреждениями от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

Иные расходы, не поименованные выше, связанные со служебными командировками, также могут возмещаться за счет перечисленных средств, при условии что они произведены работником с разрешения или ведома работодателя.

Какие нормы должны применять учреждения, финансируемые за счет бюджета субъекта РФ? Минфин в п. 3 Письма от 06.03.2007 N 03-04-07-02/6 указал, что органы государственной власти субъектов РФ могут принимать законы и иные нормативные правовые акты, содержащие нормы трудового права, в том числе устанавливать повышенные нормы суточных для работников учреждений, финансируемых за счет средств бюджета субъекта РФ. Финансисты, рассуждая подобным образом, основывались на положениях ст. 6 ТК РФ, согласно которой органам государственной власти субъектов РФ предоставлено право в пределах средств бюджета соответствующего субъекта РФ принимать нормативные правовые акты, направленные на повышение уровня трудовых прав и гарантий работникам по сравнению с установленными федеральными законами и иными правовыми актами РФ. В качестве примера подобных нормативных актов можно привести Распоряжение администрации г. Н. Новгорода от 01.04.2009 N 106-р "Об утверждении Положения о порядке возмещения расходов, связанных со служебной командировкой в пределах Российской Федерации главы администрации и муниципальных служащих администрации города Нижнего Новгорода"; Постановление главы городского округа Черноголовка МО от 24.02.2010 N 54 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств местного бюджета".

Оплата суточных во время простоя. Роструд в Письме от 30.04.2008 N 1024-6 дал разъяснения по такому вопросу: обязана ли организация выплачивать работнику суточные за все дни его нахождения в командировке вне зависимости от фактического выполнения работником трудовой функции в случае, если простой произошел по вине работника? Специалистами ведомства были приведены следующие разъяснения.

При направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.

Ссылаясь на п. 10 Инструкции о служебных командировках в пределах СССР, утвержденной 07.04.1988 N 62 Минфином СССР, Госкомтрудом СССР и ВЦСПС (применяется в части, не противоречащей ТК РФ), Роструд разъяснил, что командированному работнику возмещаются расходы по найму жилого помещения и проезду к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, а также выплачиваются суточные.

При этом суточные выплачиваются командированному работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и праздничные дни, а также дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути.

К сведению. Простоем признается временная приостановка работы по причинам экономического, технологического, технического или организационного характера. Простой может иметь место по вине работодателя, работника, а также по причинам, не зависящим от них. Время простоя по вине работника не оплачивается.

Учитывая то, что суточные не являются вознаграждением за труд, то есть не относятся к заработной плате, а носят компенсационный характер, а выплата суточных вышеуказанными нормативными правовыми актами не ставится в какую-либо зависимость от фактического выполнения работником трудовой функции, работнику следует выплачивать суточные за все дни его нахождения в командировке.

Работник заболел в командировке. В соответствии с п. 25 Положения о командировках работнику в случае его временной нетрудоспособности, удостоверенной в установленном порядке, возмещаются расходы по найму жилого помещения (кроме случаев, когда командированный работник находится на стационарном лечении) и выплачиваются суточные в течение всего времени, пока он не имеет возможности по состоянию здоровья приступить к выполнению данного ему служебного поручения или вернуться к месту постоянного жительства.

За период временной нетрудоспособности работнику выплачивается пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ.

Страховые взносы

В соответствии с п. 2 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами расходы на командировки работников (как в пределах территории РФ, так и за ее пределами), суточные, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, сборы за выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы таких расходов освобождаются от обложения страховыми взносами в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ.

Аналогичный порядок обложения страховыми взносами применяется к выплатам, производимым физическим лицам, находящимся во властном (административном) подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.

Налог на доходы физических лиц

Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки внутри страны в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи. При непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в соответствии с законодательством РФ, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ.

Суммы денежных средств, превышающие указанные нормы, подлежат обложению НДФЛ в общем порядке.

По теме обложения НДФЛ командировочных расходов Минфин в Письме от 14.10.2009 N 03-04-06-01/263 рассмотрел ситуацию, когда работнику организации в счете гостиницы в стоимость проживания была включена стоимость завтрака, выделенная отдельной строкой. Финансовый орган пришел к выводу, что оплата питания, стоимость которого выделена в стоимости проживания в гостинице, не является возмещением расходов по найму жилого помещения, суммы которых освобождаются от налогообложения на основании п. 3 ст. 217 НК РФ. С суммы такой оплаты надлежит исчислить НДФЛ в установленном порядке.

Налог на прибыль

Если учреждение направляет работника в командировку за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности и в рамках такой деятельности, оно вправе уменьшить доходы на суммы произведенных командировочных расходов. Согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на командировки относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в частности:

- на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

- на наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, на обслуживание в номере, на пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

- на суточные или полевое довольствие;

- на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

- на консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Расходы должны быть обоснованы и документально подтверждены (ст. 252 НК РФ).

Рассмотрим отдельные ситуации, связанные с налогообложением командировочных расходов.

Какими документами оформляется направление работника в командировку? Согласно п. 6, 7 Положения о командировках цель командировки работника определяется руководителем командирующей организации и указывается в служебном задании, которое утверждается работодателем.

На основании решения работодателя работнику оформляется командировочное удостоверение, подтверждающее срок его пребывания в командировке (дата приезда в пункт (пункты) назначения и дата выезда из него (из них)). Командировочное удостоверение не оформляется при направлении работника в командировку за пределы территории РФ, кроме случаев командирования в государства - участники Содружества Независимых Государств, с которыми заключены межправительственные соглашения, на основании которых в документах для въезда и выезда пограничными органами не делаются отметки о пересечении государственной границы.

Положением о командировках и НК РФ прямо не установлена обязанность работодателя оформлять приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку. Однако форма этого приказа (форма N Т-9 "Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку", N Т-9а "Приказ (распоряжение) о направлении работников в командировку") унифицирована и утверждена Постановлением Госкомстата РФ N 1*(1). Если есть унифицированная форма приказа, то обязательно ли его заполнение?

ФНС в Письме от 25.11.2009 N МН-22-3/890 разъяснила, что первичным документом, на основании которого принимаются к учету командировочные расходы, является утвержденный руководителем организации авансовый отчет. Датой признания расходов при методе начисления является дата утверждения авансового отчета. Относительно приказа (распоряжения) о направлении работника в командировку (формы N Т-9 и Т-9а) и служебного задания (форма N Т-10а) ФНС разъяснила, что их наличие и оформление определяются внутренним документооборотом организации и для документального подтверждения в целях налогообложения прибыли не являются обязательными. По нашему мнению, оформление приказа (распоряжения) при направлении работника в командировку необходимо. Заметим, что ранее позиция Минфина по данному вопросу была однозначной: при направлении работника в командировку должны быть оформлены: приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку, командировочное удостоверение, служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении (Письмо Минфина РФ от 12.05.2008 N 03-03-06/2/47), аналогичное мнение содержится в Письме УФНС по г. Москве от 08.08.2008 N 28-11/074505.

Какие документы подтверждают расходование суточных? Минфин в настоящее время придерживается такой точки зрения: расходы в виде суточных могут подтверждаться только командировочным удостоверением, представление чеков и квитанций для их подтверждения не требуется (письма от 24.11.2009 N 03-03-06/1/770, от 01.04.2010 N 03-03-06/1/206).

Работник не смог выполнить служебное задание, например заключить договор. Правомерно ли в этом случае признавать командировочные расходы в целях налогообложения? Финансисты в Письме от 22.05.2009 N 03-03-06/1/339 озвучили следующую позицию. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, следовательно, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Таким образом, достаточно обосновать расходы документально и экономически; результат командировки на принятие в целях налога на прибыль расходов по командировке не влияет.

УФНС по г. Москве в Письме от 11.08.2009 N 16-15/082607.2 высказал аналогичную точку зрения, ссылаясь на тот факт, что наличие у организации оправдательных документов, подтверждающих положительный результат деятельности сотрудника в командировке (предварительные договоры, протоколы о намерениях), не предусмотрено законодательством РФ. По его мнению, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Судьи также считают, что необязательно для принятия командировочных расходов по итогам командировки должны быть подписаны договоры, которые планировалось подписать. То есть право на учет командировочных расходов не связано с результатами командировки (постановления ФАС МО от 18.09.2007, от 25.09.2007 N КА-А40/9510-07, ФАС УО от 15.04.2008 N Ф09-2237/08-С2).

Подтверждает ли произведенные расходы по проезду электронный авиабилет? Минфин по данному вопросу разъясняет, что при приобретении работником электронного авиабилета подтверждающими документами являются в части:

а) произведенных расходов по оплате:

- чек контрольно-кассовой техники;

- слипы, чеки электронных терминалов при проведении операций с использованием банковской карты, держателем которой является работник;

- подтверждение кредитного учреждения, в котором работнику открыт банковский счет, предусматривающий совершение операций по оплате электронного авиабилета с использованием банковской карты;

- другой документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки, оформленный на утвержденном бланке строгой отчетности;

б) факта произведенной перевозки: распечатка электронного документа - электронная маршрут/квитанция электронного пассажирского билета (электронного авиабилета) на бумажном носителе с одновременным представлением посадочного талона, подтверждающего перелет подотчетного лица по указанному в электронном авиабилете маршруту.

Такие выводы содержат письма Минфина РФ от 05.02.2010 N 03-03-07/4, от 18.01.2010 N 03-03-07/2, от 10.02.2010 N 03-03-06/1/59.

Оплата проезда на такси. В налоговом учете уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму расходов, связанных с оплатой проезда командированного работника на такси, возможно только при условии их документального подтверждения и экономической обоснованности. При этом обязанность проверки экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы. Основание - письма УФНС по г. Москве от 30.12.2009 N 16-15/139297, Минфина РФ от 27.08.2009 N 03-03-06/2/162, от 31.07.2009 N 03-03-06/1/505, от 22.05.2009 N 03-03-06/1/339.

В бюджетном учете на основании пп. "в" п. 1 Постановления Правительства РФ N 729 расходы на проезд в такси не возмещаются.

Командировочные расходы были произведены работником посредством платежной карты. Какие документы подтверждают произведенные расходы? Минфин в Письме от 16.10.2009 N 03-03-06/1/666 рассмотрел вопрос документального подтверждения расходов по оплате проживания командированного сотрудника в гостинице, если такая оплата была осуществлена платежной картой.

Сославшись на п. 1 ст. 252 НК РФ, финансисты отметили, что налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходы должны быть обоснованы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Положением об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359 (далее - Положение о расчетах), установлен порядок осуществления организациями и индивидуальными предпринимателями наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники в случае оказания услуг населению при условии выдачи документа, оформленного на бланке строгой отчетности, приравненного к кассовому чеку, а также порядок утверждения, учета, хранения и уничтожения таких бланков.

На бланках строгой отчетности оформляются предназначенные для осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники в случае оказания услуг населению квитанции, билеты, проездные документы, талоны, путевки, абонементы и другие документы, приравненные к кассовым чекам (п. 2 Положения о расчетах).

Положением установлены перечень обязательных реквизитов, которые должны содержать в себе указанные документы (п. 3 Положения о расчетах), и другие требования к ним.

Таким образом, документ, подтверждающий оплату проживания в гостинице, осуществленную с помощью платежной карты, оформленный с нарушениями требований Положения о расчетах, не подтверждает расходы в целях налогообложения прибыли.

Отнесение командировочных расходов на коды КОСГУ

Согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации РФ*(2) командировочные расходы отражаются по следующим подстатьям КОСГУ:

- 212 "Прочие выплаты" - суточные при служебных командировках;

- 222 "Транспортные услуги" - расходы при служебных командировках (служебных разъездах), а также на пользование на транспорте постельными принадлежностями, уплата разного рода сборов при приобретении проездных документов (комиссионный сбор, страховые платежи по обязательному страхованию пассажиров на транспорте и т.д.);

- 226 "Прочие работы, услуги" - оплата проживания в жилых помещениях (наем жилого помещения) при служебных командировках.

О. Заболонкова,

эксперт журнала "Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".

*(2) Утверждены Приказом Минфина РФ от 30.12.2009 N 150н.