Отпускные-2010: порядок расчета и налогообложения (Э.В. Куликова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 13, 14, июль 2010 г.)

Отпускные-2010: порядок расчета и налогообложения

Лето - время массовых отпусков, а это значит, что у бухгалтеров прибавится работы, ведь именно им придется подсчитывать отпускные сотрудникам своих предприятий и оформлять необходимые документы. О том, как это сделать, читайте в нашей статье. Искренне надеемся, что она будет полезна и интересна как молодым бухгалтерам, которые, возможно, впервые сталкиваются с этой задачей, так и опытным специалистам. В статье рассматриваются также некоторые аспекты налогообложения отпускных и применения относительно нового Закона о страховых взносах*(1). А начнем мы с изучения трудового законодательства.

Законодательство об отпусках

Обычно ответственность за изучение и соблюдение предприятием законодательства о труде возлагается на кадровые службы. Обязанность бухгалтерии - правильное начисление и отражение в учете заработной платы и иных выплат работникам, а также документальное оформление данных операций. Но справиться с этой задачей, не зная некоторых законодательных норм, можно далеко не всегда. Например, правомерность отражения отдельных выплат в налоговом учете определяется тем, предусмотрены они ТК РФ или нет.

Кроме того, на небольших предприятиях обязанности кадровика нередко возлагаются на бухгалтера. В этом случае необходимые знания помогут избежать мер административной ответственности за возможные нарушения законодательства о труде. А меры эти, предусмотренные ст. 5.27 КоАП РФ, достаточно суровы: административный штраф для должностных лиц или индивидуальных предпринимателей - в размере от 1000 до 5000 руб.; для юридических лиц - от 30 000 до 50 000 руб. или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток.

В этой связи предлагаем нашим читателям ознакомиться с основными положениями гл. 19 ТК РФ, регулирующей порядок предоставления работникам отпусков.

Согласно ст. 115 ТК РФ ежегодный основной оплачиваемый отпуск должен быть не менее 28 календарных дней. Сюда не входят нерабочие праздничные дни, приходящиеся на период отпуска (ст. 120 ТК РФ). Перечень нерабочих праздничных дней установлен ст. 112 ТК РФ.

Некоторым категориям работников предоставляются отпуска большей продолжительности (удлиненные основные отпуска). Так, например, лица в возрасте до 18 лет могут отдыхать 31 календарный день (ст. 115, 267 ТК РФ), а работающие инвалиды - не менее 30 дней (ст. 115 ТК РФ, ст. 23 Федерального закона от 24.11.1995 N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации").

Примечание. Часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией.

Трудовой кодекс предусматривает также обязанность работодателей предоставлять дополнительные оплачиваемые отпуска:

- работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (ст. 117 ТК РФ), - не менее семи календарных дней*(2);

- работникам, труд которых связан с особенностями выполнения работы (ст. 118 ТК РФ);

- работникам с ненормированным рабочим днем - не менее трех календарных дней (ст. 119 ТК РФ).

Кроме того, работодатели с учетом своих производственных и финансовых возможностей имеют право самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска. Порядок и условия их предоставления определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами предприятия (ст. 116 ТК РФ). (Чуть позже мы расскажем о порядке налогообложения дополнительных отпусков.)

Согласно ст. 127 ТК РФ при увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска. Вместо получения компенсации работник может написать заявление и отгулять положенное ему время. При этом днем увольнения будет считаться последний день отпуска.

Некоторые работодатели практикуют замену ежегодных отпусков денежной компенсацией тем сотрудникам, которые не собираются увольняться.

Такая замена возможна только по письменному заявлению работника и лишь в отношении той части отпуска, которая превышает 28 календарных дней (ст. 126 ТК РФ). Из этого следует, что получить компенсацию могут те лица, которые имеют право на удлиненный основной отпуск или дополнительные отпуска.

Нельзя выдавать компенсацию взамен отпуска беременным женщинам, работникам в возрасте до 18 лет, работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда.

Примечание. Непредоставление отпуска в течение двух лет подряд, а также его непредоставление лицам моложе 18 лет и лицам, занятым на "вредных" работах, запрещено (ст. 124 ТК РФ).

В Письме от 11.10.2007 N 03-03-06/2/189 Минфин указал: компенсации за неиспользованный отпуск, начисленные в нарушение норм ТК РФ, в состав расходов не включаются. Напомним также, что за нарушение этих норм организация и ее должностные лица могут быть оштрафованы трудовой инспекцией.

В случае необходимости работодатель с согласия работника имеет право отозвать его из отпуска (ст. 125 ТК РФ). Не использованная в связи с этим часть отпуска должна быть предоставлена по выбору работника в удобное для него время в текущем рабочем году или присоединена к отпуску за следующий рабочий год. Обращаем ваше внимание на то, что сумма отпускных в этом случае подлежит пересчету.

Оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала (ст. 136 ТК РФ). При нарушении этого срока работодатель обязан выплатить работнику проценты в размере не ниже 1/300 действующей в это время ставки ЦБР от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно. Размер такой компенсации может быть повышен коллективным или трудовым договором (ст. 236 ТК РФ). В Письме Минфина России от 09.12.2009 N 03-06-06/2/232 отмечено: расходы в виде компенсационных выплат за задержку заработной платы для целей налогообложения прибыли не учитываются. Укажем также, что на основании пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах эти выплаты не облагаются страховыми взносами.

Для оформления отпусков Постановлением Госкомстата России N 1*(3) утверждены унифицированные формы первичных учетных документов.

Очередность предоставления ежегодных оплачиваемых отпусков устанавливается графиком отпусков (форма N Т-7), который утверждается не позднее чем за две недели до наступления календарного года и является документом, обязательным как для работодателя, так и для работников (ст. 123 ТК РФ). В этой связи отсутствие графика отпусков может быть квалифицировано трудовой инспекцией как нарушение законодательства о труде.

О времени начала отпуска работник должен быть извещен под роспись не позднее чем за две недели до его начала.

Предоставление отпуска оформляется приказом по форме N Т-6 (если в отпуск уходит один работник) или Т-6а (если несколько). На основании приказов делаются отметки в личной карточке работника и составляется записка-расчет по форме N T-60. Обращаем ваше внимание, что при отсутствии указанных документов контролирующие органы могут признать расходы на оплату отпусков документально не подтвержденными и не соответствующими критериям ст. 252 НК РФ.

В заключение раздела остановимся еще на одном очень важном аспекте.

Российское трудовое законодательство предусматривает, что нормы ТК РФ, федеральных законов и иных нормативных актов должны получить развитие на уровне предприятий через систему локальных нормативных актов.

Локальный нормативный акт - документ, содержащий нормы трудового права, принимаемый работодателем в пределах своей компетенции и в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами и соглашениями (ст. 8 ТК РФ).

К локальным нормативным актам, в частности, можно отнести положение об оплате труда и положение о премировании. Как показывает практика, на некоторых предприятиях эти документы либо вообще отсутствуют, либо они есть, но сотрудники бухгалтерии не считают нужным с ними ознакомиться. А между тем содержащиеся в них нормы определяют и порядок предоставления отпусков у данного работодателя, и перечень выплат, учитываемых при расчете отпускных, и даже некоторые аспекты налогообложения отпускных и компенсаций за неиспользованные отпуска. В этой связи рекомендуем подойти к изучению коллективного договора и имеющихся на предприятии локальных нормативных актов очень серьезно. По мере изложения материала мы будем обращать внимание читателя на необходимость закрепления того или иного аспекта предоставления отпуска или расчета связанных с этим выплат в соответствующих положениях или иных документах.

Расчет отпускных

Для расчета отпускных необходимо:

- определить продолжительность отпуска (или количество дней, за которые выплачивается компенсация);

- рассчитать средний дневной заработок.

Сумма отпускных определяется как произведение среднего дневного заработка и количества календарных дней отпуска (дней, за которые выплачивается компенсация).

Продолжительность отпуска устанавливается на основании приказа по форме N Т-6 (Т-6а). Общие принципы исчисления средней заработной платы определены ст. 139 ТК РФ; порядок ее исчисления установлен Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы*(4) (далее - Положение N 922).

Исчисление среднего заработка

Оба вышеуказанных документа определяют, что в расчет среднего заработка принимаются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя, независимо от источников этих выплат.

Перечень выплат, принимаемых в расчет, установлен п. 2 Положения N 922. В него входят, прежде всего, заработная плата, в том числе выданная в неденежной форме, и заработная плата, окончательно рассчитанная по завершении предшествующего событию календарного года, а также всевозможные надбавки и доплаты, премии и вознаграждения. Указанный перечень является открытым. Таким образом, при исчислении среднего заработка могут быть учтены выплаты, непосредственно не поименованные в п. 2 Положения N 922, при условии, что они предусмотрены действующими на предприятии системами оплаты труда.

Согласно ст. 135 ТК РФ системы оплаты труда - это условия его оплаты, включая размеры тарифных ставок, должностных окладов, различных доплат и надбавок, а также системы премирования. Системы оплаты на предприятиях устанавливаются коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами. Локальные акты, регулирующие вопросы оплаты труда на предприятии (как уже было отмечено), - это, как правило, положение об оплате труда и положение о премировании. Получается, что выплаты, предусмотренные системой оплаты труда, - это выплаты, установленные коллективным договором, положением об оплате труда и (или) положением о премировании. Все, что не предусмотрено этими документами, не учитывается при определении среднего заработка. Такой подход подтверждается Письмом Роструда от 23.10.2007 N 4319-6-1, в котором указывается на отсутствие оснований для учета при исчислении средней заработной платы премий, выплачиваемых вне системы оплаты труда (например, премии к юбилейным датам, праздникам, за выполнение срочной работы вне должностных обязанностей и т.д.)*(5).

Примечание. Выплаты социального характера и иные выплаты, не относящиеся к оплате труда (материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и др.), не учитываются при расчете среднего заработка (п. 3 Положения N 922).

Трудовым законодательством установлено, что расчетный период для исчисления среднего заработка составляет 12 месяцев, предшествующих месяцу, в котором работник уходит в отпуск.

Предприятие может выбрать иной расчетный период, например, 3 месяца, если это не ухудшает положение работников (ст. 139 ТК РФ). Отпускные, рассчитанные таким образом, в полном объеме учитываются в составе расходов для целей налогообложения. При этом в письмах Минфина России от 30.10.2007 N 03-03-06/2/197 и УФНС по г. Москве от 06.08.2009 N 16-15/080955 обращается внимание на то, что выбор расчетного периода, отличного от 12 месяцев, следует отразить в коллективном договоре и локальном нормативном акте.

Средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, на 12 и на среднемесячное число календарных дней - 29,4 (ст. 139 ТК РФ, п. 10 Положения N 922).

Пример 1

Работник ООО "Импульс" Степанов В.В. уходит в очередной оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 кал. дн. с 15.06.2010.

Заработная плата Степанова состоит из должностного оклада в сумме 20 000 руб. и надбавки к нему - 4000 руб. В июле и октябре 2009 г. и январе 2010 г. в соответствии с положением о премировании работнику были начислены премии в сумме 10 000 руб. за каждый месяц.

Согласно условиям коллективного договора расчетный период составляет 6 мес.

Поскольку на предприятии установлен расчетный период, отличный от 12 месяцев, бухгалтер должен рассчитать средний заработок работника двумя способам - за 6 и за 12 месяцев, а затем сравнить полученные результаты.

1. За 6 месяцев.

Расчетный период - с 01.12.2009 по 31.05.2010. Средний заработок составит:

(20 000 руб. х 6 мес. + 4000 руб. х 6 мес. + 10 000 руб.) / 6 мес. / 29,4 дн. = 873,02 руб.

2. За 12 месяцев.

Расчетный период - с 01.06.2009 по 31.05.2010. Средний заработок составит:

(20 000 руб. х 12 мес. + 4000 руб. х 12 мес. + 10 000 руб. х 3) / 12 мес. / 29,4 дн. = 901,36 руб.

Средний заработок, рассчитанный за 12 месяцев, оказался больше. Следовательно, чтобы не ухудшать положение работника, для расчета отпускных бухгалтер должен будет выбрать именно этот показатель. Степанову будут начислены отпускные в сумме 25 238,08 руб. (901,36 руб. х 28 дн.).

Мы рассмотрели ситуацию, когда работник в течение 12 месяцев не пропустил ни одного рабочего дня. Согласитесь, на практике такое случается крайне редко. В соответствии с п. 5 Положения N 922 из расчетного периода исключается время, а также начисленные за это время суммы, когда работник находился в отпуске, в командировке, на больничном, не работал по причине простоя, а также освобождался от работы в других предусмотренных законодательством случаях.

Порядок расчета среднедневного заработка при не полностью отработанном расчетном периоде установлен п. 10 Положения N 922: фактически начисленная заработная плата делится на сумму среднемесячного числа календарных дней в полностью отработанных месяцах (29,4) и количества календарных дней в неполных календарных месяцах.

Количество календарных дней в неполном календарном месяце рассчитывается путем деления среднемесячного числа календарных дней на количество календарных дней этого месяца и умножения на количество календарных дней, приходящихся на время, отработанное в данном месяце.

Пример 2

Немного изменим условия примера 1. Предположим, в период с 1 по 14 июня 2009 г. Степанов находился в очередном оплачиваемом отпуске, а в период с 15 по 22 марта 2010 г. - на больничном. В июне оклад работника составил 11 428,57 руб., доплата - 2285,71 руб. В марте оклад - 14 545,45 руб., доплата - 2909,09 руб. (суммы начисленных отпускных и пособия по временной нетрудоспособности не участвуют в расчете среднего заработка, поэтому данные о них мы не приводим). Выплаты за остальные месяцы расчетного периода не изменились. В целях упрощения примера расчет за 6 мес. мы не делаем.

Сумма выплат, принимаемых в расчет, составит:

(20 000 руб. х 10 мес. + 11 428,57 руб. + 14 545,45 руб. + 4000 руб. х 10 мес. + 2285,71 руб. + 2909,09 руб. + 10 000 руб. х 3) = 301 168,82 руб.

Количество календарных дней в не полностью отработанных месяцах (июнь, март) рассчитывается следующим образом:

(29,4 / 30 х 16) + (29,4 / 31 х 23) = 37,49 дн., где 16 и 23 - количество календарных дней, отработанных в июне и марте.

Теперь определим среднедневной заработок и сумму отпускных:

301 168,82 руб. / (10 мес. х 29,4 дн. + 37,49 дн.) = 908,53 руб.;

908,53 руб. х 28 дн. = 25 438,84 руб.

Если работнику установлен суммированный учет рабочего времени*(6), порядок расчета среднего заработка не будет отличаться от только что рассмотренного (п. 13 Положения N 922). То же самое относится и к тем случаям, когда человек трудится на условиях неполной рабочей недели или неполного рабочего дня (п. 12 Положения N 922). Каких-либо ограничений продолжительности ежегодных оплачиваемых отпусков таким работникам законодательство не предусматривает (ст. 93 ТК РФ).

Иногда продолжительность отпуска исчисляется не в календарных, а в рабочих днях. Например, работникам, занятым на сезонных работах, или работникам, заключившим трудовой договор на срок до двух месяцев, предоставляются оплачиваемые отпуска из расчета два рабочих дня за каждый месяц работы (ст. 291, 295 ТК РФ). В таких случаях средний дневной заработок определяется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы на количество рабочих дней по календарю шестидневной рабочей недели (ст. 139 ТК РФ, п. 11 Положения N 922).

Порядок учета премий для расчета среднего заработка

Порядок учета ежемесячных премий, премий, начисленных за период работы, превышающий месяц, и вознаграждений по итогам работы за год установлен п. 15 Положения N 922*(7). Напоминаем, что в расчете среднего заработка участвуют лишь те премии, которые предусмотрены системой оплаты труда.

При определении среднего заработка учитываются фактически начисленные в расчетном периоде ежемесячные премии и вознаграждения, но не более одной выплаты за каждый показатель за каждый месяц расчетного периода.

Премии и вознаграждения за период, превышающий месяц, учитываются в следующем порядке: фактически начисленные в расчетном периоде за каждый показатель, если продолжительность периода, за который они начислены, не превышает продолжительности расчетного периода, и в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода, если продолжительность периода, за который они начислены, превышает продолжительность расчетного периода.

Примечание. Под фактически начисленными премиями подразумеваются премии, которые были начислены в пределах расчетного периода, а не за месяцы расчетного периода.

Что значит "фактически начисленные в расчетном периоде"? В Письме Роструда от 03.05.2007 N 1263-6-1 разъясняется, что фактически начисленные за расчетный период - это те премии, которые были начислены в пределах расчетного периода, а не за месяцы расчетного периода. Очевидно, то же самое относится и к ежемесячным премиям.

Пример 3

Инженеру-проектировщику ООО "Импульс" Смирновой Е.А. в апреле 2010 г. предоставлен очередной отпуск.

В соответствии с положением о премировании Смирновой ежемесячно начисляется премия по итогам работы за предыдущий месяц, которая составляет 30% от фактически начисленной в предыдущем месяце заработной платы. Кроме того, ей были начислены квартальные премии:

- в апреле 2009 г. - за I квартал 2009 г. в сумме 10 000 руб.;

- в ноябре 2009 г. - за III квартал в сумме 18 000 руб.;

- в апреле 2010 г. - за I квартал 2010 г. в сумме 15 000 руб.

Расчетный период - с 01.04.2009 по 31.03.2010.

При расчете среднего заработка учитываются ежемесячные премии, начисленные в период с апреля 2009 года по март 2010 года включительно. Премия за март 2009 года учтена, поскольку ее начисление произошло в расчетном периоде; премия за март 2010 года, напротив, не учтена, поскольку ее начисление производится в апреле 2010 года, то есть за пределами расчетного периода.

В аналогичном порядке учитываются квартальные премии: в сумме 10 000 и 18 000 руб. принимаются в расчет; премия в сумме 15 000 руб. - нет.

Премии, фактически начисленные в расчетном периоде за квартал, полугодие или любой другой интервал времени, по продолжительности не превышающий 12 месяцев, полностью войдут в расчет. А премия, начисленная за период, превышающий 12 месяцев, будет учтена лишь частично в размере одной месячной части за каждый месяц расчетного периода.

Пример 4

Вернемся к условиям примера 3. Предположим, что в феврале 2010 г. Смирновой была начислена премия в сумме 30 000 руб. за выполнение проектных работ, продолжавшихся 15 мес.

Данная премия фактически была начислена в пределах расчетного периода, но за период, превышающий расчетный. Следовательно, при исчислении среднего заработка для оплаты отпускных она будет учитываться в размере месячной части за каждый из 12 месяцев расчетного периода:

30 000 руб. / 15 мес. х 12 мес. = 24 000 руб.

Если бы на предприятии был установлен иной расчетный период, например 6 месяцев, расчет выглядел бы так:

30 000 руб. / 15 мес. х 6 мес. = 12 000 руб.

Вознаграждение по итогам работы за год, единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), иные вознаграждения по итогам работы за год, начисленные за предшествующий событию календарный год, учитываются независимо от времени начисления вознаграждения. Если к моменту начисления премии за предыдущий год отпускные уже рассчитаны и выплачены работнику, их придется пересчитать и доплатить недостающую сумму.

В пункте 15 Положения N 922 установлены правила учета премий при не полностью отработанном расчетном периоде.

Если время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью, премии и вознаграждения учитываются при определении среднего заработка пропорционально времени, отработанному в расчетном периоде, за исключением премий, начисленных за фактически отработанное время в расчетном периоде (ежемесячные, ежеквартальные и др.).

Если работник проработал неполный рабочий период, за который начисляются премии и вознаграждения, и они были начислены пропорционально отработанному времени, они учитываются при определении среднего заработка исходя из фактически начисленных сумм в порядке, установленном настоящим пунктом.

Пример 5

Воспользуемся условиями примеров 3 и 4. Предположим, что в сентябре 2009 г. Смирнова 7 рабочих дней находилась на больничном, в январе 2010 г. - 10 дней в командировке, а в феврале 2010 г. - 3 дня в административном отпуске.

Размер ежемесячной премии определяется в процентах от фактически начисленной заработной платы предыдущего месяца, поэтому в расчет среднего заработка такие премии войдут полностью. Исключение - премия за март 2009 года (предположим, она составила 5 000 руб.). Поскольку она начислена за месяц, не вошедший в расчетный период, ее следует учесть пропорционально отработанному в расчетном периоде времени (см. Письмо Минздравсоцразвития России от 26.06.2008 N 2337-17). Аналогично будут учитываться премии за квартал и за выполнение проектных работ. Сумма премий, учитываемых пропорционально отработанному времени, составит:

(5 000 + 10 000 + 18 000 + 24 000) руб. / 249 дн. х 229 дн. = 52 421,69 руб., где 249 - количество рабочих дней в расчетном периоде по производственному календарю; 229 - количество фактически отработанных рабочих дней.

Расчет среднего заработка при повышении заработной платы

Если в организации произошло повышение заработной платы, выплаты, учитываемые при исчислении среднего заработка, корректируются в соответствии с порядком, установленным п. 16 Положения N 922. В настоящее время данная норма действует в редакции Постановления Правительства РФ N 916*(8).

Основное новшество, введенное Постановлением Правительства РФ N 916, касается порядка расчета коэффициента индексации. Ранее он определялся путем деления величины должностного оклада или тарифной ставки после их повышения на величину оклада или тарифной ставки до повышения. Теперь при расчете коэффициента индексации учитывается не только повышение основной заработной платы, но и изменение размеров или перечня доплат и надбавок, премий и иных выплат, то есть учитываются изменения системы оплаты труда.

Коэффициент индексации, рассчитанный по новым правилам, определяется путем деления вновь установленных тарифных ставок, денежного вознаграждения и ежемесячных выплат на ранее установленные тарифные ставки, оклады, денежное вознаграждение и ежемесячные выплаты.

Как и раньше, пересчету подлежат не все виды выплат. Корректируются тарифные ставки и оклады, а также выплаты, установленные к ним в фиксированном размере (проценты, кратность). Выплаты, установленные в диапазоне значений или в абсолютных значениях, не повышаются. В Письме Минздравсоцразвития России N 2337-17 разъясняется, что выплаты, установленные в диапазоне значений, - это выплаты, установленные, например, в размере от 10 до 50% от должностного оклада, до 100% от оклада или до двух окладов.

Если в пределах расчетного периода заработная плата повышалась несколько раз, рассчитывается несколько коэффициентов. При этом учитывается именно повышение заработка; его понижение в расчет не берется.

Обратите внимание! Повышение должно охватывать предприятие в целом, его филиал или структурное подразделение. Если повышается заработная плата отдельному работнику или группе работников, такое повышение при расчете среднего заработка не учитывается.

Порядок применения коэффициента индексации зависит от того, когда произошло повышение.

Если повышение произошло в пределах расчетного периода, выплаты, начисленные работнику до повышения заработной платы, умножаются на коэффициенты, рассчитанные путем деления тарифной ставки, оклада, денежного вознаграждения, установленных в месяце их последнего повышения, на тарифные ставки, оклады, денежное вознаграждение, установленные в каждом из месяцев расчетного периода.

Пример 6

Работник ООО "Фобус" Васильев Е.В. уходит в очередной оплачиваемый отпуск продолжительностью 14 кал. дн. в июле 2010 г.

Расчетный период - с 01.07.2009 по 30.06.2010 (в целях упрощения расчетов предположим, что он отработан полностью).

Заработная плата Васильева в 2009 г. состояла из оклада в размере 20 000 руб., надбавки к нему - 5 000 руб. и ежемесячной премии, составляющей 40% от оклада.

С 1 января 2010 г. на предприятии введена новая система оплаты труда. Оклад Васильева вырос до 27 000 руб., надбавка была отменена, а премия осталась на уровне 40% от оклада.

Рассчитаем коэффициент индексации:

(27 000 руб. + 27 000 руб. х 40%) / (20 000 руб. + 5 000 руб. + 20 000 руб. х 40%) = 1,15.

При расчете среднего заработка индексируется оклад работника до повышения и премия, установленная в фиксированном размере. Доплата установлена в абсолютном значении - 5 000 руб. По правилам Положения N 922 она не пересчитывается. Средний заработок, рассчитанный с учетом индексации, будет равен:

(20 000 руб. + 20 000 руб. х 40%) х 6 мес. х 1,15 + 5 000 руб. х 6 мес. + (27 000 руб. + 27 000 руб. х 40%) х 6 мес. = 450 000 руб.;

450 000 руб. / 12 / 29,4 = 1 275,51 руб.

Работнику будут выплачены отпускные в сумме 17 857,14 руб. (1 275,51 руб. х 14 дн.).

Если повышение произошло после расчетного периода, но до ухода работника в отпуск, повышаются не выплаты, а средний заработок, исчисленный за расчетный период.

Если повышение произошло во время нахождения работника в отпуске, пересчитывается часть среднего заработка с даты повышения заработной платы до окончания отпуска.

Пример 7

Работник филиала ООО "Фобус" Гуляев А.В. находился в очередном ежегодном отпуске с 14 марта по 10 апреля 2010 г. Среднедневной заработок, рассчитанный перед уходом в отпуск, составил 1 013,51 руб.

С 1 апреля в филиале были повышены оклады: оклад Гуляева вырос с 30 000 до 34 000 руб.

В этом случае следует пересчитать сумму отпускных, начисленных в период с 1 по 10 апреля:

1 013,51 руб. х 1,13 х 10 дн. = 11 452,66 руб.;

11 452,66 руб. - 1 013,51 руб. х 10 дн. = 1 317,56 руб.

При расчете повышающих коэффициентов на предприятиях, применяющих сложные системы оплаты труда, могут возникнуть некоторые затруднения. Первое из них связано с тем, нужно ли учитывать при расчете коэффициента те выплаты, которые не подлежат индексации (установленные в диапазоне значений или в абсолютных значениях (см. также пример 6))? Из буквального прочтения абз. 5 п. 16 Положения N 922 напрашивается положительный ответ.

Если читатель согласен с таким выводом, у него может возникнуть следующий вопрос: как при расчете коэффициента учесть выплаты, установленные в диапазоне значений?

Пример 8

С 1 января 2010 г. на предприятии изменилась система оплаты труда. В 2009 г. заработная плата производственных рабочих состояла из следующих выплат:

- оклад - 10 000 руб.;

- премия за производственные показатели в размере от 30 до 70% от оклада.

С 2010 г. заработная плата состоит:

- из оклада - 12 000 руб.;

- из премии в размере 50% от оклада.

До изменения системы оплаты труда минимальная премия рабочего могла составить 3 000 руб., максимальная - 7 000 руб. В Положении N 922 ничего не говорится о том, какой показатель (минимальный, максимальный, средний или какой-либо другой) следует использовать для расчета коэффициента индексации. Думаем, что до появления официальных разъяснений предприятиям не остается ничего другого, кроме как разработать свои методики расчета коэффициента. Очевидно, что таковые должны быть закреплены соответствующим локальным нормативным актом.

Продолжим рассмотрение нашего примера.

В результате произведенных расчетов было установлено, что в 2009 г. фактически начисленная рабочим премия за производственные показатели в среднем по предприятию составила 55% от оклада.

В соответствии с положением об оплате труда данный показатель применяется для расчета повышающего коэффициента при индексации заработка рабочих. Указанный коэффициент составит:

(12 000 руб. + 12 000 руб. х 50%) / (10 000 руб. + 10 000 руб. х 55%) = 1,16 .

И последнее, на что хочется обратить внимание: в Положении N 922 указано, что в расчете коэффициентов учитываются ежемесячные выплаты. Отсюда напрашивается следующий вывод: если изменились выплаты за период, превышающий месяц (например, была введена квартальная премия), такие изменения не будут учитываться при расчете повышающего коэффициента.

Разумеется, читатель вправе согласиться или не согласиться с выводами, сделанными автором. Минздравсоцразвития, которому поручено давать разъяснения по вопросам применения Положения N 922, пока не прокомментировало новый порядок применения п. 16. Наш журнал будет отслеживать появление официальных комментариев.

Отпускные выплаты и страховые взносы

С 1 января 2010 года вступил в силу Закон о страховых взносах*(9) и одновременно утратила силу гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ. Думаем, что за время, прошедшее с начала года, наши читатели уже успели хорошо изучить положения нового закона. Тем не менее остановимся на тех моментах, которые связаны с обложением страховыми взносами отпускных выплат.

До 2010 года не облагались ЕСН:

- расходы на оплату отпусков, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ);

- компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемые работникам при увольнении (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).

На эти суммы не начислялись также взносы на страховую и накопительную части пенсии (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Закон о страховых взносах не предусматривает освобождение от начисления взносов на выплаты, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль. А согласно пп. "д" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах страховые взносы не начисляются на все виды компенсационных выплат, в том числе связанных с увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск.

Таким образом, отпускные независимо от возможности их признания в налоговом учете, а также суммы выплаченных при увольнении компенсаций за неиспользованный отпуск облагаются страховыми взносами.

Не столь однозначно решается вопрос об обложении компенсаций за неиспользованный отпуск, не связанных с увольнением. Дело в том, что до 2010 года этот вопрос относился к категории спорных. Так, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.07.2009 N 2590/09 судьи пришли к выводу, что компенсационные выплаты за неиспользованную часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающую 28 календарных дней, не подлежат обложению ЕСН. Однако такие выводы не поддерживались ни финансистами, ни налоговиками (см., например, письма Минфина России от 11.10.2007 N 03-03-06/2/189 и УФНС по г. Москве от 28.09.2006 N 18-11/3/86441@).

На сегодняшний день компенсации, не связанные с увольнением, могут быть квалифицированы как суммы, не подлежащие обложению страховыми взносами в соответствии с пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах. На момент написания статьи каких-либо разъяснений по данному вопросу еще не было, однако можно предположить, что официальная позиция вряд будет сформирована в интересах предприятий.

Отпускные выплаты и налог на прибыль

Суммы начисленных работникам отпускных учитываются в составе расходов на оплату труда и уменьшают налог на прибыль (п. 7 ст. 255 НК РФ). Это касается оплаты основных и дополнительных отпусков, предусмотренных действующим законодательством.

Расходы на оплату дополнительных отпусков, предоставляемых по инициативе работодателя, не учитываются для целей налогообложения (п. 24 ст. 270 НК РФ).

Так, например, в письмах Минфина России от 17.12.2008 N 03-03-06/1/689 и от 29.12.2007 N 03-03-06/1/900 указано на неправомерность признания расходов на оплату ежегодных дополнительных оплачиваемых отпусков работникам, осуществляющим работу в многосменном режиме, поскольку такие отпуска не предусмотрены ТК РФ.

Некоторые сложности возникают при налогообложении дополнительных отпусков, предоставляемых работникам с ненормированным рабочим днем. С одной стороны, такие отпуска предусмотрены ТК РФ. С другой - законодатель установил лишь минимальную продолжительность этого отпуска - три календарных дня. Работодатель же по своему усмотрению может его увеличить. В письмах Минфина России от 06.02.2007 N 03-03-06/2/17 и УФНС по г. Москве от 15.07.2008 N 20-12/066869 разъясняется, что расходы на оплату таких отпусков могут признаваться в размере фактических затрат. Однако для этого с учетом положений ст. 100 и 101 ТК РФ предприятиям необходимо обеспечить соблюдение следующих условий:

- работа с ненормированным рабочим днем должна быть предусмотрена правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором или соглашениями, а также трудовыми договорами с теми работниками, которым такой режим работы установлен;

- коллективный договор, соглашения или локальные нормативные акты должны содержать перечень должностей работников с ненормированным рабочим днем.

В начале года Минфин опубликовал серию писем, посвященных вопросам учета выплат по отпускам, приходящимся на разные отчетные периоды (см. письма от 22.04.2010 N 03-03-06/1/288, от 13.04.2010 N 03-03-06/1/258, N 03-03-06/1/255). Согласно разъяснениям финансистов суммы отпускных включаются в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период, а суммы начисленных страховых взносов - единовременно в момент начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Отметим, что ранее высказывалась аналогичная точка зрения (см., например, Письмо Минфина России от 28.03.2008 N 03-03-06/1/212). Суды в некоторых случаях поддерживают налогоплательщиков, признающих выплаты по "переходящим" отпускам единовременно (см., например, постановления ФАС УО от 08.12.2008 N Ф09-9111/08-С3, ФАС МО от 24.06.2009 N КА-А40/4219-09). Однако думаем, что в данной ситуации споры с налоговиками, даже выигранные в суде, не принесут организации каких-либо ощутимых выгод.

Правилами бухгалтерского учета требование распределения затрат на оплату отпусков по отчетным периодам не определено. Решение по данному вопросу организация принимает самостоятельно. Об этом говорится в Письме Минфина России от 24.12.2004 N 03-03-01-04/1/190. Очевидно, что в целях снижения трудоемкости учетной работы лучше в бухгалтерском учете выбрать тот же способ, что и в налоговом.

Таким образом, если организация приняла решение руководствоваться позицией Минфина, в бухгалтерском учете отпускные, приходящиеся на следующий месяц, будут отражаться в составе расходов будущих периодов (основания - п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(10), п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(11), Инструкция к Плану счетов). Выбранный организацией способ закрепляется в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Пример 9

Работник предприятия уходит в очередной оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 кал. дн. с 31 мая. Его средний дневной заработок составляет 1 200 руб. В бухгалтерском и налоговом учете затраты на оплату отпусков распределяются пропорционально дням отпуска, приходящимся на соответствующий месяц.

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма,руб.
Май
Отражено начисление отпускных за май (1 200 руб. х 1 дн.)	20 (25, 26, 44 и др.)	70	1 200,00
Отражено начисление отпускных за июнь (1 200 руб. х 27 дн.)	97	70	32 400,00
Удержан НДФЛ (33 600 руб. х 13%)	70	68	4 368,00
Отражено начисление страховых взносов и взносов на обязательное страхование от несчастных случаев (33 600 руб. х (20 + 2,9 + 2 + 1,1 +0,2)%*)	20 (25, 26, 44 и др.)	69	8 803,20
Отражена выплата отпускных работнику (33 600 - 4 368) руб.	70	50	29 232,00
Июнь
Отпускные за июнь отражены в составе затрат	20 (25, 26, 44 и др.)	97	32 400,00
* Предположим, что страховой тариф соответствует I классу профессионального риска и составляет 0,2%*(12).

Э.В. Куликова,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 13, 14, июль 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

*(2) См. Постановление Правительства РФ от 20.11.2008 N 870 "Об установлении сокращенной продолжительности рабочего времени, ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска, повышенной оплаты труда работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда".

*(3) Постановление Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".

*(4) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922.

*(5) Данное письмо составлено на основании действовавшего в 2007 году Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утв. Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213; оно остается актуальным и на сегодняшний день.

*(6) Суммированный учет рабочего времени устанавливается, когда по условиям производства или работы в организации в целом или при выполнении отдельных видов работ не может быть соблюдена установленная для данной категории работников ежедневная или еженедельная продолжительность рабочего времени. При этом продолжительность рабочего времени за учетный период (месяц, квартал и другие периоды) не должна превышать нормального числа рабочих часов (ст. 104 ТК РФ). Один из примеров применения данного режима - график "сутки через трое".

*(7) Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утв. Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922.

*(8) Постановление Правительства РФ от 11.11.2009 N 916 "О внесении изменений в пункт 16 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы" (вступило в силу 26.11.2009).

*(9) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

*(10) Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

*(11) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

*(12) Статья 1 Федерального закона от 28.11.2009 N 297-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов".