Действительная стоимость доли участника ООО, имеющего недвижимость (А. Рабинович, "Финансовая газета", N 29, июль 2010 г.)

Действительная стоимость доли участника ООО, имеющего недвижимость

По общему правилу (обычаю делового оборота) стоимость чистых активов ООО, необходимая для определения действительной стоимости доли выходящего участника, рассчитывается по бухгалтерскому балансу.

Однако если в составе активов ООО есть недвижимость, то согласно сложившейся арбитражной практике для расчета чистых активов она принимается не по балансовой, а по оценочной стоимости (к сожалению, в последнем письме Минфина России на эту тему (от 7.12.09 г. N 03-03-06/1/791) различие между этими двумя ситуациями не проводится).

В соответствии с действующим законодательством действительная стоимость доли участника ООО соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли. При выходе участника из общества оно обязано выплатить участнику действительную стоимость этой доли (части доли), которая определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню обращения участника общества с таким требованием, или с согласия участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости (п. 2 ст. 14, пп. 2, 6.1 ст. 23 Федерального закона от 8.02.98 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", далее - Закон N 14-ФЗ).

Возможны две трактовки изложенного порядка оценки действительной стоимости доли:

первая исходит из того, что единственным документом, на основании которого рассчитывается действительная стоимость доли выходящего из ООО участника, является бухгалтерская отчетность (при этом проведения экспертизы аудитором или каким-либо другим специалистом не требуется). Следовательно, иные способы для определения стоимости активов общества, в том числе исходя из рыночной стоимости недвижимого имущества, отраженного на балансе общества, применяться не могут;

сторонники второй считают, что поскольку речь идет об определении именно действительной стоимости и это делается всего лишь "на основе" (а не "в соответствии") бухгалтерской отчетности, постольку указанная стоимость устанавливается с учетом рыночной стоимости имущества общества.

Судебная практика отдает приоритет второй позиции.

При этом с процессуальной точки зрения суды основываются на постановлении Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 9.12.99 г. N 90/14 "О некоторых вопросах применения Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью", в котором указано, что если участник не согласен с размером действительной стоимости его доли, определенным обществом, то суд проверяет обоснованность его доводов, а также возражений общества на основании представленных сторонами доказательств, предусмотренных гражданским процессуальным и арбитражным законодательством, в том числе заключения проведенной по делу экспертизы (п. 16).

С учетом данного постановления КС РФ определением от 16.11.06 г. N 490-О отказал в принятии к рассмотрению жалобы на нарушение конституционных прав заявительницы, считавшей, что порядок определения действительной стоимости доли на основе бухгалтерской отчетности без привлечения независимого оценщика или согласования стоимости с самим участником дает возможность обществу произвести выплату стоимости доли по цене ниже ее рыночной стоимости.

В предметном (содержательном) отношении позиция ВАС РФ выражена в постановлении его Президиума от 7.06.05 г. N 15787/04, признавшего обоснованным определение действительной стоимости доли по данным экспертной оценки рыночной стоимости имущества, и постановлении Президиума ВАС РФ от 6.09.05 г. N 5261/05, в котором был сформулирован общий вывод о том, что по смыслу рассматриваемой нормы действительная стоимость доли в уставном капитале общества при выходе его участника определяется с учетом рыночной стоимости недвижимого имущества, отраженного на балансе общества.

Принятые после этого постановления арбитражных судов в подавляющем большинстве основаны на позиции Президиума ВАС РФ (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 28.05.08 г. по делу N А28-3232/2007-141/9(А28-278/2008-9/9); ФАС Восточно-Сибирского округа от 3.03.09 г. N А33-9287/07-Ф02-567/09 по делу N А33-9287/07, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.06.08 г. N Ф04-3830/2008(7107-А75-16) по делу N А75-4803/2007, ФАС Московского округа от 30.03.09 г. по делу N КГ-А40/2074-09 и др.).

В контексте данной позиции можно сделать вывод, что выражение "на основании данных бухгалтерской отчетности общества" следовало понимать таким образом, что применительно к объектам недвижимости роль бухгалтерской отчетности (если они не отражены в ней с учетом результатов переоценки) состоит лишь в фиксации факта наличия или отсутствия у общества таких объектов.

Кроме сказанного, косвенным нормативным аргументом в пользу второй точки зрения можно считать ст. 7 Федерального закона от 29.07.98 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (ред. от 7.05.09 г.) (далее - Закон N 135-ФЗ), согласно которой в случае, если в нормативном правовом акте, содержащем требование обязательного проведения оценки какого-либо объекта, используется термин "действительная стоимость", установлению подлежит рыночная стоимость данного объекта (напрямую данная норма к определению действительной стоимости доли неприменима, поскольку Закон N 14-ФЗ не содержит требования обязательного проведения независимой оценки в этой ситуации).

Таким образом, с учетом позиции высших судебных инстанций и сложившейся практики, можно считать, что общество не нарушит закон, но избежит ненужных судебных споров, если оценит действительную стоимость доли вышедшего из ООО участника на основе рыночной стоимости объектов недвижимости, отраженных в бухгалтерской отчетности.

Доли, перешедшие обществу в результате выхода участника, должны быть в течение одного года по решению общего собрания участников распределены между всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества или предложены для приобретения всем либо некоторым участникам общества и (или), если это не запрещено уставом общества, третьим лицам, а не распределенные или не проданные в указанный срок доли или часть доли должны быть погашены и размер уставного капитала общества должен быть уменьшен на величину номинальной стоимости этой доли или части этой доли (пп. 2, 5 ст. 24 Закона N 14-ФЗ).

Пример

Уставный капитал ООО, имеющего на балансе недвижимость, составляет 100 000 руб. Уставный капитал разделен на четыре равные доли между четырьмя участника - юридическими лицами, т.е. номинальная стоимость доли - 25 000 руб. (100 000 руб. : 4). При приобретении доли оплачивались по номинальной стоимости.

При выходе одного из участников действительная стоимость его доли, определенная с учетом независимой оценки объекта недвижимости, составила 3 000 000 руб. Выкуп осуществлялся за счет нераспределенной прибыли.

В бухгалтерском учете общества и участника операция по выходу участника отразится следующим образом.

У общества:

Дебет 81, Кредит 75 - 3 000 000 руб. - отражен переход доли выбывшего участника к обществу;

Дебет 75, Кредит 51 - 3 000 000 руб. - выплачена действительная стоимость доли вышедшему участнику.

У участника:

Дебет 91, Кредит 58 - 25 000 руб. - списана балансовая стоимость вклада в уставный капитал общества;

Дебет 76, Кредит 91 - 3 000 000 руб. - отражена задолженность общества по выплате действительной стоимости доли;

Дебет 51, Кредит 76 - 3 000 000 руб. - отражена оплата действительной стоимости доли;

Дебет 91, Кредит 99 - 2 975 000 руб. (3 000 000 руб. - 25 000 руб.) - определен финансовый результат.

Указанная сумма (превышение над фактическим расходом по вкладу в уставный капитал) будет облагаться налогом на прибыль по общей ставке (п.п. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ).

У приобретателя доли увеличение (у участника) или возникновение (у третьего лица) вклада в уставный капитал ООО отражается в общем порядке.

На практике спорным является еще один момент оценки действительной стоимости доли, особенно актуальный для ООО, применяющих специальные режимы налогообложения, в соответствии с которыми они не являются плательщиками НДС, а именно должна ли рыночная оценка объектов недвижимости включать сумму НДС?

По нашему мнению, этот вопрос законодательно не урегулирован.

Так, согласно ст. 3 Закона N 135-ФЗ для целей данного Закона под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства, т.е. когда:

одна из сторон сделки не обязана отчуждать объект оценки, а другая сторона не обязана принимать исполнение;

стороны сделки хорошо осведомлены о предмете сделки и действуют в своих интересах;

объект оценки представлен на открытом рынке посредством публичной оферты, типичной для аналогичных объектов оценки;

цена сделки представляет собой разумное вознаграждение за объект оценки и принуждения к совершению сделки в отношении сторон сделки с чьей-либо стороны не было;

платеж за объект оценки выражен в денежной форме.

При этом в принятом на основе данного закона нормативном правовом акте поясняется следующее:

разумность действий сторон сделки означает, что цена сделки - наибольшая из достижимых по разумным соображениям цен для продавца и наименьшая из достижимых по разумным соображениям цен для покупателя;

полнота располагаемой информации означает, что стороны сделки в достаточной степени информированы о предмете сделки, действуют, стремясь достичь условий сделки, наилучших с точки зрения каждой из сторон, в соответствии с полным объемом информации о состоянии рынка и объекте оценки, доступным на дату оценки (п. 6 Федерального стандарта оценки "Цель оценки и виды стоимости", (ФСО N 2), утвержденного приказом Минэкономразвития России от 20.07.07 г. N 255).

Из сказанного, по нашему мнению, нельзя сделать однозначный вывод о том, что следует понимать под наиболее вероятной ценой, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке: цену при отчуждении как таковом, т.е. в абстрактной, наиболее общей ситуации, или цену при отчуждении конкретным владельцем оцениваемого имущества. При первом подходе цена (рыночная стоимость), по-видимому, должна включать в себя НДС, поскольку согласно п. 1 ст. 168 НК РФ дополнительно к цене товара покупателю предъявляется сумма НДС (правда, только продавцом-налогоплательщиком, хотя, с другой стороны, п. 5 ст. 173 НК РФ допускает возможность увеличения цены товара на сумму НДС и неплательщиком НДС). Во втором случае, если владелец оцениваемого имущества не является плательщиком НДС, цена (рыночная стоимость) не должна включать в себя НДС.

В любом варианте в соответствии со ст. 9 Закона N 135-ФЗ основанием для проведения оценки является договор на проведение оценки, заключенный заказчиком с оценщиком или с юридическим лицом, с которым оценщик заключил трудовой договор. Причем при проведении экспертизы отчета об оценке проверяется, в частности, соблюдение оценщиком требований договора об оценке (п. 11 Федерального стандарта оценки "Общие понятия оценки, подходы и требования к проведению оценки", (ФСО N 1), утвержденного приказом Минэкономразвития России от 20.07.07 г. N 256). Если в договоре заказчиком не указано, что оценка должна производиться без учета НДС, то оценщик вправе дать либо две цены - без НДС и с НДС, либо только с НДС.

Причем согласно ст. 12 Закона N 135-ФЗ итоговая величина рыночной или иной стоимости объекта оценки, указанная в отчете, составленном по основаниям и в порядке, которые предусмотрены данным Законом, признается достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки, если в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, или в судебном порядке не установлено иное. Таким образом, суд ввиду правовой неурегулированности данного вопроса может принять в качестве рыночной стоимость объекта недвижимости как с НДС, так и без указанного налога.

А. Рабинович,

ООО "РСМ Топ-аудит"

"Финансовая газета", N 29, июль 2010 г.