Проблемы обложения НДС, возникающие при передаче (реализации) имущественных прав (М. Котова, "Финансовая газета", N 29, июль 2010 г.)

Проблемы обложения НДС, возникающие при передаче (реализации) имущественных прав

Передача (реализация) имущественных прав - достаточно частая операция в работе организации, к таким сделкам относятся уступка права требования долга, продажа доли в уставном капитале, передача арендных прав и пр.

Согласно главе 21 НК РФ передача (реализация) имущественных прав является объектом обложения НДС, следовательно, налогоплательщик обязан исчислять налог и уплачивать его в бюджет.

Определение термина имущественных прав содержится в ст. 128 ГК РФ, где говорится, что имущественные права относятся к объектам гражданских прав, которые согласно ст. 129 ГК РФ могут свободно переходить от одного лица к другому в порядке правопреемства или другим способом, если они не изъяты из оборота или не ограничены. Все имущественные права делятся на обязательные права (это права требования кредиторов по обязательствам договорного или внедоговорного характера) и на вещные права участников гражданских отношений, возникающие из права владения, пользования, распоряжения имуществом.

В ст. 155 НК РФ перечислены имущественные права для целей обложения НДС. Согласно положениям данной статьи НДС необходимо исчислять в следующих случаях:

последующая переуступка денежного требования, связанного с реализацией налогооблагаемых товаров (работ, услуг), приобретенных у первоначального кредитора;

последующая переуступка денежного требования, приобретенного у третьего лица;

передача имущественных прав налогоплательщиками, участниками долевого строительства на жилые помещения, дома, доли в жилых домах, доли в жилых помещениях, гаражи, машино-места;

передача имущественных прав, связанных с правом заключения договора и арендных прав.

Согласно ст. 155 НК РФ в первую очередь к налогооблагаемым имущественным правам относится право на уступку права денежного требования. Существуют две категории денежных требований для целей обложения НДС.

1. Денежные требования, следующие из договора реализации налогооблагаемых товаров (работ, услуг), причем они приобретаются новыми кредиторами у первоначальных кредиторов.

Здесь речь идет об обязательном имущественном праве, которое возникает в результате сделки по продаже товаров (работ, услуг). В результате любого хозяйственного договора у каждой из сторон сделки возникают определенные права и обязанности. Согласно ст. 307 ГК РФ должник обязан совершить в пользу кредитора какие-то определенные действия, например выполнить работу, передать имущество, уплатить деньги, а кредитор имеет право требования исполнения обязательств от должника. В случае необходимости стороны договора могут осуществить перемену лиц в обязательстве. Параграф 1 главы 24 "Перемена лиц в обязательстве" ГК РФ посвящен переходу прав кредитора к другому лицу, причем для этого не требуется согласия должника, если иное не предусмотрено законом или договором, то же самое сказано и в ст. 382 ГК РФ. Договорная уступка прав требований называется договором цессии, сторонами является цедент (первоначальный кредитор) и цессионарий (новый кредитор). Фактически цессия подразумевает реализацию дебиторской задолженности покупателя при продаже (выполнении, оказании) работ (услуг).

В соответствии с п. 1 ст. 155 НК РФ при уступке денежного требования, возникшего из договора реализации налогооблагаемых товаров (работ, услуг) при переходе требования к другому лицу на основании закона, налоговая база определяется согласно ст. 154 НК РФ. Таким образом, первоначальная уступка права требования не ведет к появлению налогового обязательства у первоначального кредитора, сумма налога начисляется продавцом товаров (работ, услуг) в момент отгрузки, которая осуществляется в рамках договора реализации товаров (работ, услуг). Подобная точка зрения отражена в определении ВАС РФ от 14.03.08 г. по делу N А48-5635/06-8, где арбитры ссылаются на ст. 155 НК РФ, согласно которой налогообложению подлежит основная операция, а именно реализация товаров (работ, услуг), в порядке, указанном в ст. 154 НК РФ.

Из сказанного следует, что обложению НДС подлежит последующая уступка денежного требования, полученного новым кредитором, но новый кредитор также может совершить дальнейшую переуступку прав требования, где он будет выступать цедентом и опять же у него не возникнет обязательств по уплате НДС или он может потребовать от должника исполнения обязательств. Здесь следует обратить внимание на то, что в отличие от первоначального кредитора у цессионария возникнет налоговое обязательство по НДС, налоговая база будет определяться для них одинаково.

Согласно п. 2 ст. 155 НК РФ налоговая база при уступке новому кредитору денежного требования определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требований или при прекращении обязательств над суммой расходов на приобретение данного требования. Таким образом, для определения налоговой базы следует "взять" разницу между договорной стоимостью переуступленного требования и стоимость его приобретения.

Пример 1

Компания "Дуэт" в январе по договору купли-продажи отгрузила компании "Трио" товары на сумму 472 000 руб., в том числе НДС - 72 000 руб. В феврале компания "Дуэт" заключила договор цессии с компанией "Квартет", согласно которому компания "Квартет" заплатила за полученное право 400 000 руб. Далее компания "Квартет" предъявила требование об оплате задолженности к компании "Трио". В марте компания "Трио" погасила задолженность в размере 472 000 руб.

Согласно п. 2 ст. 155 НК РФ компания "Квартет" определила налоговую базу по НДС как разницу между суммой долга, полученной от должника, и стоимостью приобретения права, уплаченного компании "Дуэт", в размере 72 000 руб. (472 000 руб. - 400 000 руб.).

Отметим, что в случае, когда приобретенное право требования уступается новым кредитором другому лицу по той же стоимости или право требования реализуется с убытком, то налоговая база цессионария будет равна нулю и, следовательно, ему не придется уплачивать налог в бюджет (постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.03.06 г. по дело N А05-4219/04-20).

Сумма налога исчисляется по налоговой ставке в зависимости от того, по какой ставке облагаются товары (работы, услуги) в рамках договора реализации согласно п. 4 ст. 164 НК РФ это может быть налоговая ставка 10 или 18%.

2. Любые денежные требования, приобретенные новыми кредиторами у третьих лиц.

Порядок определения налоговой базы согласно п. 2 ст. 155 НК РФ точно такой же, как и в первой категории.

Следующий вид передачи имущественных прав, облагаемых НДС, - передача имущественных прав на жилые дома и жилые помещения (включая долевое строительство, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи и машино-места). Имеются в виду сделки с имуществом, подлежащие государственной регистрации.

Налоговая база определяется согласно п. 4 ст. 155 НК РФ и представляет собой разницу между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение. В соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ применяется только одна налоговая ставка - 18%.

Пример 2

Организация "Х" - участник долевого строительства жилого дома. По договору с организацией были внесены денежные средства в размере 2 000 000 руб. Не дожидаясь окончания строительства, компания "Х" уступила свое право на квартиру в строящемся доме организации "Y" за 2 832 000 руб., в том числе НДС - 432 000 руб.

На основании п. 3 ст. 155 НК РФ организация "Х" исчислила налоговую базу как разницу между стоимостью перепродаваемого права с учетом налога и расходов на приобретение:

налоговая база равна 832 000 руб. (2 832 000 руб. - 2 000 000 руб.);

сумма НДС составила 126 915,25 руб. (832 000 руб. х 18/118).

В налоговом законодательстве по НДС нет информации о том, следует ли начислять налог организации, передающей свое право требования на жилое помещение в нежилом доме, также нет и официальных разъяснений, но согласно арбитражной практике этот случай можно рассматривать как инвестиционный договор, значит, сделка носит инвестиционный характер и НДС не начисляется (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.04.07 г. N Ф04-2313/2007(33470-В46-14) по делу N А46-9353/2006).

В ст. 155 НК РФ не говорится, облагается ли налогом передача имущественных прав на нежилые помещения, в связи с чем у налогоплательщиков правомерны вопросы по налогообложению, связанные с передачей прав. Согласно письму Минфина России от 14.07.08 г. N 03-07-11/254 передача прав на нежилые помещения облагается НДС, основанием для этого служит глава 21 НК РФ, в которой не представлено определения налоговой базы по передаче прав на нежилые помещения, следовательно, налогоплательщик должен руководствоваться нормами, определенными в п. 2 ст. 153 НК РФ. Такая же точка зрения изложена в письме Минфина России от 29.04.09 г. N 03-07-11/122.

Еще одним видом передачи имущественных прав, облагаемых НДС, является передача имущественных прав на заключение договора, в том числе и арендных прав. Порядок определения налоговой базы предусмотрен ст. 154 НК РФ, о чем говорится в п. 5 ст. 155 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) налоговая база определяется исходя из договорной стоимости этих товаров (работ, услуг) без НДС.

Налог при передаче имущественных прав рассчитывается из договорной стоимости перепродаваемого права без учета налога. Для расчета используется ставка 18%. Сумма налога начисляется в налоговом периоде, когда состоялась передача данного права.

Пример 3

Компания "Х" заключила с арендодателем договор аренды офисного помещения сроком на шесть месяцев. Арендная плата за месяц составляет 47 200 руб., в том числе НДС 7200 руб.

За два месяца до окончания срока договора с согласия арендодателя компания "Х" передала право на использование помещения организации "Y" за 94 400 руб., в том числе НДС - 14 400 руб.

Налоговая база согласно п. 5 ст. 155 НК РФ составляет 40 000 руб., сумма НДС - 14 400 руб.

М. Котова,

консультант аудиторской фирмы "БНК"

"Финансовая газета", N 29, июль 2010 г.