Вопрос: В 2010 году Общество разработало и утвердило Положение об охране труда. В перечень профессий для получения бесплатной спецодежды, вошли профессии: водитель автомобиля, уборщик служебных помещений, сантехник, электрик, плотник, дворник. Такие профессии, как уборщик служебных помещений, рабочий по зданию, дворник есть в типовых нормах, утв. Приказом Минздравсоцразвития РФ от 01.10.2008 г. N 541. Как быть с профессиями, которых нет в перечне типовых норм? Нужно ли удерживать НДФЛ с работника при передаче ему спецодежды в эксплуатацию? Можно ли стоимость спецодежды по профессиям, не перечисленным в типовых нормах, учитывать в уменьшение налоговой базы по прибыли? (ООО "Аудит-новые технологии", апрель 2010 г.)

В 2010 году Общество разработало и утвердило Положение об охране труда.

В перечень профессий для получения бесплатной спецодежды, вошли профессии: водитель автомобиля, уборщик служебных помещений, сантехник, электрик, плотник, дворник.

Такие профессии, как уборщик служебных помещений, рабочий по зданию, дворник есть в типовых нормах, утв. Приказом Минздравсоцразвития РФ от 01.10.2008 г. N 541.

Как быть с профессиями, которых нет в перечне типовых норм? Нужно ли удерживать НДФЛ с работника при передаче ему спецодежды в эксплуатацию? Можно ли стоимость спецодежды по профессиям, не перечисленным в типовых нормах, учитывать в уменьшение налоговой базы по прибыли?

Порядок обеспечения организациями-работодателями своих работников специальной одеждой и другими средствами индивидуальной защиты (далее - СИЗ) регламентируется трудовым законодательством.

Согласно абз. 7 статьи 212 Трудового кодекса РФ (далее - ТК РФ) установлено, что работодатель обязан обеспечить приобретение и выдачу за счет собственных средств специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, смывающих и обезвреживающих средств, прошедших обязательную сертификацию или декларирование соответствия в установленном законодательством Российской Федерации о техническом регулировании порядке, в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением.

При этом статьей 221 ТК РФ определено, что на работах с вредными и (или) опасными условиями труда работникам бесплатно выдаются прошедшие обязательную сертификацию или декларирование соответствия специальная одежда, специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты в соответствии с типовыми нормами, которые устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ. Работодатель за счет своих средств обязан в соответствии с установленными нормами обеспечивать своевременную выдачу специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также их хранение, стирку, сушку, ремонт и замену.

Относительно выбора нормативного акта, регулирующего нормы выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты можно отметить следующее.

В первую очередь следует обратить внимание, что порядок обеспечения работников СИЗ регламентируется Межотраслевыми правилами обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденными Приказом Минздравсоцразвития РФ от 01.06.2009 г. N 290н (далее - Правила обеспечения работников СИЗ).

Пунктом 5 указанных Правил предусмотрено, что предоставление работникам СИЗ осуществляется на основании результатов аттестации рабочих мест по условиям труда, проведенной в установленном порядке, и в соответствии с типовыми нормами бесплатной выдачи прошедших в установленном порядке сертификацию или декларирование соответствия специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты.

Кроме того, Приказами Минздравсоцразвития РФ в настоящее время утверждены Типовые нормы для работников сквозных профессий всех отраслей (далее - межотраслевые нормы), а также различные Типовые нормы, классифицированные по видам экономической деятельности (отраслям) (далее - отраслевые нормы).

Нормативным документом, который устанавливает межотраслевые нормы выдачи СИЗ для всех отраслей экономики являются Типовые нормы бесплатной выдачи сертифицированных специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, утвержденные Приказом Минздравсоцразвития РФ от 01.10.2008 г. N 541н.

Среди отраслевых норм, которые, по нашему мнению*(1), могут быть использованы Обществом можно выделить Типовые нормы бесплатной выдачи СИЗ работникам жилищно-коммунального хозяйства, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, утвержденные Приказом Минздравсоцразвития РФ от 3 октября 2008 г. N 543н.

Поскольку существуют отраслевые и межотраслевые нормы выдачи СИЗ, то возникает вопрос о том, какие же нормы являются приоритетными. Однако в действующих Правилах обеспечения работников СИЗ ничего не сказано о том, как применять типовые отраслевые и межотраслевые нормы, повсюду в тексте используется обобщенное понятие "типовые нормы".

Таким образом, учитывая, что в Правилах обеспечения работников СИЗ четко не закреплен приоритет типовых отраслевых норм над межотраслевыми нормами, то, по нашему мнению, Общество вправе самостоятельно разрешить вопрос о том какие типовые нормы выдачи СИЗ отраслевые или межотраслевые следует использовать при установлении норм выдачи СИЗ.

Касательно того, как быть с профессиями, которых нет в перечне типовых норм, но их наличие предусмотрено в локальном нормативном акте Общества следует отметить следующее.

Статьей 221 ТК РФ также предусмотрено, что работодатель имеет право с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников и своего финансово-экономического положения устанавливать нормы бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, улучшающие по сравнению с типовыми нормами защиту работников от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов, а также особых температурных условий или загрязнения.

Кроме того, пунктом 6 Правил обеспечения работников СИЗ определено, что нормы, улучшающие по сравнению с типовыми нормами защиту работников от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов, утверждаются локальными нормативными актами работодателя на основании результатов аттестации рабочих мест по условиям труда и с учетом мнения соответствующего профсоюзного или иного уполномоченного работниками органа и могут быть включены в коллективный и (или) трудовой договор с указанием типовых норм, по сравнению с которыми улучшается обеспечение работников средствами индивидуальной защиты.

Соответственно, в тех случаях, когда нормативы в отношении работника по определенной профессии, предполагающей защиту от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов, отсутствуют в Типовых нормах Общество вправе, исходя из положений ст. 221 ТК РФ и п. 6 Правил, утвержденных Приказом Минздравсоцразвития N 290н, осуществлять бесплатное его обеспечение спецодеждой, спецобувью и СИЗ по своему усмотрению.

Из устных комментариев составителя запроса следует, что в организации аттестация не проводилась. Относительно обязательности проведения аттестации рабочих мест для установления Обществом норм бесплатной выдачи работникам СИЗ отметим следующее.

Положения ТК РФ прямо не обязывают работодателя при установлении норм выдачи специальной одежды проводить аттестацию рабочих мест (ст. 221 ТК РФ).

О том, что выдача спецодежды, осуществляется на основании результатов аттестации рабочих мест по условиям труда говорится в п. 5 Правил обеспечения работников СИЗ. В п. 6 данного документа содержится условие о том, что нормы, улучшающие по сравнению с типовыми нормами защиту работников, утверждаются локальными нормативными актами работодателя также на основании результатов аттестации рабочих мест по условиям труда.

Однако, по нашему мнению, из анализа ТК РФ следует, что не выполнение работодателем требований об аттестации рабочих мест по условиям труда не освобождает его от обязанности обеспечить работников СИЗ. Кроме того, ТК РФ является нормативным актом более высокого порядка, нежели Правила обеспечения работников СИЗ. Таким образом, формально Общество вправе установить нормы выдачи спецодежды без проведения аттестации рабочих мест по условиям труда.

Вместе с тем, согласно ст. 209 ТК РФ аттестация рабочих мест по условиям труда представляет собой оценку условий труда на рабочих местах в целях выявления вредных и (или) опасных производственных факторов и осуществления мероприятий по приведению условий труда в соответствие с государственными нормативными требованиями охраны труда.

Поэтому, учитывая спорность рассматриваемого вопроса, в целях дальнейшего подтверждения обоснованности затрат на приобретение специальной одежды рекомендуем Обществу провести аттестацию рабочих мест по условиям труда*(2).

Обществом задан вопрос можно ли стоимость спецодежды по профессиям, не перечисленным в типовых нормах, учитывать в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Стоит отметить, что в соответствии с пп. 3 п. 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Как уже отмечено выше статьей 221 ТК РФ предусмотрено, что СИЗ бесплатно выдаются либо в соответствии с типовыми нормами, либо работодатель с учетом мнения представительного органа работников и своего финансово-экономического положения устанавливает нормы бесплатной выдачи работникам СИЗ, улучшающие по сравнению с типовыми нормами защиту работников от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов.

Из условий запроса следует, что Общество разработало и утвердило Положение об охране труда, в котором содержится перечень профессий для получения бесплатной спецодежды, при этом в данный перечень вошли также и профессии, не поименованные в используемых Обществом Типовых нормах.

Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются только обоснованные (экономически оправданные) затраты, осуществленные налогоплательщиком*(3). Соответственно, по нашему мнению, для обоснованности включения затрат на приобретение СИЗ для профессий не поименованных в Типовых нормах в расходы организации, необходимо чтобы предоставление СИЗ было направлено на защиту работников от реально имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов, загрязнения.

Таким образом, следует учитывать, что в рассматриваемой ситуации налоговыми органами может быть оспорено наличие у работников должностей, поименованных в Положении об охране труда для получения бесплатных СИЗ, условий труда, предусматривающих бесплатное обеспечение СИЗ в отсутствие проведенной в установленном порядке аттестации рабочих мест по условиям труда.

Как уже отмечено выше, рекомендуем Обществу провести аттестацию рабочих мест по условиям труда с целью минимизации возникновения споров с контролирующими органами.

Можно отметить также позицию Минфина РФ относительно рассматриваемой ситуации, изложенную в Письме от 24 июня 2009 г. N 03-03-06/1/425. В нем финансовое ведомство отмечает, что расходы на выдачу специальной одежды могут быть учтены в составе материальных расходов в целях налогообложения прибыли в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ при условии, что опасные условия труда подтверждены аттестацией рабочих мест, а специальная одежда выдается работникам по нормам, предусмотренным для сходных профессий с опасными условиями труда.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, применительно к рассматриваемой ситуации обоснованные и документально подтвержденные расходы на приобретение спецодежды могут быть включены в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по статье материальные расходы при условии установления по согласованию с профсоюзной организацией норм выдачи спецодежды работникам локальным нормативным актом Общества.

Вывод:

В случае если каких-либо профессий не содержится в Типовых нормах, то Общество вправе в порядке, предусмотренном п. 6 Межотраслевых правил разработать локальные нормативные акты, устанавливающие для таких профессий нормы выдачи СИЗ.

По нашему мнению, применительно к рассматриваемой ситуации обоснованные и документально подтвержденные расходы на приобретение спецодежды могут быть включены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, при том условии, что нормы выдачи СИЗ установлены локальным нормативным актом Общества по согласованию с профсоюзной организацией.

Отсутствие аттестации рабочих мест по условиям труда может повлечь за собой споры с представителями налоговых органов, обусловленные необходимостью доказывать наличие на соответствующих рабочих местах вышеуказанных особенностей условий работы.

В целях исключения налоговых рисков, рекомендуем осуществить аттестацию рабочих мест, и привести Положение об охране труда в соответствие с рекомендациями по применению СИЗ, полученными по результатам аттестационных работ.

НДФЛ

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Ст. 41 НК РФ установлено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в том числе в соответствии с главой "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

Особенности определения налоговой базы для НДФЛ при получении доходов в натуральной форме определены ст. 211 НК РФ.

В соответствии с п. 2 данной статьи к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся:

1) оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

2) полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой;

3) оплата труда в натуральной форме.

Выдаваемая работникам специальная одежда и другие средства индивидуальной защиты являются собственностью организации-работодателя и как всякое другое имущество учитываются на его балансе и в собственность работников не переходят. Поскольку данное имущество (специальная одежда) принадлежит организации и выдается работникам в пользование на время работы непосредственно для выполнения им своих трудовых обязанностей, то объекта обложения налогом на доходы физических лиц не возникает.

Данная точка зрения подтверждается письмами Минфина РФ от 23.04.07 N 03-04-06-01/128 и от 04.04.07 N 03-03-06/1/214, а также судебной практикой*(4).

Вывод:

Стоимость спецодежды, выдаваемой работникам, и остающейся при этом в собственности работодателя, не образует объекта налогообложения НДФЛ.

15 апреля 2010 г.

ООО "Аудит-новые технологии", апрель 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Стоит отметить, действующее законодательство не содержит нормы, которая позволила бы напрямую причислить региональные газовые компании к предприятиям жилищно-коммунального комплекса. Также, следует отметить, что профессии или должности работников, приведенные в типовых нормах, утвержденных Приказом N 543н нельзя с полной уверенностью отнести к жилищно-коммунальной сфере. Например, наряду с работниками газового хозяйства, данный нормативный акт Министерства предусматривает нормативы для работников садово-паркового обслуживания, дорожно-мостового хозяйства, работников государственной инспекции по маломерным судам. Таким образом, несмотря на отсутствие четкого законодательного определения жилищно-коммунального хозяйства и критериев, по которым те или иные предприятия могут быть отнесены к данной сфере, представляется, что инспекция по маломерным судам, нормативы для работников которой также включены в данные типовые нормы, не может иметь прямого отношения к жилищно-коммунальной сфере.

*(2) Стоит отметить, что Требования ТК РФ по проведению аттестации, а также Порядок проведения аттестации рабочих мест по условиям труда, утв. Приказом Минздравсоцразвития РФ от 31.08.2007 г. N 569, предусматривают:

аттестацию всех имеющихся в организации рабочих мест, см. п. 1 Порядка;

аттестацию каждого рабочего места не реже, чем один раз в 5 лет, см. п. 5 Порядка;

аттестацию вновь организованных рабочих мест после ввода их в эксплуатацию, см. п. 7 Порядка.

*(3) При наличии условия документального подтверждения затрат.

*(4) Например, см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.08.2008 по делу N А56-27963/2007, Постановление ФАС Московского округа от 25.10.2006, 01.11.2006 N КА-А41/10403-06 по делу N А41-К2-7334/06.