Вменение сокрытия денежных средств, за счет которых должно производиться взыскание налогов (М.В. Кирюшкин, "Российский юридический журнал", N 2, март-апрель 2009 г.)

Вменение сокрытия денежных средств,
за счет которых должно производиться взыскание налогов

Дается авторская оценка ст. 199.2 УК РФ и постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. N 64.

Расходование средств в ходе хозяйственной деятельности само по себе не может рассматриваться как сокрытие денежных средств или имущества, если при этом не производилось их утаивание

После того как в конце 2003 г. в УК РФ была введена ст. 199.2, предусматривающая ответственность за сокрытие денежных средств или имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов, в правоприменительной деятельности начала складываться практика вменения данной статьи в случаях едва ли не любого направления организацией или индивидуальным предпринимателем своих активов на цели, отличные от погашения недоимки по налогам. Сокрытие средств усматривалось и в выплате заработной платы персоналу, и в оплате коммунальных услуг, и в приобретении сырья и материалов, если такие действия совершались в условиях выявленной налоговыми органами недоимки.

Не были внесены коррективы в подобные решения и постановлением Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. N 64*(1). Содержащееся в нем определение сокрытия средств как деяния, направленного на воспрепятствование принудительному взысканию недоимки по налогам и сборам, не дает прямого ответа на вопросы, с которыми столкнулась практика.

Так, руководитель коммерческой организации К. был привлечен к уголовной ответственности по ст. 199.2 УК РФ при следующих обстоятельствах. Налоговой инспекцией были выставлены инкассовые поручения на три расчетных счета организации из семи имеющихся. После выставления инкассовых поручений руководитель организации продолжал осуществление безналичных расчетов с контрагентами, используя один из тех счетов, на которые инкассовые поручения не выставлялись. Кроме этого, К. расплачивался с поставщиками тепловых ресурсов и оборудования векселями, полученными от третьих лиц. Поступающие в кассу предприятия наличные денежные средства направлялись руководителем не на погашение недоимки, а на выплату заработной платы (с уплатой соответствующих налогов), приобретение горюче-смазочных материалов и иные текущие хозяйственные расходы. Все указанные действия были расценены как сокрытие денежных средств и иного имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов, а поскольку сумма израсходованных средств в общей сложности превысила 250 тыс. руб., руководителю организации вменили ст. 199.2 УК РФ.

К., ссылаясь на тот факт, что имеющиеся и поступающие средства расходовались им на уплату налогов, выплату заработной платы, оплату электрической энергии, ГСМ, угля, материалов, запчастей и иные подобные цели, непосредственно связанные с осуществлением его предприятием уставной хозяйственной деятельности, обратился за разъяснениями по следующим вопросам.

1. Можно ли квалифицировать действия по распоряжению денежными средствами с расчетного счета, на который налоговым органом не выставлено инкассовое поручение, как сокрытие денежных средств, предусмотренное ст. 199.2 УК РФ?

Под "сокрытием" чего-либо (доходов, выручки, имущества, сведений, информации и т.д.) с учетом лексического значения слова "скрыть" принято понимать утаивание соответствующих предметов или сведений.

Применительно к составу преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, сокрытие денежных средств или имущества предполагает совершение таких действий, в результате которых утрачивается возможность обнаружения данных денежных средств или имущества (физическое сокрытие) либо возможность их идентификации как денежных средств или имущества, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам (интеллектуальное сокрытие).

Так, В. Тюнин, анализируя ст. 199.2 УК РФ, отмечает: "Термин "сокрытие", характеризующий объективную сторону преступления, означает, что денежные средства (имущество) скрываются, прячутся от уполномоченных органов"*(2). А.П. Зрелов и М.В. Краснов указывают на следующие формы сокрытия денежных средств и имущества: сокрытие имущества от описи и ареста; непредставление сведений о месте нахождения имущества, в том числе неотражение данных об имуществе в бухгалтерских документах организации, неправильное указание его места нахождения; фиктивная передача правомочий по владению, пользованию, распоряжению объектами собственности в аренду, а также иные формы перехода, предусмотренные гражданским законодательством; сокрытие имущества у третьих лиц, переоформление имущества на третьих лиц и т.п.*(3)

Аналогичным образом понятие "сокрытие" традиционно толкуется в налоговой и судебной практике применительно к доходам. Так, согласно письму Госналогслужбы РФ от 6 июня 1994 г. N ВЗ-6-05/198 "О применении ответственности за нарушение налогового законодательства в части налога на добавленную стоимость" и письму ВАС РФ от 10 марта 1994 г. N ОЩ-7/ОП-142 под сокрытием дохода следует понимать невнесение в отчетные документы соответствующих сведений. Весьма обстоятельно данный вопрос был исследован А. Брызгалиным и В. Берником, которые в качестве основного признака сокрытия доходов называли отсутствие в бухгалтерском учете предприятия данных о полученных суммах дохода*(4).

Следовательно, ведение хозяйственной деятельности само по себе не может рассматриваться как сокрытие денежных средств или имущества, если при этом не происходило их утаивания. В частности, размещение денежных средств на расчетном счете организации не может квалифицироваться как сокрытие денежных средств, так как при этом не происходит ни физического, ни интеллектуального утаивания от налоговых органов данных денежных средств как денежных средств, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам.

Списание денежных средств с расчетного счета объективно препятствует взысканию недоимки за счет списанных средств, однако само по себе еще не является сокрытием таковых.

Во-первых, некоторые сделки, предполагающие списание средств с расчетного счета, не влекут за собой уменьшения активов плательщика, за счет которых может быть произведено взыскание недоимки. Например, перечисление средств в оплату материалов, приобретаемых по рыночной цене, изменяет лишь характер активов (денежные средства - материалы) и очередность обращения на них взыскания, но не их стоимость и саму возможность взыскания.

Во-вторых, нет разумных оснований рассматривать как сокрытие средств их списание по сделкам, обычным для деятельности данного хозяйствующего субъекта, особенно если оно необходимо для текущего обеспечения этой деятельности (например, текущие коммунальные или арендные платежи). Лишь при условии, что перечисление денежных средств было направлено на их утаивание от налоговых органов, воспрепятствование их взысканию, оно может быть расценено как сокрытие указанных средств. К таким действиям помимо фиктивных сделок в условиях наличия недоимок по налогам можно отнести необоснованную уплату авансов по заключенным соглашениям (например, внесение арендной платы на год вперед, в то время как договором предусмотрена помесячная оплата), предоставление займов третьим лицам (если такая деятельность не является для данного хозяйствующего субъекта основным источником доходов), оплата товаров или услуг по явно завышенным (не отвечающим рыночной конъюнктуре) ценам и т.п.

Таким образом, при квалификации списания денежных средств с расчетного счета как их сокрытия необходимо учитывать направленность умысла, оценить которую помогают, в частности, такие косвенные признаки, как наличие или отсутствие встречного предоставления, его характер и соразмерность, последовательность и своевременность исполнения обязательств сторонами, экономическая обоснованность сделки. В случае сокрытия средств умысел виновного направлен на их утаивание от взыскания. Иной подход не только противоречит лексическому значению слова "сокрытие" (в том числе его толкованию в сложившейся к моменту введения ст. 199.2 УК РФ судебной и налоговой практике), но и приводит к абсурду: если любые действия хозяйствующего субъекта по распоряжению своими средствами в условиях заявленной налоговыми органами недоимки считать сокрытием этих средств, хозяйствующий субъект окажется не в состоянии оспаривать решения налоговых органов с использованием квалифицированной юридической помощи, так как он не сможет оплатить услуги представителя, государственную пошлину, проведение судебных экспертиз.

2. Можно ли квалифицировать действия по распоряжению полученными от других лиц векселями для оплаты тепловых ресурсов и оборудования как сокрытие денежных средств, предусмотренное ст. 199.2 УК РФ?

С учетом изложенных соображений экономически оправданное распоряжение векселями, направленное на обеспечение уставной деятельности организации и зафиксированное надлежащим образом в финансовой документации организации, признаков сокрытия данного имущества от взыскания не содержит. Вместе с тем, если обстоятельства дела свидетельствуют о том, что отчуждение векселей было направлено на их утаивание от взыскания (неоправданная предоплата, явная несоразмерность расчетов и т.д.), налицо сокрытие имущества.

3. Можно ли квалифицировать действия по распоряжению поступившими в кассу предприятия наличными денежными средствами как сокрытие денежных средств, предусмотренное ст. 199.2 УК РФ?

Расходование наличных средств может быть квалифицировано как их сокрытие лишь при условии, что операции с данными денежными средствами не были отражены надлежащим образом в бухгалтерском учете организации (т.е. были утаены от налоговых органов) либо были направлены исключительно на увод этих средств с баланса организации, например путем совершения фиктивных сделок. Судя по представленным К. документам (акту проверки и заключению эксперта), операции с наличными денежными средствами были надлежащим образом отражены в бухгалтерском учете организации и направлены на осуществление ее уставной деятельности. Такие действия с наличными денежными средствами не могут расцениваться как их сокрытие. Если будет установлено невыполнение обязанности по зачислению полученных наличных денежных средств на расчетный счет организации, это обстоятельство должно получить самостоятельную юридическую оценку, но признаков деяния, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, в описанных условиях оно не содержит, так как указанные денежные средства не утаивались, препятствия для их взыскания налоговыми органами как наличных денег не создавались.

4. Какое значение имеет сумма израсходованных средств при квалификации деяния по ст. 199.2 УК РФ?

Для квалификации деяния по ст. 199.2 УК РФ важна не сумма израсходованных средств, а сумма сокрытых средств, которая имеет составообразующее значение. Сокрытие денежных средств или имущества является преступным лишь при условии, что оно совершено в крупном размере, который для ст. 199.2 УК РФ согласно примечанию к ст. 169 УК РФ соответствует стоимости имущества, превышающей 250 тыс. руб.

Различать сумму израсходованных и сумму сокрытых средств необходимо, например, в случае сокрытия имущества от взыскания путем заключения договоров с заведомо несоразмерным встречным предоставлением. Так, намеренное приобретение материалов по ценам вдвое выше рыночных влечет за собой фактическое сокращение активов, за счет которых должно производиться взыскание налогов, лишь в размере половины израсходованной суммы. Вторая половина возвращается покупателю в виде материалов, за счет которых также может быть произведено взыскание налогов.

Если же признаки сокрытия средств отсутствуют, состава данного преступления не будет при любой сумме израсходованных средств, в том числе и при сокращении активов на сумму, превышающую 250 тыс. руб.

5. Какое значение имеет цель расходования средств при квалификации деяния по ст. 199.2 УК РФ?

Значение целей использования денежных средств и иного имущества уже было обозначено выше. Как сокрытие денежных средств либо имущества могут быть расценены лишь такие действия с ними, которые направлены на их утаивание от взыскания. Использование имущества в иных целях (например, в целях осуществления уставной деятельности организации), в том числе использование, объективно исключающее возможность обращения взыскания на данное имущество налоговыми органами (например, выплата заработной платы), хотя и может содержать признаки того или иного налогового правонарушения, но по изложенным соображениям не может рассматриваться как сокрытие данного имущества.

Кроме того, цель совершения действий, формально содержащих признаки ст. 199.2 УК РФ (т.е. подпадающих под понятие сокрытия), может быть связана с наличием обстоятельств, исключающих преступность деяния (в частности, крайней необходимости).

М.В. Кирюшкин,

кандидат юридических наук,

доцент УрГЮА (Екатеринбург)

"Российский юридический журнал", N 2, март-апрель 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Рос. газ. 2006. 31 дек.

*(2) Тюнин В. Налоговые преступления в Уголовном кодексе России // Рос. юстиция. 2004. N 2.

*(3) Зрелов А.П., Краснов М.В. Налоговые преступления / Под ред. К.К. Саркисова. М., 2004.

*(4) Брызгалин А., Берник В. Состав и виды финансовых правонарушений по российскому налоговому законодательству // Хоз-во и право. 1995. N 5-6.