Перечисляем авансовые платежи (Н.А. Теплова, "Упрощенка", N 7, июль 2010 г.)

Перечисляем авансовые платежи

С 2009 года декларации по налогу при УСН подаются только один раз в год - по истечении налогового периода. Однако по итогам отчетных периодов "упрощенцы" по-прежнему должны уплачивать авансовые платежи по единому налогу. Расскажем о том, как правильно рассчитать сумму платежа, которую следует перечислить в бюджет.

Согласно пункту 7 статьи 346.21 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, уплачивают авансовые платежи не позднее 25-го числа месяца, следующего после каждого отчетного периода. Напомним, что отчетными периодами при УСН являются квартал, полугодие и девять месяцев (п. 2 ст. 346.19 НК РФ). Закончилось 1-е полугодие 2010 года, а значит, совсем скоро бухгалтеру придется заняться кропотливой работой.

Примечание. Кроме того, "упрощенцы" перечисляют единый налог по итогам года.

Порядок и сроки уплаты

Организации уплачивают авансовые платежи по налогу при упрощенной системе по месту нахождения, а индивидуальные предприниматели - по месту жительства (п. 6 ст. 346.21 НК РФ). Как уже указывалось, срок уплаты - не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным периодом (п. 7 ст. 346.21 НК РФ). Если эта дата выпадает на выходной или нерабочий праздничный день, то срок уплаты авансовых платежей (налога) переносится на следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ). Таким образом, авансовый платеж за полугодие 2010 года нужно перечислить до 26 июля включительно.

Еще один важный момент. В статье 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату налога (сбора). Налог при УСН уплачивается после окончания налогового периода, которым признается год (п. 1 ст. 346.19 НК РФ). По завершении же отчетных периодов перечисляются авансовые платежи, и штрафовать за их неуплату или неполную уплату контролирующие органы не вправе. А вот пеней за несвоевременное перечисление авансовых платежей согласно пункту 3 статьи 58 НК РФ не избежать.

Исчисление авансовых платежей

Как рассчитать авансовые платежи по налогу при упрощенной системе, говорится в статье 346.21 НК РФ. Все зависит от того, какой объект налогообложения выбран: доходы или доходы минус расходы.

Объект налогообложения - доходы

Прежде всего нужно определить налоговую базу. Для этого суммируют нарастающим итогом полученные доходы с начала года до окончания соответствующего отчетного периода, которым в нашем случае является полугодие (п. 1 и 5 ст. 346.18 НК РФ). Показатель можно взять из раздела 1 Книги учета доходов и расходов. Это будет итоговое значение за отчетный период из графы 4. Напомним, "упрощенцы" учитывают в налоговой базе доходы от реализации и внереализационные доходы, указанные в статьях 249 и 250 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Поступления, перечисленные в статье 251 НК РФ, а также доходы, облагаемые налогом на прибыль и НДФЛ по ставкам, указанным в пунктах 3 и 4 статьи 284 и пунктах 2, 4 и 5 статьи 224 НК РФ, не отражаются (п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

Сумму облагаемых доходов умножают на ставку налога. Для объекта налогообложения доходы она неизменна и составляет 6% (п. 1 ст. 346.20 НК РФ).

Примечание. Как уменьшить единый налог, рассказывалось в статье "Будьте внимательны: состав налоговых вычетов по налогу при УСН расширен" // Упрощенка, 2009, N 12.

Согласно пункту 3 статьи 346.21 НК РФ размер авансовых платежей можно уменьшить на сумму пособий по временной нетрудоспособности, а также на сумму взносов:

- на обязательное пенсионное страхование;

- обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

- обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;

- обязательное медицинское страхование.

На заметку. Добровольные платежи налог не уменьшают

С 2009 года организации и индивидуальные предприниматели как работодатели вправе на основании Федерального закона от 30.04.2008 N 56-ФЗ перечислять в Пенсионный фонд РФ взносы в пользу застрахованных лиц, уплачивающих дополнительные страховые взносы на накопительную часть трудовой пенсии. Могут ли "упрощенцы" с объектом налогообложения доходы уменьшить авансовые платежи (налог при УСН) на сумму взносов на софинансирование пенсии?

К сожалению, нет. Дело в том, что указанные взносы перечисляются по желанию самого работодателя, то есть добровольно. А в пункте 3 статьи 346.21 НК РФ, которым руководствуются при определении величины налогового вычета, говорится исключительно о взносах на обязательное страхование. Такой же вывод сделан в письме Минфина России от 29.04.2010 N 03-11-11/125.

Заметим, последние два вида взносов "упрощенцы" будут уплачивать только с 2011 года, а на 2010 год по ним установлены нулевые ставки (подп. 2 п. 2 ст. 57 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ).

Авансовый платеж могут снизить лишь взносы, которые были фактически начислены и уплачены (иными словами, если, к примеру, в июне предприниматель перечислил за себя взносы сразу за весь год, по итогам полугодия он вправе учесть лишь взносы за январь - июнь). Что касается пособий, в налоговый вычет включаются только суммы, выданные работникам из собственных средств работодателя в соответствии с законодательством. Обратите внимание: взносы и пособия рассчитываются нарастающим итогом с начала года до конца отчетного периода, за который исчисляется авансовый платеж.

Общая сумма налогового вычета не может быть больше 50% от величины рассчитанного налога. Поэтому, определив размер вычета, нужно проверить, не превышает ли он половины авансового платежа. Сумма взносов и пособий (в допустимых пределах) уменьшает авансовый платеж к уплате. При исчислении авансовых платежей (налога) по итогам отчетных (налогового) периодов засчитываются ранее исчисленные авансовые платежи (п. 5 ст. 346.21 НК РФ). То есть из полученной суммы следует вычесть величину авансовых платежей, перечисленных за предыдущие отчетные периоды того же года.

Примечание. Например, при расчете авансового платежа за полугодие вычитают сумму налога, перечисленного за I квартал.

Рассчитывая авансовый платеж за отчетный период (АВ) при объекте налогообложения доходы, можно воспользоваться следующей формулой:

,

где Д - общая величина облагаемых доходов, полученных за отчетный период;

НВ - сумма страховых взносов, начисленных и уплаченных за отчетный период, а также сумма выданных в том же отчетном периоде пособий по временной нетрудоспособности, которые в совокупности уменьшают величину исчисленного налога, но не более чем наполовину (п. 3 ст. 346.21 НК РФ);

- общая величина авансовых платежей, перечисленных за предыдущие отчетные периоды текущего года.

Понятно, что при отрицательном результате в бюджет ничего перечислять не нужно.

Пример 1

ООО "Манул" применяет УСН с объектом налогообложения доходы. Исходные данные следующие:

- доходы от реализации за I квартал 2010 года - 320 600 руб.;

- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и социальное страхование на случай травматизма, уплаченные в пределах начисленных сумм за I квартал, - 43 700 руб.;

- доходы от реализации за II квартал - 270 000 руб.;

- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и социальное страхование на случай травматизма, уплаченные в пределах начисленных сумм за II квартал, - 45 900 руб.

Внереализационные доходы в этот период не поступали, пособия по временной нетрудоспособности не выдавались. Авансовый платеж по итогам I квартала перечислен в сумме 9618 руб. Исчислим авансовый платеж по налогу при упрощенной системе за полугодие.

Сумма авансового платежа за полугодие 2010 года равна 35 436 руб. [(320 600 руб. + 270 000 руб.) х 6%], а максимальная сумма, на которую разрешается уменьшить налог к уплате согласно пункту 3 статьи 346.21 НК РФ, - 17 718 руб. (35 436 руб. х 50%). Обязательные страховые взносы за полугодие уплачены организацией в размере 89 600 руб. (43 700 руб. + 45 900 руб.). Они превышают 50% от суммы начисленного налога, поэтому уменьшим его лишь наполовину. Получим 17 718 руб. (35 436 руб. - 17 718 руб.). Из этой суммы вычтем авансовый платеж, который перечислен за I квартал.

Таким образом, не позднее 26 июля 2010 года общество должно перечислить авансовый платеж по налогу при УСН в сумме 8100 руб. (17 718 руб. - 9618 руб.).

Примечание. 25 июля 2010 года - воскресенье, поэтому срок уплаты перенесен на следующий рабочий день (ст. 6.1 НК РФ).

Объект налогообложения - доходы минус расходы

Вначале определяется налоговая база: из полученных доходов вычитаются учтенные расходы. Оба показателя рассчитываются нарастающим итогом с начала года до конца отчетного периода, за который исчисляется авансовый платеж. О доходах мы рассказали выше, поэтому сейчас нас будут интересовать только расходы.

Сумма расходов, на которую уменьшаются доходы, соответствует итоговому показателю графы 5 раздела 1 Книги учета доходов и расходов за отчетный период. При упрощенной системе признаются только затраты, перечисленные в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ и соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Кроме того, они должны быть оплачены и осуществлены (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Будьте внимательны! Некоторые расходы налогоплательщики могут списать только тогда, когда выполнят определенные условия, предусмотренные в пункте 2 статьи 346.17 НК РФ. Например, покупную стоимость товаров разрешено включать в налоговую базу после оплаты поставщику и реализации покупателю (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Далее величину налоговой базы умножают на ставку налога. При объекте доходы минус расходы базовая ставка равна 15% (п. 2 ст. 346.20 НК РФ). Затем из произведения налоговой базы и ставки налога вычитают величину авансовых платежей, перечисленных по итогам предыдущих отчетных периодов текущего года. В результате получается сумма авансового платежа за отчетный период, которую следует перечислить в бюджет.

Примечание. Для отдельных категорий налогоплательщиков с объектом доходы минус расходы региональные власти могут снизить ставку налога при УСН до 5%.

Расчет авансового платежа за отчетный период (АВ) при объекте налогообложения доходы минус расходы можно представить в виде следующей формулы:

,

где Р - общая величина расходов, указанных в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ, произведенных и учтенных за отчетный период;

С - ставка налога, которую должен использовать налогоплательщик согласно региональному закону или пункту 2 статьи 346.20 НК РФ.

Пример 2

ООО "Ирбис" применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы (ставка налога - 15%). Доходы от реализации за 1 квартал 2010 года составили 890 500 руб., а учитываемые расходы - 430 100 руб. За II квартал эти же показатели равны соответственно 950 600 и 620 800 руб. Внереализационных доходов в этом периоде не было. Авансовый платеж за I квартал перечислен в сумме 69 060 руб. Исчислим авансовый платеж за полугодие.

Определим налоговую базу за полугодие 2010 года. Она равна 790 200 руб. (890 500 руб. + 950 600 руб. - 430 100 руб. - 620 800 руб.). Перемножим ее величину и ставку налога. Это будет 118 530 руб. (790 200 руб. х 15%). Вычтем сумму, перечисленную за I квартал. Получим, что за полугодие нужно уплатить в бюджет 49 470 руб. (118 530 руб. - 69 060 руб.).

Разумеется, иногда величина учитываемых расходов превышает сумму облагаемых доходов - в этом случае авансовый платеж по налогу не перечисляется.

Особые случаи

Как видим, рассчитать авансовые платежи по единому налогу несложно. Однако на практике часто появляются дополнительные вопросы.

Переплата по налогу

Предположим, у налогоплательщика по каким-то причинам по итогам налогового периода обнаружилась переплата по налогу при УСН. Что нужно сделать, чтобы в следующем году не перечислять в бюджет лишние суммы?

Согласно пункту 1 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога засчитывается в счет будущих платежей. Зачет производится только в рамках одного и того же вида налогов (федеральных, региональных или местных). Обратите внимание: зачет переплаты не всегда делается автоматически, поэтому налогоплательщику необходимо подать письменное заявление о зачете излишне уплаченных сумм в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам (п. 4 ст. 78 НК РФ). Оно составляется в произвольной форме. В нем указываются наименование организации (фамилия, имя и отчество индивидуального предпринимателя), ИНН, сумма переплаты и вид налога, по которому необходимо осуществить зачет. Обратиться с просьбой о зачете можно в течение трех лет со дня перечисления суммы налога (п. 7 ст. 78 НК РФ).

Если налоговый орган сам обнаружил переплату, то в течение 10 дней он должен сообщить об этом налогоплательщику (п. 3 ст. 78 НК РФ). В этом случае может быть проведена совместная сверка расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам. Ее результаты оформляются актом, подписываемым налоговым органом и налогоплательщиком.

Примечание. Форма акта утверждена приказом ФНС России от 20.08.2007 N ММ-3-25/494@.

В течение 10 дней после получения заявления или подписания акта совместной сверки (если она проводилась) налоговый орган принимает решение о зачете суммы излишне уплаченного налога в будущих платежах или об отказе в этом. Налоговый орган письменно извещает налогоплательщика о решении не позднее пяти дней после его принятия. Сообщение передается руководителю организации, индивидуальному предпринимателю или его представителю лично под расписку либо иным способом, подтверждающим факт и дату его получения (п. 9 ст. 78 НК РФ).

Таким образом, чтобы зачесть, например, переплату налога при упрощенной системе за 2009 год в счет уплаты авансовых платежей в 2010 году, налогоплательщику следует написать заявление.

Заметим, этого не нужно делать, если излишне перечислены суммы за отчетный период. Так, при переплате за I квартал "упрощенец" может самостоятельно уменьшить на ее сумму платеж за II квартал, и никаких дополнительных заявлений писать не придется.

Убытки

У налогоплательщиков, применяющих УСН, часто возникает вопрос: можно ли в счет уплаты текущих авансовых платежей зачесть прошлогодние убытки? Чтобы ответить на него, обратимся к пункту 7 статьи 346.18 НК РФ. В нем сказано, что "упрощенцы" с объектом налогообложения доходы минус расходы вправе снизить налоговую базу на убытки прошлых лет. Но только за налоговый период и при условии, что убытки возникли в те периоды, когда применялась упрощенная система. Согласно пункту 1 статьи 346.19 НК РФ налоговым периодом признается календарный год, поэтому при расчете авансовых платежей, уплачиваемых по итогам отчетных периодов, прошлые убытки не учитываются.

Пример 3

ЗАО "Колибри" применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы со дня регистрации (ставка налога - 15%). За 2009 год организация получила убыток в сумме 79 500 руб. Облагаемые доходы за полугодие составили 280 100 руб., а учитываемые расходы - 120 900 руб. Авансовый платеж за I квартал не перечислялся, так как деятельность в этом периоде не велась (доходов и расходов не было). Исчислим авансовый платеж за полугодие.

Налоговая база за полугодие 2010 года равна 159 200 руб. (280 100 руб. - 120 900 руб.). Убыток, полученный за 2009 год, по итогам полугодия учесть нельзя. Организация сможет снизить на его сумму налоговую базу за 2010 год, то есть по окончании налогового периода. Следовательно, за полугодие нужно уплатить в бюджет авансовый платеж в размере 23 880 руб. (159 200 руб. х 15%).

Примечание. Для простоты в примере не рассматривается порядок уплаты минимального налога и уменьшения авансовых платежей на сумму, перечисленную в предыдущем налоговом периоде.

Минимальный налог

Согласно пункту 6 статьи 346.18 НК РФ при объекте налогообложения доходы минус расходы рассчитывается минимальный налог. Он равен 1% от суммы полученных облагаемых доходов и перечисляется в случае, если превысит налог, рассчитанный по обычной ставке. Непосредственно расчет минимального налога затруднений у налогоплательщиков не вызывает. Но возникает множество "процедурных" вопросов.

Нужно ли рассчитывать и перечислять минимальный налог по итогам отчетных периодов (I квартала, полугодия и девяти месяцев)? Нет, не нужно! В пункте 6 статьи 346.18 НК РФ четко сказано, что минимальный налог определяется и уплачивается только по итогам налогового периода, которым при упрощенной системе является календарный год.

Можно ли минимальный налог уменьшить на авансовые платежи, перечисленные в течение года? Сразу отметим, что этот вопрос вызывает много разногласий. Основная проблема заключается в том, что соответствующие платежи зачисляются на разные КБК. Из-за этого налоговые инспекторы часто отказываются засчитывать переплату по единому налогу в счет погашения задолженности по минимальному налогу. Однако с этим можно поспорить.

Примечание. Изменения в статью 78 НК РФ внесены Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ.

Раньше, до 1 января 2007 года, недоимку по одному налогу можно было погасить переплатой по другому, только если оба направлялись в один и тот же бюджет. Минимальный налог полностью поступает в бюджеты внебюджетных фондов, а единый - только в размере 10%. В связи с этим Минфин России настаивал на том, что в счет уплаты минимального налога можно учесть только 10% от суммы авансовых платежей, перечисленных в течение прошедшего года (письмо от 28.12.2005 N 03-11-02/83).

С 2007 года ситуация изменилась. Теперь зачет излишне уплаченных сумм осуществляется по соответствующим видам налогов и сборов. И минимальный налог, и единый относятся к федеральным налогам (п. 7 ст. 12 НК РФ). Следовательно, зачет возможен полностью. Кстати, Минфин, сославшись на постановление Президиума ВАС РФ от 01.09.2005 N 5767/05, признал, что уплачивать минимальный налог следует с учетом авансовых платежей по единому налогу, внесенных в истекшем налоговом периоде (письмо от 21.09.2007 N 03-11-04/2/231). Несмотря на сказанное, налоговые инспекции очень часто возражают против этого и налогоплательщики во избежание конфликта часто перечисляют минимальный налог в полном объеме. На наш взгляд, если сумма авансовых платежей значительна и тратить лишние средства крайне нежелательно, следует задуматься о зачете, но дело в данном случае скорее всего дойдет до суда.

Примечание. Подробнее об этом рассказывалось в статье "Минимальный налог: перечислять полностью или уменьшив на авансы? // Упрощенка, 2010, N 3.

Что делать с авансовыми платежами, которые не были зачтены в счет уплаты минимального налога? Их можно зачесть в счет авансовых платежей будущего года. Обратите внимание: налогоплательщик вправе уменьшить первый же авансовый платеж, перечисленный в следующем году.

Пример 4

ООО "Иволга" применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. За девять месяцев 2009 года авансовые платежи по единому налогу составили 16 275 руб. Минимальный налог за этот год перечислен полностью в размере 6100 руб., а сумму, уже внесенную в бюджет, было решено учесть при уплате налога за будущий год.

В каком размере организация должна была уплатить единый налог в апреле 2010 года, если доходы за I квартал равны 220 000 руб., а расходы - 73 000 руб.?

Прежде всего бухгалтер ООО "Иволга" должен был подать в налоговую инспекцию заявление о зачете в счет уплаты налога за 2010 год авансовых платежей за девять месяцев 2009 года на сумму 16 275 руб. Авансовый платеж за I квартал 2010 года составит 22 050 руб. [(220 000 руб. - 73 000 руб.) х 15%]. Его можно уменьшить на сумму, перечисленную за девять месяцев 2009 года. Таким образом, в бюджет по итогам I квартала следовало уплатить 5775 руб. (22 050 руб. - 16 275 руб.).

Можно ли по итогам I квартала, полугодия или девяти месяцев налоговую базу уменьшить на разницу между уплаченным минимальным и исчисленным единым налогами за прошлый год? Нет, нельзя. Согласно пункту 6 статьи 346.18 НК РФ снизить налоговую базу можно только за налоговый, а не отчетный период. Поэтому придется подождать, пока закончится календарный год. Заметим, речь здесь идет именно о едином налоге за год, а не об авансовом платеже за девять месяцев.

Примечание. Данный вопрос рассматривался в статье "Минимальный налог, или Как бы экономия не обернулась расточительностью" // Упрощенка, 2009, N 2.

Н.А. Теплова,

эксперт журнала "Упрощенка"

"Упрощенка", N 7, июль 2010 г.