Спорные вопросы налогообложения (С. Фоевцов, "Финансовая газета", N 30, июль 2010 г.)

Спорные вопросы налогообложения

В повседневной деятельности у налогоплательщиков правомерно большое количество вопросов в части налогообложения, варианты решения которых влияют на их налоговую базу и могут вызвать претензии со стороны налоговых органов относительно классификации спорных операций для целей налогообложения. Здесь мы проанализируем некоторые вопросы учета расходов в целях обложения налогом на прибыль, которые вызвали налоговые споры со стороны контролирующих органов и решение которых было осуществлено в судебном порядке.

Наличие трудового договора в целях обоснования затрат по заработной плате

На основании общих норм налогового законодательства (п. 1 ст. 252 НК РФ) в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, в частности, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

На основании ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Таким образом, для подтверждения обоснованности включения в состав налоговой базы по налогу на прибыль начисляемой сотрудникам налогоплательщика заработной платы необходимо наличие трудового договора с указанием в нем размера заработной платы.

Однако в настоящее время далеко не все работодатели заключают со своими работниками (по тем или иным причинам) трудовые договоры. Отсутствие трудового договора порождает, в частности, у данных организаций-налогоплательщиков налоговой риск относительно правомерности учета в целях налога на прибыль расходов в виде выплачиваемой налогоплательщиками заработной платы сотрудникам, с которыми отсутствуют заключенные трудовые договоры.

Во многих случаях налоговые органы оспаривают правомерность отнесения указанных ранее спорных расходов налогоплательщика в состав расходов, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. В частности, данный вопрос был рассмотрен в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.04.10 г. по делу N А13-5979/2009. Участниками указанного дела с одной стороны была Межрайонная инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области (далее - инспекция) и с другой стороны - ООО "Энтиком-Инвест" (далее - общество).

Инспекцией была проведена выездная проверка правильности исчисления и своевременности уплаты обществом налогов и сборов, по результатам которой был сделан вывод о неправомерном включении суммы расходов на оплату труда, произведенных обществом, в налоговую базу по налогу на прибыль.

Поводом для формирования указанного вывода послужил факт отсутствия трудового договора, заключенного между обществом и сотрудником, спорные затраты по оплате труда которого общество относило в состав расходов, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Одновременно у общества отсутствовали заявление о приеме на работу и о переводе на другую должность, должностные инструкции данного сотрудника, журнал учета выданных доверенностей на предоставление каких-либо прав за проверяемый период также не велся. Общество представило инспекции только заявление на увольнение указанного сотрудника. В связи с отсутствием указанных ранее документов инспекция сделала вывод о неправомерном включении обществом в состав налоговой базы суммы расходов на оплату труда данному сотруднику ввиду отсутствия документального подтверждения указанных расходов (ст. 252 НК РФ).

Не согласившись с данным выводом, общество обратилось в суд.

Решением суда первой инстанции (решение Арбитражного суда Вологодской области от 15 октября 2009 г.) и постановлением апелляционного суда (постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 января 2010 г.) отнесение спорных расходов в состав налоговой базы по налогу на прибыль обществом было признано правомерным, и основания для доначисления обществу спорных сумм налога на прибыль, начисления пеней и штрафов отсутствовали.

ФАС Северо-Западного округа в своем постановлении по делу N А13-5979/2009 также поддержал позицию общества относительно правомерности учета в составе налоговой базы по налогу на прибыль спорных расходов на оплату труда при отсутствии трудового договора и иных документов, обосновав свою позицию следующим образом.

Из анализа положений ст. 67 и 68 ТК РФ следует, что с даты, когда работник фактически приступил к исполнению трудовых обязанностей, трудовой договор считается заключенным. На основании свидетельских показаний ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу, что даже в отсутствие трудового договора между обществом и данным сотрудником фактически существовали трудовые отношения, в связи с чем общество выплачивало данному сотруднику заработную плату, а соответствующие затраты в порядке, предусмотренном ст. 255 НК РФ, учитывались для целей налогообложения прибыли.

Таким образом, ФАС Северо-Западного округа подтвердил, что даже при отсутствии трудового договора, но при наличии фактически существующих трудовых отношений расходы на оплату труда могут быть отнесены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Аналогичные судебные решения относительно правомерности учета в составе налоговой базы по налогу на прибыль расходов на уплату заработной платы сотрудникам, с которыми трудовые договоры не заключались, содержатся в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.10.07 г. N А33-15270/06-Ф02-6504/07 и ФАС Северо-Западного округа от 11.10.07 г. N А42-5270/2006. При этом суды указывают, что трудовые отношения могут быть подтверждены не только трудовым договором, но и другими документами, такими как штатное расписание, должностная инструкция, приказы о приеме на работу и об увольнении, расчетные листки по заработной плате.

По нашему мнению, существует достаточно большой риск возникновения споров с налоговыми органами в части правомерности учета расходов по оплате труда при отсутствии трудовых договоров. Для избежания возможных споров налогоплательщикам рекомендуется заключать трудовые договоры со своими сотрудниками, что может сократить возможные судебные издержки при будущих возможных спорах с государственными органами.

Затраты на изготовление сувенирной продукции

Изготовление сувенирной продукции, содержащей логотип организаций и подлежащей передаче клиентам (или потенциальным клиентам) организаций, является нередким явлением в деятельности многих организаций-налогоплательщиков. При этом передаваемые сувениры могут отличаться как по цене, так и по форме. Достаточно часто передаваемые сувениры организаций содержат их логотипы, но могут содержать и иные реквизиты таких компаний.

Необходимо отметить, что логотип представляет собой оригинальное начертание полного или сокращенного наименования организации, являясь важнейшим элементом корпоративного имиджа компаний, и служит, в первую очередь, для идентификации компании на рынке.

Несмотря на довольно широкое распространение среди организаций деятельности по приобретению и передаче клиентам (потенциальным клиентам) сувенирной продукции, содержащей логотип компаний, в рамках проводимой рекламной акции, налоговые органы нередко квалифицируют передачу такой продукции в качестве безвозмездно переданного имущества. Соответственно, по мнению налоговых органов, налогоплательщики не вправе учесть расходы по изготовлению и передаче такой продукции в составе налоговой базы по налогу на прибыль на основании п. 16 ст. 270 НК РФ.

Во многих случаях налогоплательщикам, принявшим решение о включении в налоговую базу по налогу на прибыль стоимости изготовленной сувенирной продукции, приходится отстаивать правомерность данного решения в суде.

В частности, вопрос о правомерности учета в целях налогообложения прибыли затрат на изготовление рекламной продукции с символикой компании был рассмотрен в определении ВАС РФ от 28.09.09 г. N ВАС-12305/09. Участниками указанного дела с одной стороны был ЗАО "Челябинский коммерческий земельный банк" (далее - Банк) и с другой стороны - Инспекция Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Челябинска (далее - инспекция).

Инспекцией по результатам выездной налоговой проверки Банка было принято решение о привлечении Банка к ответственности за совершение налогового правонарушения, в частности, выразившегося в неправомерном учете в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли Банка, затрат на изготовление сувенирной продукции с символикой Банка.

По мнению инспекции, данные расходы не могли быть отнесены к рекламным, так как изготовленная продукция не несет никакой информации о деятельности и услугах Банка, а также адресована конкретным лицам (клиентам Банка).

По мнению Банка, круг клиентов Банка нельзя признать определенным, поскольку у любого физического лица имеется потенциальная возможность вхождения в указанный круг, в связи с чем круг указанных лиц может меняться в любой момент времени. В связи с этим изготовление сувенирной продукции с символикой Банка подпадает под определение рекламных расходов в целях налога на прибыль.

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 14 ноября 2008 г., оставленным без изменения постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 февраля 2009 г. и постановлением ФАС Уральского округа от 27 мая 2009 г. позиция Банка относительно правомерности отнесения в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли Банка, затрат на изготовление сувенирной продукции с символикой Банка была признана правомерной. Данная позиция судов основывалась на следующих фактах.

Подпунктом 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ.

Статьей 2 Федерального закона от 18.07.95 г. N 108-ФЗ "О рекламе" (в ред., действовавшей в проверяемый период) установлено, что реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

Таким образом, расходы на рекламу - это расходы организации по целенаправленному информационному воздействию на потребителя для продвижения продукции (работ, услуг) на рынках сбыта. К расходам на рекламу могут быть отнесены расходы на разработку, издание и распространение рекламных изделий; на приобретение, изготовление и распространение рекламных сувениров, образцов выпускаемой продукции; на приобретение (изготовление) и распространение призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний.

Под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о некоем лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена (см. также письмо ФНС России от 25.04.07 г. N ШТ-6-03/348@ "О направлении писем Федеральной антимонопольной службы от 23.01.2006 N Ак/582 "О рекламе на сувенирную продукцию", от 30.10.2006 N Ак/18658 "О рекламной продукции" и от 05.04.2007 N АЦ/4624 "О понятии "неопределенный круг лиц").

Соответственно распространение такой неперсонифицированной информации о лице, товаре, услуге должно признаваться распространением среди неопределенного круга лиц, в том числе в случаях распространения сувенирной продукции с логотипом организации в качестве подарков, поскольку заранее невозможно определить всех лиц, для которых такая информация будет доведена.

Таким образом, суды поддержали позицию Банка относительно правомерности включения в состав расходов на рекламу, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, затрат на изготовление сувенирной продукции, содержащей символику Банка.

В определении N ВАС-12305/09 ВАС РФ также подтвердил выводы предыдущих судов и соответственно порядок правомерности учета таких расходов для целей обложения налогом на прибыль.

Как уже указывалось, изготовление и распространение сувенирной продукции, содержащей логотип организаций (иную информацию о деятельности организаций), является нередким явлением в деятельности организаций.

Однако во многих случаях правомерность отнесения затрат организаций на изготовление подобной сувенирной продукции оспаривается налоговыми органами, по мнению которых распространение такой продукции среди клиентов (потенциальных клиентов) не соответствует понятию рекламы, определение которой дано Федеральным законом от 13.03.06 г. N 38-ФЗ "О рекламе".

При этом согласно письмам Минфина России от 1.08.05 г. N 03-03-04/1/113, от 7.02.05 г. N 03-04-11/18, от 26.11.04 г. N 03-04-11/211 и от 23.09.04 г. N 03-03-01-04/2/15 распространение сувенирной продукции может рассматриваться как рекламное мероприятие, если соответствует требованиям, предъявляемым к рекламе, в частности ориентации на неопределенный круг лиц и нацеленности на поддержание интереса к организации и ее продукции.

Арбитражная практика по данному вопросу также складывается в пользу налогоплательщиков (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 31.07.06 г. N Ф04-4820/2006(25042-А45-33), ФАС Московского округа от 9.11.06 г., 16.11.06 г. N КА-А40/10964-06, ФАС Уральского округа от 12.01.06 г. N Ф09-5996/05-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 12.05.05 г. N Ф04-8829/2004(10818-А27-35), N Ф04-8829/2004(10639-А27-35) и др.).

Несмотря на наличие положительной судебной практики, по нашему мнению, налогоплательщикам в целях минимизации налоговых рисков рекомендуется также оформлять дополнительные документы, объясняющие цель приобретения данной сувенирной продукции и порядок ее передачи иным лицам.

Расходы по привлечению клиентов

В основном в целях привлечения клиентов на банковское обслуживание банки проводят различные рекламные акции, осуществляют размещение рекламы в средствах массовой информации, а также иные действия рекламного характера. Однако данные действия не могут гарантировать постоянное увеличение клиентской базы банков в зависимости от расходов банков на проведение таких мероприятий.

В последнее время получила достаточно широкое распространение деятельность банков по заключению договоров возмездного характера с иными организациями (в том числе физическими лицами), обязанностью которых является привлечение клиентов на обслуживание в банк (результатом чего является подписание соответствующего банковского договора между банками и клиентами). При этом банки могут нести расходы по уплате соответствующих сумм вознаграждения данным организациям (физическим лицам), оказавшим услугу по привлечению клиента на банковское обслуживание в банк, исключительно по факту заключения соответствующего договора с клиентом.

Однако налоговые органы в некоторых случаях не согласны с решением банков-налогоплательщиков относительно учета затрат на выплату вознаграждения по привлечению клиентов на банковское обслуживание в составе расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли организаций. Для подтверждения правомерности отнесения спорных расходов в состав налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщикам приходится решать данный вопрос в суде.

В частности, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 8.02.10 г. по делу N А32-15147/2009 был рассмотрен в том числе вопрос правомерности отнесения на расходы, принимаемые в целях обложения налогом на прибыль, уплаченного ЗАО "Банк "Первомайский" (далее - Банк) комиссионного вознаграждения по агентскому договору, правомерность учета которого в составе налоговой базы по налогу на прибыль была оспорена Инспекцией Федеральной налоговой службы N 2 по г. Краснодару (далее - инспекция).

Инспекцией по результатам выездной налоговой проверки Банка было принято решение о привлечении Банка к ответственности за совершение налогового правонарушения, в частности, выразившегося в неправомерном учете в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли Банка, расходов Банка по оплате комиссионного вознаграждения по агентскому договору, предметом которого являлся поиск и привлечение клиентов на банковское обслуживание в Банк.

По мнению инспекции, предприниматель, заключивший агентский договор с Банком на оказание услуг по привлечению клиентов, фактически осуществлял деятельность по договору на оказание рекламных услуг. Одновременно при рассмотрении дела судом первой инстанции инспекция настаивала на мнимости указанного договора.

По мнению Банка, указанные расходы являются экономически обоснованными, документально подтвержденными и направлены на получение дохода.

В решениях Арбитражного суда Краснодарского края от 18 августа 2009 г. и Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12 ноября 2009 г. суды поддержали позицию налогоплательщика относительно правомерности учета в составе налоговой базы спорных расходов Банка.

ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении по делу N А32-15147/2009 также указал на правомерность учета данных расходов в налоговой базе по налогу на прибыль по следующим основаниям.

На основании п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.

Согласно п. 3 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В Банке в целях документального подтверждения расходов и их экономической направленности имелись следующие документы: агентский договор, акты выполненных работ, договоры банковского счета, заключенные с клиентами, привлеченными предпринимателем, книга открытых счетов, подтверждающие привлечение предпринимателем клиентов в Банк.

ФАС Северо-Кавказского округа указал на то, что оказанные предпринимателем услуги направлены на увеличение количества клиентов Банка и, как следствие, получение Банком дохода.

В части довода инспекции о мнимости данного договора Арбитражный суд Краснодарского края дополнительно указал, что все оспариваемые налоговым органом сделки, по которым не приняты расходы, не могут рассматриваться как мнимые, так как фактически услуги были выполнены и произведена оплата предпринимателям, с которой был исчислен и уплачен налог последними. Следовательно, данные сделки являются оспоримыми и судом не были признаны ничтожными.

Учитывая изложенное, ФАС Северо-Кавказского округа сделал вывод о правомерности учета расходов Банка в налоговой базе по налогу на прибыль ввиду их экономической целесообразности и документального подтверждения.

Стоит отметить, что данное дело было передано на рассмотрение в ВАС РФ, однако, учитывая тенденцию рассмотрения данного вопроса, с большой вероятностью можно утверждать о возможном положительном исходе данного дела для налогоплательщика в части затронутого вопроса.

Заключение банками сделок, как с юридическими, так и с физическими лицами, предметом которых является оказание банкам услуг по привлечению клиентов, в последнее время получило широкое распространение.

Данные действия в некоторых случаях являются более обоснованными, чем, например, проведение рекламных кампаний, так как осуществление расчетов по таким договорам осуществляется по факту привлечения клиентов, в то время как доходы (количество привлеченных клиентов) от рекламной кампании могут не оправдать затраченные на нее средства.

Тем не менее, по нашему мнению, при оформлении договоров на привлечение клиентов организациям следует внимательно отнестись к документарному оформлению подобных сделок, что позволит в значительной степени минимизировать риск оспаривания расходов по таким операциям налоговыми органами.

С. Фоевцов,

налоговый эксперт

"Финансовая газета", N 30, июль 2010 г.