Приобретение б/у оборудования (Е.В. Емельянова, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2010 г.)

Приобретение б/у оборудования

В предлагаемой вниманию читателей статье будет рассмотрен порядок бухгалтерского учета и правила налогообложения, которыми следует руководствоваться при принятии к учету приобретенного имущества, бывшего в эксплуатации. Такого рода покупки не редкость в пищевой отрасли: отказываясь от бизнеса, собственник зачастую продает все оборудование, здание и земельные участки. С практической точки зрения покупатель получает налаженный производственный комплекс. А с юридической? Предлагаем рассмотреть вопросы приобретения движимого имущества, опустив моменты, связанные с государственной регистрацией права собственности на недвижимость, поскольку это тема для отдельной статьи.

Имущественный комплекс и имущество

В первую очередь, нужно определить, можно ли приравнивать приобретение предприятия как имущественного комплекса к покупке набора вещей (земли, здания, оборудования). Гражданский кодекс (п. 1 ст. 559) гласит, что по договору продажи предприятия в собственность покупателя передается предприятие в целом как имущественный комплекс. В соответствии с п. 2 ст. 132 ГК РФ в его состав входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (коммерческое обозначение, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом и ли договором. Как видим, покупатель получает фактически действующий организм: не просто совокупность недвижимых вещей, но и дебиторскую и кредиторскую задолженность и даже исключительные права. К порядку заключения договора купли-продажи предприятия закон предъявляет особые требования (в том числе о необходимости проведения аудиторской проверки, уведомления кредиторов и пр.).

Если же собственник решил продать лишь совокупность вещей, используемых в деятельности предприятия, говорить о продаже предприятия как имущественного комплекса не приходится. В этом случае работают общие правила о договоре купли-продажи.

Бухгалтерский учет

Бухгалтерские стандарты (а именно ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и Методические указания по бухгалтерскому учету ОС*(1)) не содержат специальных правил учета ОС, приобретенных за плату у собственника, эксплуатировавшего их некоторое время. А это означает, что ОС принимаются к учету на основании утвержденного руководителем организации акта приемки-передачи, составленного на каждый отдельный инвентарный объект. Заметим, что п. 81 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС предписывает организации-продавцу составлять такой акт и прикладывать к нему инвентарную карточку.

Данный акт вместе с технической документацией, которую продавец обязан вручить покупателю даже на оборудование б/у (п. 2 ст. 456 ГК РФ), передается в бухгалтерию. Бухгалтер на основании акта заполняет свою инвентарную карточку (п. 38 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС).

Первоначальную стоимость объекта ОС, бывшего в употреблении, формирует плата, внесенная продавцу (п. 8 ПБУ 6/01). Нередко такие объекты имеют небольшую стоимость, например, не превышающую 20 000 руб. И в этом случае организация вправе воспользоваться положением абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01 об отражении ОС стоимостью не более лимита, установленного в учетной политике (в пределах 20 000 руб. за единицу), в составе МПЗ.

При определении срока полезного использования (СПИ) ОС следует исходить из общих правил (п. 20 ПБУ 6/01), а именно ориентироваться на ожидаемый срок использования объекта, ожидаемый физический износ либо нормативно-правовые ограничения использования объекта. Иначе говоря, даже если согласно документам продавца износ объекта составил 100%, покупатель должен определить срок его использования (невозможность использования объекта исключает его учет в составе ОС и лишает смысла сделку купли-продажи для покупателя).

Как видим, в бухгалтерском учете трудностей возникнуть не должно, поскольку его нормативное регулирование подразумевает некоторую свободу организации. И налоговой инспекции при проверке правильности исчисления налога на имущество будет сложно опровергнуть решение организации об установлении СПИ для ОС. Совсем иной принцип положен в основу налогового законодательства - действия налогоплательщика максимально регламентированы. Однако четкость формулировок НК РФ по рассматриваемому вопросу, как это нередко бывает, оставляет желать лучшего, что порождает множество разногласий между организациями и налоговыми инспекторами.

Налоговый учет

Ключевым вопросом при исчислении налога на прибыль в отношении имущества, эксплуатируемого прежним собственником, является определение СПИ, который обусловливает размер амортизационных отчислений, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Сразу оговоримся, что необходимость определять СПИ возникает только при приобретении амортизируемого имущества (п. 1 ст. 258 НК РФ). Напомним, что под ним понимается имущество со СПИ более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). Поэтому если стоимость оборудования, бывшего в употреблении, не превышает 20 000 руб., оно не признается амортизируемым имуществом и включается в состав материальных расходов в момент ввода в эксплуатацию на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ (см., например, Письмо Минфина РФ от 25.03.2010 N 03-03-06/1/173). Вместе с тем отнесение оборудования б/у к амортизируемому или неамортизируемому имуществу по признаку СПИ на момент принятия к учету у продавца (более и не более 12 месяцев соответственно) представляет собой не такую простую задачу, как может показаться на первый взгляд. Но вернемся к этому моменту чуть позже.

Для начала вспомним общие правила, касающиеся СПИ: в соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет СПИ на дату ввода объекта амортизируемого имущества в эксплуатацию согласно положениям ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации ОС, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Для видов ОС, не указанных в амортизационных группах, СПИ устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ).

Также ст. 258 НК РФ содержит две специальных нормы, касающихся учета объектов, бывших в употреблении.

Первая - это п. 12, носящий императивный характер: приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника. Данная норма применяется всеми организациями, но если при исчислении амортизации линейным методом у налогоплательщика есть выбор (альтернатива предусмотрена п. 7 этой же статьи), то, начисляя амортизацию нелинейным способом, в любом случае придется включать объект в ту амортизационную группу, в которой они были учтены у предыдущего собственника. Здесь нужно заметить, что иногда предыдущий собственник не определяет амортизационные группы, например, если продавцом является физическое лицо либо иностранная организация. В такой ситуации налогоплательщику можно посоветовать самостоятельно выбрать амортизационную группу исходя из Классификации ОС, включаемых в амортизационные группы, а также технических характеристик объекта (как бы представив, что речь идет о новом объекте ОС).

Другое, уже упомянутое выше специальное положение, которым могут руководствоваться налогоплательщики, приобретшие бывшие в употреблении ОС и применяющие исключительно линейный метод амортизации, - это п. 7 ст. 258 НК РФ. Согласно данной норме организация вправе определять норму амортизации по рассматриваемому имуществу с учетом СПИ, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации имущества предыдущими собственниками. Во втором предложении абз. 1 п. 7 ст. 258 НК РФ уточняется, что СПИ таких ОС может быть определен как установленный их предыдущим собственником срок полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации этих ОС предыдущим собственником.

В абзаце 2 того же пункта регламентирована ситуация, в которой срок фактического использования ОС у предыдущих собственников равен или превышает СПИ, определяемый Классификацией ОС, включаемых в амортизационные группы. В этом случае налогоплательщик вправе самостоятельно определять СПИ этого ОС с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Выделенные нами слова "вправе" и "может быть определен" явно указывают на диспозитивность рассматриваемой нормы НК РФ. Однако какая альтернатива есть у налогоплательщика? В Письме от 23.09.2009 N 03-03-06/1/608 Минфин после приведения специальной (п. 7) и общей (п. 1) норм ст. 258 НК РФ отмечает, что Кодекс предоставляет налогоплательщику право самостоятельно решать, какой порядок определения срока полезного использования имущества, бывшего в употреблении, ему применять. Можно сделать вывод, что финансисты указывают на применение п. 1 либо п. 7. Согласитесь, весьма неравноценный выбор: в одном случае объект амортизируется так, как если бы он был новым, а вторая норма позволяет существенно ускорить списание стоимости ОС.

К сведению. В разъяснениях чиновников нередко можно встретить рекомендации закрепить порядок определения СПИ объекта, бывшего в употреблении, в учетной политике для целей налогообложения (см. Письмо УФНС по г. Москве от 29.05.2007 N 20-12/050167.2).

В том же разъяснении чиновники уточняют: если налогоплательщик решает реализовать свое право на уменьшение срока полезного использования такого имущества на количество лет (месяцев) эксплуатации предыдущим собственником, он обязан получить у предыдущего собственника данные о применявшихся в его налоговом учете сроке полезного использования и сроке фактической эксплуатации данного объекта основных средств.

Как подтвердить СПИ объекта б/у?

Действительно, амортизационные отчисления признаются расходами, следовательно, в силу п. 1 ст. 252 НК РФ они должны быть документально подтверждены. В частности, среди прочего должен быть обоснован и установленный СПИ. О необходимости иметь документы, подтверждающие срок фактической эксплуатации объекта бывшим собственником, чиновники заявляли неоднократно (см. письма Минфина РФ от 03.08.2005 N 03-03-04/1/142, УФНС по г. Москве от 29.05.2007 N 20-12/050167.2).

Однако обращаем особое внимание на то, что Налоговый кодекс не называет документы, которые могут доказать срок фактического использования объекта предыдущим собственником. И неудивительно, что это делают чиновники. Например, в Письме от 07.07.2008 N 20-12/064109 представители УФНС по г. Москве сообщили, что таким документом может служить акт о приеме-передаче ОС, оформленный в установленном порядке (формы N ОС-1, ОС-1а *(2)). При этом в Письме от 03.08.2005 N 03-03-04/1/142 Минфин пришел к выводу, что в отношении транспортного средства в качестве подтверждающего документа может выступать паспорт ТС, ведь в нем фиксируется информация обо всех собственниках и периодах владения транспортным средством. А ранее московские налоговики сообщали, что письмо продавца о периодах эксплуатации оборудования предыдущими собственниками не является достаточным основанием для уменьшения срока полезного использования данного оборудования (Письмо УМНС по г. Москве от 22.09.2004 N 26-12/61646).

При этом в отсутствие сведений о фактическом сроке эксплуатации объекта у предыдущего собственника налогоплательщик не вправе воспользоваться п. 7 ст. 258 НК РФ, а должен руководствоваться общими правилами определения СПИ, в частности, ориентироваться на Классификацию ОС, включаемых в амортизационные группы (Письмо Минфина РФ от 16.07.2009 N 03-03-06/2/141).

Неудивительно, что по вопросу практического применения п. 7 ст. 258 НК РФ возникают споры между налогоплательщиками и инспекторами. Признавая неправомерным порядок определения СПИ, примененный налогоплательщиками, налоговики уменьшают размер расходов в виде амортизационных отчислений. В распоряжении автора есть несколько судебных актов, которые наверняка будут небезынтересны читателям. Нужно иметь в виду, что все они основаны на действовавшей до 2009 года редакции НК РФ, а именно на п. 12 ст. 259. Актуальный в настоящее время п. 7 ст. 258 фактически повторяет эту норму единственное отличие - новая редакция содержит дополнение: при этом срок полезного использования данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

Постановление ФАС УО от 02.12.2009 N Ф09-8676/09-С2. Налогоплательщик приобрел автобусы, ранее эксплуатировавшиеся в Республике Корея. Для определения СПИ организация создала комиссию из своих сотрудников с солидным стажем работы. Однако, по мнению инспекции, сумма амортизации была неправомерно завышена в результате уменьшения СПИ спорных автобусов, поскольку документы, подтверждающие срок использования их предыдущим собственником, отсутствовали. Суд детально рассмотрел материалы дела и установил, что при доначислении налога на прибыль инспекция установила СПИ как для новых автобусов. В результате арбитры поддержали налогоплательщика. Суды отметили, что из представленных ГТД следовало, что автобусы до их ввоза действительно эксплуатировались на территории Южной Кореи. В свою очередь, эксплуатация транспортных средств - это деятельность, которая создает повышенную опасность, причиненный ею вред влечет предусмотренную законом ответственность. Поэтому налогоплательщик должен устанавливать период, в течение которого транспортное средство будет использоваться с учетом требований безопасности. Комиссия создана из опытных и квалифицированных работников, оснований не доверять ей не имеется.

Постановление ФАС СКО от 15.04.2010 N А32-774/2009-33/44. Индивидуальный предприниматель приобрел технологическое оборудование для переработки и закатки овощей, бывшее в эксплуатации. В качестве подтверждающих документов были представлены паспорта оборудования (отражен только год выпуска, информация о дате ввода в эксплуатацию отсутствует) и письма продавцов (сообщалось, что на дату продажи износ объектов составлял 100%, они не имели остаточной стоимости, амортизация на них не начислялась). В судебном заседании инспекция согласилась с расчетом амортизации, представленным предпринимателем.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.07.2009 N 09АП-12225/2009-АК, оставленное без изменения Постановлением ФАС МО от 30.10.2009 N КА-А40/11350-09. Организация импортировала из Германии бывшее в употреблении оборудование. Факт использования объектов предыдущими собственниками подтверждается договорами поставки, а также письмами продавцов. Кроме того, у ввезенного оборудования имеются металлические шильды, являющиеся идентифицирующим знаком оборудования и свидетельствующие о дате производства оборудования. Налогоплательщик создал комиссию из своих сотрудников, которая установила СПИ менее 85 месяцев (оборудование относилось к пятой амортизационной группе, в которую включается имущество со СПИ свыше 7 лет (84 месяцев) до 10 лет включительно). При этом срок полезного использования по большей части данного оборудования установлен не менее 40 месяцев, что подтверждается инвентарными карточками. Таким образом, заявитель учел из срока их предыдущей эксплуатации только 45 месяцев, при том что оборудование на момент его ввода в эксплуатацию заявителем уже эксплуатировалось в течение 8-20 лет. Суд подтвердил правомерность действий организации и признал неправомерным акт налогового органа, который при определении СПИ не учел тот факт, что оборудование эксплуатировалось предыдущими собственниками.

Как видим, судам достаточно доказательств того факта, что имущество изношенное, а установить СПИ можно поручить комиссии, сформированной из специалистов организации-налогоплательщика. При этом у компании может и не быть данных о СПИ, который был установлен предыдущими собственниками. Однако такой подход наверняка встретит претензии проверяющих, поэтому налоговые риски следует просчитать заранее.

Если СПИ меньше года

Предположим, что налогоплательщик приобрел бывшее в употреблении ОС, продавец предоставил ему информацию о первоначально установленном СПИ, а также о сроке его фактического использования. Допустим, что остаточный СПИ не превышает 12 месяцев. Можно ли в этом случае считать, что приобретенное имущество не является амортизируемым и единовременно списывать в расходы его стоимость?

Минфин отвечает на данный вопрос отрицательно: налогоплательщик, приобретая бывшее в употреблении амортизируемое имущество с остаточным сроком полезного использования меньше одного года, самостоятельно определяет срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов и продолжает его амортизировать до полного списания стоимости (Письмо от 16.07.2009 N 03-03-06/2/141).

По мнению автора, такая позиция вполне оправданна. Если ранее (у предыдущего собственника) это имущество было амортизируемым (то есть имело весьма длительный СПИ) и приобретено налогоплательщиком для использования в предпринимательской деятельности по тому же назначению, что и у предыдущего собственника, оно не перестает быть амортизируемым только потому, что по данным налогового учета продавца его остаточный СПИ не превышает 12 месяцев. С этим согласны и арбитры: в Постановлении от 08.11.2007 N Ф03-А73/07-2/3272 ФАС ДВО отметил, что срок полезного использования основного средства, с учетом которого определяется норма амортизации, означает срок его возможного использования для выполнения уставных целей общества и способности приносить доход, исходя из технического состояния данного имущества. Обстоятельства дела таковы: налогоплательщик в 2003 году приобрел имущество, бывшее в употреблении у предыдущего собственника с 1990 года, и установил СПИ, равный двум месяцам. Посредством амортизации общество списало стоимость приобретенных ОС в течение двух месяцев, однако на момент налоговой проверки продолжало фактически использовать их в производственной деятельности. Арбитры посчитали неправомерным такой подход и напомнили налогоплательщику о том, что под СПИ понимается период, в течение которого объект ОС служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Получается, что налогоплательщик должен реально оценить предполагаемый СПИ исходя из технического состояния объекта. Если же срок его фактической эксплуатации окажется менее 12 месяцев (например, по причине выхода из строя и ликвидации), то недоамортизированная стоимость будет списана по другим основаниям.

* * *

При приобретении комплекса имущества, ранее использовавшегося в пищевом производстве, организация заключает договор купли-продажи нескольких объектов ОС. Принятие оборудования, бывшего в употреблении, к бухгалтерскому учету не сопряжено с какими-либо трудностями, а вот в налоговом учете, а если конкретнее - при определении срока полезного использования объектов, бухгалтера может ожидать подвох. Так, осторожным налогоплательщикам стоит заранее побеспокоиться о получении от продавца всех данных налогового учета, касающихся объекта (дата ввода в эксплуатацию, установленный СПИ, фактический период эксплуатации). Если такие сведения добыть невозможно, а сэкономить на налоге на прибыль за счет амортизационных отчислений (начисляемых только линейным методом!) нужно, следует быть готовым к претензиям налоговиков: отсутствие данных продавца (в частности, актов приема-передачи ОС, а для транспортных средств - паспортов) они считают непреодолимым препятствием на пути уменьшения СПИ на срок эксплуатации объекта у предыдущего собственника. Однако арбитры, рассмотрев обстоятельства дела, могут поддержать налогоплательщика.

Е.В. Емельянова,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2010 г.

-----------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.

*(2) Утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7.