Ближайшие налоговые перспективы (С.В. Булаев, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2010 г.)

Ближайшие налоговые перспективы

Стало традицией, что каждый год нормативная база различных сфер законодательства пополняется новыми документами, с которыми нужно ознакомиться как можно скорее, чтобы быть во всеоружии и своевременно применять вступившие в силу поправки. Для этого как нельзя кстати плановый документ - Основные направления налоговой политики на 2011 и на плановый период 2012 и 2013 годов, который в конце мая 2010 года одобрило Правительство РФ. Что же ожидает налогоплательщиков, в том числе продавцов, в ближайшей перспективе?

Несколько слов о содержании планового документа

Разработанные финансовым ведомством основные направления налоговой политики составлены в рамках проекта бюджета на очередной финансовый год и двухлетний плановый период и не являются нормативным правовым актом, но представляют собой отправной пункт для внесения изменений в наше непостоянное налоговое законодательство. Документ подготовлен с учетом требований Президента и премьера о создании дополнительных стимулов для бизнеса с целью повышения инновационной составляющей отечественной экономики. В нем одна часть посвящена оценке итогов уже вступивших в 2008-2009 годах поправок, а другая - готовящимся мерам налоговой политики на предстоящую перспективу (2011-2013 годы). В статье уделим внимание тому, что предстоит сделать законодателю.

Что планируется сделать?

В первую очередь в период с 2011 по 2013 год будет продолжена реализация целей и задач, предусмотренных предшественниками рассматриваемой налоговой политики государства. При этом предлагаемые сейчас меры направлены на противодействие негативным эффектам экономического кризиса и на создание условий для восстановления положительных темпов экономического роста с учетом поддержания сбалансированности бюджетной системы. В долгосрочной перспективе достигнутый уровень нагрузки в РФ может оказаться ниже экономически оправданного уровня.

                      /----------------------------\

                      |    Основные направления    |

     /----------------|         налоговой          |---------------\

     |         |      |          политики          |     |         |

     |         |      \----------------------------/     |         |

     |         |           |         |        |          |         |

/---------\    |      /--------\     |    /--------\     |    /---------\

|Страховые|    |      |Налог на|     |    |  НДС   |     |    |Спецрежи-|

| взносы  |    |      |прибыль |     |    |        |     |    |   мы    |

\---------/    |      \--------/     |    \--------/     |    \---------/

               |                     |                   |

          /-----------\        /----------\        /----------\

          | Налог на  |        |Налоговое |        | Введение |

          |имущество, |        |админист- |        |налога на |

          | земельный |        |рирование |        | недвижи- |

          |   налог   |        |          |        |  мость   |

          \-----------/        \----------/        \----------/

Мы выделили не все инициативы финансового ведомства, а лишь те, которые могут иметь отношение к деятельности предприятий торговли и предпринимателей.

Тарифы страховых взносов во внебюджетные фонды

Пожалуй, главным вопросом всей налоговой политики стал вопрос о плавном увеличении нагрузки на организации и предпринимателей. Не секрет, что основную фискальную нагрузку на фонд оплаты труда в экономике составляют страховые взносы. Первоначально тариф взносов планировалось поднять уже в 2011 году с 26 до 34%, однако Правительство РФ намерено найти резервы для того, чтобы сделать рост фискальной нагрузки в 2011 году более плавным.

Страховые взносы наряду с налогом на доходы физических лиц формируют обязательные отчисления в бюджетную систему, уплачиваемые работодателями при выплате заработной платы работникам. Поэтому наряду с внесением изменений в НК РФ предлагается рассмотреть возможность корректировки законодательства в части регулирования страховых взносов на обязательное пенсионное, медицинское и социальное страхование.

Финансовое ведомство подготовило инструменты поддержки инновационного сектора и организации средств массовой информации, для них ставки страховых взносов в ближайшее время останутся практически неизменными. Предприятия торговли, к сожалению, в эту группу льготников не попадают, тем не менее им тоже не следует терять надежды на плавный рост тарифов страховых взносов.

Контроль над трансфертными ценами

В широком понимании трансфертная цена - это внутрифирменная, не предаваемая широкой огласке цена, применяемая при обмене товарами в рамках транснациональных корпораций, совместных предприятий, между их подразделениями в разных странах. Учитывая тот факт, что продавец и покупатель могут применять различные налоговые режимы и уплачивать совершенно разные налоги, контролировать начисление налогов по сделкам с трансфертными ценами очень сложно.

В современных условиях повышается степень ответственности бизнеса при выполнении обязанности по уплате налогов, а также требования по пресечению уклонения от их уплаты.

В Минфине считают, что совершенствование налогового контроля за использованием трансфертных цен в целях налогообложения является одним из важнейших направлений развития законодательства. При налоговом контроле одна из основных задач налоговых органов - недопущение потерь бюджетной системы РФ от использования трансфертных цен. Такой контроль предполагается осуществлять преимущественно над операциями и сделками, потери от которых для бюджета могут быть существенными.

Амортизационная политика

Приходится констатировать, что реформа начисления амортизации пока не завершена. В настоящее время состав амортизационных групп зиждется на сроке службы того или иного объекта основных средств. Определение сроков службы отдельных активов является непростой задачей. Ведь для начисления амортизации важны не только физические сроки службы объектов основных средств, но и другие факторы, которые оказывают влияние на начисление амортизации, в частности темпы развития технологий, заставляющие обновлять основные средства до истечения срока их службы.

Правительство РФ вынуждено постоянно менять состав амортизационных групп, что делается как для снижения уровня налоговой нагрузки, так и для учета изменившейся ситуации в разных отраслях. В результате постоянных поправок сроки полезного использования объектов основных средств перестали быть обоснованными, что нарушает один из принципов признания налоговых расходов.

Необходимость проведения реформы начисления амортизации объясняется еще и тем, что использование нелинейного метода начисления амортизации в целях исчисления налога на прибыль организаций в настоящее время сдерживается сохраняющимися различиями в подходах к учету основных средств в бухгалтерском и налоговом учете: в частности, пообъектный учет основных средств и определение их балансовой стоимости, несмотря на использование нелинейного метода начисления амортизации в налоговом учете, требуется исходя из условий ведения бухгалтерского учета. В связи с этим подходы к ведению бухгалтерского и налогового учета будут скорректированы таким образом, чтобы обеспечить единообразие.

Еще одним направлением налоговой политики является проработка порядка применения повышающих коэффициентов, которые позволяют ускорить признание в расходах по налогу на прибыль организаций затрат на приобретение амортизируемых основных средств. С учетом принятых решений о единовременном списании от 10 до 30% первоначальной стоимости в расходы (амортизационная премия) нужно провести анализ практики применения повышающих коэффициентов к норме амортизации с целью утверждения решения об их дальнейшем использовании. Речь идет о применении повышающих коэффициентов в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, а также выступающих предметом договора финансовой аренды. Пока не ясно, что хотят сделать чиновники: увеличить или уменьшить повышающие коэффициенты, или же вообще отказаться от их использования (как это было сделано с понижающим коэффициентом, применяемым к дорогостоящим легковым автомобилям и микроавтобусам).

Минфин планирует проработать эти вопросы, признавая, что для пересмотра подходов к классификации основных средств на группы и к определению норм амортизации для этих групп понадобятся годы. У налогоплательщиков еще есть время считать амортизацию по действующим правилам налогообложения.

Условия налогового администрирования

Повышение эффективности налогового администрирования призвано создать баланс прав и обязанностей налогоплательщиков и государства в лице налоговых органов затем, чтобы с одной стороны избавить налогоплательщиков от излишнего административного воздействия, с другой - сохранить за налоговыми органами достаточные полномочия по контролю за соблюдением законодательства.

Совершенствование налогового администрирования не исчерпывается изменениями законодательства, оно требует изменений культуры и идеологии взаимоотношений между налоговыми органами и налогоплательщиками, появления реальной ответственности налоговых органов за принимаемые решения. Согласитесь, даже при самом передовом законодательстве налоговое администрирование будет далеко от эффективного, если основной задачей налогового органа будет пополнение бюджета любой ценой, притом что ответственность за окончательное решение вопросов о правомерности доначисления налогов перекладывается на судебную систему, а издержки налогоплательщиков вообще не принимаются во внимание.

Новыми инструментами налогового администрирования можно считать:

- переход к обслуживанию налогоплательщиков в электронной форме, включая уплату налогов и сборов с использованием электронных платежных средств, внедрение системы электронных счетов-фактур, передачу документов в электронном виде банкам;

- снижение периодичности и сроков проведения проверок;

- внедрение так называемого "единого окна" постановки на учет и подачи деклараций по всем налогам, что является очередным шагом в совершенствовании порядка учета налогоплательщиков;

- повышение уровня обслуживания налогоплательщиков, включая добросовестное исполнение инспекторами обязанностей по информированию налогоплательщиков о способах исполнения налоговых норм, отсутствие очередей, удобные часы работы инспекций.

Инвестиционный налоговый кредит

Напомним, инвестиционный налоговый кредит представляет собой изменение срока уплаты налога, при котором организации дается возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. Подобный кредит может быть предоставлен по налогу на прибыль, а также по региональным налогам (например, по налогу на имущество). Широкого практического применения инвестиционный налоговый кредит пока не получил. Зачастую изменение сроков уплаты налогов воспринимается как предоставление налоговых льгот, в этом вопросе инспекторы особо требовательны, а налогоплательщики не особо пунктуальны.

Чтобы дать толчок к использованию налогового кредита, а также уточнить действующие правила его предоставления, финансовым ведомством предлагается передать полномочия по принятию решения о предоставлении инвестиционного налогового кредита по налогу на прибыль и налогу на имущество организаций субъектам РФ с последующим администрированием налоговыми органами в уведомительном порядке. То есть налоговики по-прежнему будут контролировать инвестиционный налоговый кредит, однако решение о возможности его предоставления и сумме будут принимать не фискалы, а региональные органы власти. Инспекторам останется лишь проконтролировать погашение организацией такого кредита. Впоследствии возможно расширение случаев передачи органам власти регионов полномочий по предоставлению отсрочек и рассрочек. Данная мера потребует внесения изменений не только в законодательство о налогах и сборах, но и в законодательство, регулирующее бюджетные правоотношения.

Недоработки по процентам обычного кредита

Изменения в правила "процентного" налогообложения вносятся постоянно, но в итоге все принятые меры, считают в Минфине, недостаточно эффективны. С одной стороны, они не предотвращают уклонение от налогообложения путем неправомерного отнесения процентов на расходы, с другой - являются трудоемкими и обременительными для добросовестных налогоплательщиков.

Во-первых, необходимо изменить действующие правила, ограничивающие отнесение процентов на расходы, исходя из критерия их сопоставимости. Напомним, это один из способов налогового учета процентов. Нужно разработать правила определения сопоставимого уровня процентной ставки для их использования при установлении рыночного уровня отнесения процентов в отношениях между взаимозависимыми лицами, а также лицами, сделки между которыми будут признаваться контролируемыми. Вопрос об определении рыночного уровня процентов по кредитам, займам, векселям и прочим операциям, доходы по которым не являются поступлениями от реализации товаров (работ, услуг), нужно решать без применения положений ст. 40 НК РФ. Они имеют отношение лишь к ценам реализации товаров (работ, услуг) и распространяются на указанные финансовые операции.

Во-вторых, следует изменить показатели, на которых основан расчет предельного уровня процентов по долговым обязательствам, принимаемых к вычету из базы по налогу на прибыль организаций (данный способ используется по выбору налогоплательщика). В настоящее время по долговым обязательствам, оформленным в рублях, в качестве такого показателя применяется ставка рефинансирования ЦБ РФ, увеличенная в 1,1 раза, а по обязательствам, оформленным в иностранной валюте, используется фиксированная ставка в размере 15% годовых.

Дело в том, что ставка рефинансирования, являясь инструментом денежно-кредитной политики, не всегда отражает сложившийся в экономике средний уровень процентной ставки. Проще говоря, в отдельные периоды ставка рефинансирования может быть намного выше или ниже средней процентной ставки по обязательствам в российских рублях, что может создавать нежелательные искажения:

- предоставляющие избыточные возможности для учета процентов в расходах;

- приводящие к излишнему ужесточению законодательства для плательщиков.

Есть проблемы по долговым обязательствам в иностранной валюте. Средняя процентная ставка может различаться не только в разные периоды времени, но и определяется валютой, в которой оформлен кредит (заем). Фиксированный размер предельной величины процентов не учитывает эти факторы и ставит под сомнение правомерность отнесения процентов на расходы без дополнительных проверок.

Чтобы исправить перечисленные недостатки, предлагается использовать иные показатели для установления предельной величины налоговых процентов. В ближайшее время в качестве подобного индикатора для процентов по долговым обязательствам, оформленным в иностранной валюте, предлагается использовать, как это ни странно, ставку рефинансирования ЦБ РФ.

В-третьих, чиновникам не дают покоя беспроцентные займы, предоставляемые нередко дружественными компаниями. Указывая на получение доходов как на обязательный признак предпринимательской деятельности, чиновники считают необходимым установить порядок налогообложения экономической выгоды при предоставлении беспроцентных займов, векселей, кредитов.

Как видим, планов по изменению "процентного" налогообложения достаточно, организациям торговли нужно следить за их реализацией, так как многие компании приобретают товары с привлечением кредитных ресурсов, а расходы на уплату процентов являются существенными при расчете налоговых обязательств.

Уплата авансовых платежей

Критерий, позволяющий плательщикам налога на прибыль уплачивать только квартальные авансовые платежи, не пересматривался с момента принятия нормы ст. 286 НК РФ, то есть с 2002 года. За восемь лет ситуация изменилась: чиновники предлагают повысить предельный размер с 3 до 10 млн. руб. Это позволит снизить нагрузку для налогоплательщиков, прежде всего для субъектов малого предпринимательства, за счет сохранения в их распоряжении денежных средств в результате переноса срока уплаты налога с ежемесячного на ежеквартальный.

Платежи по лицензионным (сублицензионным) договорам

В настоящее время в НК РФ прописан порядок учета расходов по лицензионным договорам на приобретение прав пользования программами для ЭВМ и баз данных. В части сублицензионных договоров на приобретение таких прав в Налоговом кодексе указаний нет. Между тем многие компании покупают программный продукт именно на условиях сублицензионных договоров, когда программный продукт предлагает и обслуживает представитель разработчика продукта. Организации уделяют этому моменту мало внимания, хотя пунктуальные ревизоры могут повернуть в свою сторону пробел в налогообложении расходов по сублицензионным договорам. Тогда организации придется отстаивать расходы в судебном порядке, апеллируя к тому, что к сублицензионному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре, расходы по которому организация вправе учесть при налогообложении прибыли.

В данной ситуации чиновники предлагают в ближайшем будущем уточнить соответствующие нормы НК РФ так, чтобы указанные расходы при условии их экономической обоснованности и документальном подтверждении учитывались при налогообложении прибыли. При этом нужно оставить два действующих варианта: суммы единовременного платежа по лицензионным (сублицензионным) договорам могут приниматься для целей налогообложения либо единовременно, либо равными долями по выбору налогоплательщика в течение срока действия договора, который должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения.

Минимизация прибыли убытками

Недаром реорганизации в Налоговом кодексе уделяется все больше и больше внимания, так как пробелов в вопросах налогообложения реорганизации достаточно много. Один из них - предоставление возможности минимизации налогообложения (связан с переносом на будущее убытков поглощаемых (реорганизуемых) или приобретаемых компаний. Отсутствие ограничений создает на рынке искаженные стимулы, направленные на приобретение неэффективного бизнеса без последующего развития.

На практике это происходит так. Прибыльная организация присоединяет к себе убыточную компанию, после чего всю полученную прибыль направляет на погашение убытков своего нового подразделения. Чтобы такую схему ухода от налогообложения пресечь, Минфин планирует с 2011 года установить особый порядок переноса убытков при реорганизации, предусматривающий ограничения как по сроку, так и по размеру прибыли, направляемой на погашение убытка для реорганизуемых организаций. Данных ограничений будет вполне достаточно для того, чтобы у компаний отпала охота минимизировать прибыль, присоединяя к себе убыточные предприятия.

Налог на добавленную стоимость

В рамках работы по улучшению инвестиционного климата в РФ основные усилия в ближайшее время будут направлены на урегулирование порядка возмещения НДС с тем, чтобы контроль за правомерностью возмещения не создавал излишних препятствий для добросовестных налогоплательщиков, а также чтобы создать стимулы для инновационной активности российских организаций. Высказываются следующие небезынтересные для налогоплательщиков предложения:

- оформление счетов-фактур с отрицательными показателями (кредит-счетов) с целью урегулирования порядка применения налоговых вычетов при предоставлении скидок (кстати, арбитражная практика свидетельствует в пользу такого подхода, см., например, Постановление ФАС ДВО от 26.06.2009 N 03-2636/2009, Определение ВАС РФ от 24.02.2010 N ВАС-10748/09);

- требует уточнения перечень документов, представляемых в налоговые органы для подтверждения правомерности применения нулевой ставки НДС при реализации товаров, вывозимых за пределы территории РФ, в случае поступления выручки от реализации указанных товаров (припасов) от третьих лиц. Сейчас в инспекцию наряду с выпиской банка (ее копией) представляется договор поручения по оплате за такой товар (припасы), заключенный между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей (осуществившим) платеж (абз. 5 пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ);

- установление порядка восстановления сумм НДС, ранее правомерно принятых к вычету, по СМР, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР, при проведении модернизации (реконструкции) объектов недвижимости в случае дальнейшего использования этих объектов для осуществления операций, не подлежащих налогообложению;

- закрепления на законодательном уровне (а не разъяснениями Минфина) отсутствия необходимости восстановления сумм НДС, ранее принятых к вычету, в случае выбытия товаров, в том числе основных средств, не связанного с операциями по реализации (чрезвычайных ситуаций и стихийных бедствий);

- конкретизировать в НК РФ порядок начисления (вычета) при реализации товаров (работ, услуг) по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах;

- в целях приведения норм НК РФ и международных соглашений, предусматривающих льготный порядок налогообложения НДС реализации товаров (работ, услуг) международным организациям и их представительствам, осуществляющим деятельность на территории РФ, следует установить нулевую ставку НДС в отношении данных операций. Например, сейчас действует освобождение от налога доходов от сдачи в аренду помещений аккредитованным иностранным представительствам и филиалам. Если инициатива будет поддержана, то российские арендодатели (исполнители) смогут принимать к вычету налог по товарам (работам, услугам), использованным при предоставлении помещений в аренду иностранцам.

Можно заметить, что перечисленные предложения (по счетам-фактурам, СМР, экспортным поставкам) есть не что иное, как продолжение уже принятых законодательных инициатив по изменению обложения НДС.

Специальные налоговые режимы

Из всех действующих спецрежимов наиболее непроработанными в Минфине считают "упрощенку" на основе патента и "вмененку". Во многом будущее реформирование связано с тем, что сферы применения данных налоговых режимов в отдельных видах и сферах деятельности пересекаются. Чтобы избежать "конкуренции", предлагается сократить в будущем сферу применения "вмененки". Пока трудно сказать, кто может утратить право на уплату ЕНВД, но предпринимателей, занимающихся торговлей, это не коснется, потому что их нет в списке тех, кто имеет право на патентную "упрощенку". Значит, продавцы могут не волноваться? Не совсем так.

В направлениях налоговой политики по реформированию спецрежимов есть одна неприятная новость. В перспективе система налогообложения в виде уплаты ЕНВД будет отменена. Конечно, это вопрос не ближайшего будущего, да и через несколько лет, возможно, продавцы продолжат пользоваться преимуществами "вмененки". Однако информация к размышлению есть. Например, в ближайшее время продолжится подготовка законопроекта по совершенствованию патентной "упрощенки": будет уточнен перечень видов деятельности, в отношении которых данный налоговый режим будет применяться, и усовершенствован порядок определения размера потенциально возможного к получению предпринимателем годового дохода. Как знать, может, со временем предприниматели в сфере торговли перейдут с "вмененки" на патентную "упрощенку", но не будем загадывать так далеко.

Акцизное налогообложение

В ближайшее время планируется внести изменения в действующий порядок исчисления и уплаты акцизов на алкогольную продукцию с целью повышения эффективности акцизного налогообложения, дополнительного обеспечения поступления в бюджетную систему РФ акцизов на этиловый спирт, алкогольную и спиртосодержащую продукцию, а также снижения возможностей для уклонения от налогообложения. В планируемом периоде предполагается осуществить ежегодную индексацию ставок акцизов с учетом реально складывающейся экономической ситуации. Причем ставки акцизов на алкогольную (при условии перехода к новой системе взимания акцизов), спиртосодержащую и табачную продукцию будут проиндексированы опережающими темпами по сравнению с другими подакцизными товарами.

Введение налога на недвижимость

Об этом говорят уже давно, но для того чтобы ввести данный налог, нужно основательно подготовить нормативную базу. В частности, необходимо формирование государственного кадастра недвижимости, а также формирование порядка определения налоговой базы, в качестве которой должна выступать кадастровая стоимость объектов недвижимости.

Уже принят Федеральный закон *(1), регулирующий отношения, возникающие в связи с ведением государственного кадастра недвижимости, осуществлением кадастрового учета недвижимого имущества и кадастровой деятельности. Между тем многие вопросы остаются за кадром, например, такие как определение кадастровой стоимости объектов недвижимости, порядок проведения государственной кадастровой оценки объектов недвижимости. До сих пор нет требований к оценщикам, привлекаемым к государственной кадастровой оценке объектов недвижимости, нет порядка утверждения результатов кадастровой оценки и урегулирования возможных споров.

Помимо этого, для введения налога на недвижимость необходимы разработка и принятие следующих документов: методика кадастровой оценки недвижимости, методика проверки результатов кадастровой оценки недвижимости, проведения работ по кадастровой оценке объектов недвижимости и информационному наполнению государственного кадастра недвижимости.

После включения в НК РФ главы, регулирующей налогообложение недвижимости, налог на недвижимость может быть введен в тех регионах, где проведен кадастровый учет объектов недвижимости и утверждены результаты кадастровой оценки объектов недвижимости. Мы не будем описывать все, что нужно для введения налога, скажем лишь, что все необходимые работы в данном направлении планируется завершить до 2012 года, поэтому у собственников еще есть время. На этом фоне заметим: в рамках реализации Бюджетного послания Президента РФ Федеральному Собранию от 25.05.2009 "О бюджетной политике в 2010-2012 годах" будет продолжена работа по сокращению установленных на федеральном уровне льгот по региональным и местным налогам, что, безусловно, не добавляет оптимизма организациям торговли.

Новшества для физических лиц

Налоговым законодательством пока предусмотрен социальный налоговый вычет по НДФЛ в отношении оплаты обучения гражданином. В кризисный и послекризисный период не у всех есть финансовые возможности оплатить обучение сразу, поэтому для таких целей может быть взят потребительский кредит. На уплату процентов по образовательному кредиту социальный вычет не распространяется.

Недочет планируется устранить после вступления в силу правовых норм, регулирующих порядок предоставления образовательных кредитов. Что это будут за нормы, финансовое ведомство не поясняет, но в них должна быть предусмотрена возможность распространения социального налогового вычета не только на сумму платы за обучение, но и на уплату процентов по полученным образовательным кредитам. Поправки в гл. 23 НК РФ ожидаются в ближайшее время.

* * *

Напоминаем, мы ознакомили читателя с планами финансового ведомства по совершенствованию действующей налоговой системы, как на самом деле изменятся нормы НК РФ - покажет время. А пока ничего не остается, как следить за всеми вступающими в силу изменениями в законодательстве и пополнять свои знания.

С.В. Булаев,

эксперт журнала "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2010 г.

--------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.07.2007 N 221-ФЗ.