Проблемный вычет "строительного" НДС (Т.Ю. Кошкина, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2010 г.)

Проблемный вычет "строительного" НДС

Известно, как непросто бывает порой отстоять право на налоговую экономию, причем даже в том случае, когда инспекторы воспользовались формальным поводом для отказа в вычете НДС. Если речь идет о налоге, предъявленном со стоимости выполненных строительно-монтажных работ, ситуация с получением вычета еще более обостряется. Однако с учетом затратности строительства (реконструкции) и, соответственно, размеров "входного" НДС есть смысл защищать свои права (деньги) и обрекать предприятие на судебные тяжбы. Тем более что арбитры часто идут навстречу налогоплательщикам, отменяя решения ИФНС об отказе в вычете.

В каких ситуациях имеются шансы одержать верх в налоговом споре? Какие аргументы можно использовать налогоплательщику? На что обратить внимание при получении документов от стройфирмы? Обо всем этом - в нашей статье.

Вычет на основании сводного счета-фактуры

Официальная позиция

Сводный счет-фактуру промышленное предприятие получает от строительной компании, выполняющей функции заказчика либо застройщика, вместе со сводной ведомостью затрат по строительству*(1). Сводный счет-фактура выписывается на основании счетов-фактур, полученных заказчиком (застройщиком) от подрядных строительных организаций (на стоимость выполненных СМР) и поставщиков товаров (материалов, оборудования и т.д.), исполнителей работ и услуг.

Поскольку гл. 21 "НДС" НК РФ не содержит упоминания о сводном строительном (инвестиционном) счете-фактуре*(2), налогоплательщики и налоговые органы на практике руководствуются разъяснениями главного финансового ведомства страны. Общий смысл писем Минфина (от 05.12.2008 N 03-07-09/40, от 19.02.2007 N 03-07-10/06, от 24.05.2006 N 03-04-10/07 и др.) сводится к следующему. Сводный счет-фактура выписывается в двух экземплярах в течение пяти дней после передачи в установленном порядке завершенного строительством объекта. В данном счете-фактуре в самостоятельные позиции выделяются оборудование и строительно-монтажные работы.

Примечание. Стоимость услуг заказчика по организации строительства в сводный счет-фактуру не включается. На данную сумму заказчик должен выписать отдельный счет-фактуру.

Как и в любом другом случае, первый экземпляр сводного счета-фактуры будет предъявлен промышленному предприятию, второй останется у заказчика и будет храниться в журнале учета выставленных счетов-фактур (его регистрация в книге продаж не производится). Счета-фактуры, полученные заказчиком от поставщиков оборудования и подрядчиков по выполненным СМР, хранятся у заказчика в журнале учета полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок.

Промышленное предприятие в качестве приложений к сводному счету-фактуре получит от заказчика копии этих счетов-фактур и копии платежных документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога таможенным органам (при наличии соответствующих операций). Сводные счета-фактуры с приложениями хранятся предприятием в журнале учета полученных счетов-фактур и регистрируются в книге покупок по мере принятия к вычету сумм НДС по объектам капитального строительства, поставленным на учет.

Налогоплательщики и суды против налоговых органов

При проведении проверок инспекторы предъявляют претензии и к сводным счетам-фактурам, и к документам, выступающим в качестве приложений к ним, и к актам, подтверждающим приемку-передачу готового объекта и принятие его предприятием на учет в состав основных средств или товаров (готовый объект может предназначаться для продажи). Однако суды нередко признают требования налоговых органов не соответствующими действующему законодательству и отменяют решения об отказе в вычете НДС. Причем добиться положительного решения суда налогоплательщик может даже в случае нарушения вышеприведенных разъяснений Минфина.

Девятый арбитражный апелляционный суд (Постановление от 19.02.2010 N 09АП-416/2010-АК) отклонил доводы инспекции о том, что в сводном счете-фактуре должны быть выделены в самостоятельные позиции оборудование и СМР, причем с разделением их стоимости по каждому подрядчику. Судьи указали, что налогоплательщик в результате отношений с застройщиком получает законченный строительством объект недвижимости, а не отдельно строительно-монтажные работы и оборудование. Также арбитры отметили, что первичные документы, подтверждающие оплату подрядчикам, принадлежат заказчику-застройщику, поэтому налогоплательщик не может предъявить их проверяющим. Как следует из Письма Минфина России от 23.06.2008 N 03-07-09/17, заказчику рекомендуется представить организации, осуществляющей финансирование строительства основных средств, копии соответствующих первичных документов. Однако данная рекомендация не носит обязательного характера, не порождает обязанности организации требовать такие документы, а заказчика-застройщика - их предъявить. Учитывая, что налогоплательщик представил оформленный в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ сводный счет-фактуру, в котором имеется ссылка на договор участия в долевом строительстве, и инспекция не представила суду доказательств недобросовестности предприятия, арбитры защитили его от необоснованных претензий налогового органа.

Обратите внимание! Фактически суд подтвердил, что порядок оформления счетов-фактур и получения вычетов установлен непосредственно Налоговым кодексом, и строительство в данном смысле не является исключением, а потому инспекторы не вправе отказывать в вычете, ссылаясь на разъяснения Минфина.

Этот вывод подтверждается и Постановлением ФАС ПО от 19.05.2009 N А55-12068/2008*(3). Помимо претензий к заполнению сводного счета-фактуры и приложений к нему, инспекция настаивала на том, что заказчик нарушил пятидневный срок выписки счета-фактуры, а представленные акты приема-передачи объекта и ввода его в эксплуатацию не содержат всех обязательных реквизитов.

Признавая отказ в вычете НДС неправомерным, арбитры рассуждали так. Налогоплательщик полностью выполнил обязательства по перечислению застройщику предусмотренных договором денежных средств. Стороны произвели приемку-передачу недвижимости на основании акта, в котором указаны наименование помещений, сооружений, их расположение, площадь, предназначение, что необходимо для идентификации передаваемых объектов и государственной регистрации права собственности на переданные объекты. Данный акт является основанием для регистрации за налогоплательщиком права собственности на переданные ему объекты недвижимости, а не актом передачи основных средств. Поэтому довод налогового органа о том, что в акте отсутствуют измерители хозяйственных операций в натуральном и денежном выражении, необоснован, поскольку такое требование применимо только к документам бухгалтерского учета, каковым этот акт не признается. Кроме того, суд указал, что готовое здание не является для заказчика объектом основных средств, поэтому налогоплательщик правомерно самостоятельно составил форму ОС-1а *(4), поскольку Постановление Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 предполагает возможность подписания данного акта только одним лицом, а именно организацией, вводящей объект в эксплуатацию.

В отношении даты выставления сводного счета-фактуры арбитры отметили следующее. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа в вычете суммы налога. Соблюдение срока составления счета-фактуры не входит в перечень требований к счету-фактуре, установленных названными пунктами. Кроме того, обязанность выписки счета-фактуры возникает у заказчика в течение пяти дней с даты государственной регистрации права собственности налогоплательщика на переданный объект, а не с момента подписания сторонами акта приема-передачи. В данном случае сводный счет-фактура выписан в день госрегистрации, следовательно, нарушения пятидневного срока не допущено. Заметим, что Определением ВАС РФ от 25.09.2009 N ВАС-11696/09 отказано в передаче этого дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Следующий пример - Постановление ФАС ПО от 19.02.2009 N А55-4283/2008. Основанием для отказа в вычете послужили разногласия между налогоплательщиком и инспекцией в отношении заполнения в счете-фактуре строк 5 (реквизиты платежно-расчетных документов) и 6а (адрес покупателя), а также отсутствие акта приема-передачи готового объекта. Суд и на этот раз встал на сторону предприятия, отметив следующее:

- п. 5 ст. 169 НК РФ не конкретизирует, какой именно адрес покупателя и грузополучателя - юридический, фактический, почтовый - должен быть отражен в счете-фактуре, следовательно, указание почтового адреса не исключает возможности предъявления НДС к вычету;

- в сводном счете-фактуре действительно не проставлены номера платежно-расчетных документов на перечисление авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг. Между тем налогоплательщик производил финансирование строительства (реконструкции) объекта и инспекция не представила доказательств того, что сторонами был предусмотрен такой порядок расчетов, как предоплата; - подписанный сторонами договора акт передачи освоенных средств соответствует требованиям ст. 9 Закона о бухгалтерском учете*(5), содержит все необходимые сведения, позволяющие установить, какие работы (услуги), когда и от кого приняты, в каком объеме, по какой стоимости, поэтому его несоответствие унифицированным формам первичной учетной документации не является основанием для отказа в возмещении налога.

Примечание. Главным критерием является не форма, а содержание в применяемой налогоплательщиком форме документа обязательных реквизитов, предусмотренных законодательством РФ.

Обратите внимание! Все рассмотренные нами судебные решения относятся к периоду, предшествующему вступлению в силу с 01.01.2010 дополнений в ст. 169 НК РФ о том, что ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога. Тем не менее, как мы убедились, судьи поддерживают налогоплательщиков. Считаем, что в отношении сводных счетов-фактур, выписанных позднее указанной даты, отстоять свои права предприятию станет еще проще.

Вместе с тем рассчитывать на благоприятный исход судебного дела можно лишь в том случае, если предприятие действительно финансировало строительство объекта недвижимости, право собственности на который было зарегистрировано в установленном порядке, и при условии, что объект используется в реальной предпринимательской деятельности. Выявив факты недобросовестности, арбитры откажут в признании решения ИФНС недействительным.

Вычет НДС с экономии застройщика

Нередко договорами на строительство (инвестиционным или долевого участия) не только установлен размер вознаграждения застройщика, но и предусмотрено, что полученная экономия (в виде разницы между внесенным промышленным предприятием взносом и фактическими расходами на строительство) остается в распоряжении застройщика (полностью или частично). Руководствуясь разъяснениями Минфина и позицией налоговых органов*(6), застройщик в налоговую базу по НДС включит не только сумму своего вознаграждения, но и полученную разницу (на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Промышленное предприятие примет к бухгалтерскому учету (в состав основных средств или товаров) здание (долю в нем) по первоначальной стоимости, включающей в себя все расходы по строительству, в том числе сумму не подлежащей возврату застройщиком экономии*(7).

Выше мы выяснили, что застройщик должен представить предприятию два разных счета-фактуры: так называемый сводный (на суммы затрат по строительству) и обычный (на стоимость своих услуг (вознаграждения)). В каком счете-фактуре следует отразить величину экономии и исчисленный с нее НДС? По мнению главного финансового ведомства страны и налоговых органов, на сумму экономии застройщик должен выписать отдельный счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж. Соответственно, промпредприятие, не имея счета-фактуры, не может претендовать на вычет этой части НДС. Данная точка зрения существует очень давно и, к сожалению, находит поддержку среди некоторых специалистов в области налогообложения. Сторонники такого подхода ссылаются на п. 19 Правил ведения книг покупок и книг продаж*(8), в котором сказано, что в случае, указанном в пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, счет-фактура выписывается в одном экземпляре и регистрируется получателем денег в книге продаж.

Вместе с тем ФАС УО, рассматривая аналогичную ситуацию (Постановление от 05.05.2009 N Ф09-2053/09-С2), решил, что применение вычета не противоречит нормам гл. 21 НК РФ.

Обратите внимание! В данном случае застройщик выставил налогоплательщику два счета-фактуры: один - на стоимость собственных услуг, второй - на суммы затрат по строительству и полученной экономии. Таким образом, налоговый орган был лишен возможности отказать в вычете по такому формальному основанию, как отсутствие счета-фактуры.

Разобравшись в сути налогового спора и принимая решение в пользу налогоплательщика, арбитры исходили из следующего. Договор сторонами исполнен, оплата налогоплательщиком произведена полностью. Стороны определили, что экономия при строительстве в полной сумме остается у застройщика.

Объект от застройщика получен, право собственности в ЕГРП зарегистрировано. Готовые объекты недвижимого имущества приняты налогоплательщиком к учету в размере стоимости, определенной инвестиционным договором, включающей сумму экономии застройщика. Часть помещений используется в деятельности налогоплательщика, другие - проданы третьему лицу.

Предъявленные застройщиком счета-фактуры соответствуют требованиям ст. 169 НК РФ. Сумма экономии застройщика согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ подлежит обложению НДС. Налогоплательщиком соблюдены порядок и условия применения вычетов, предусмотренные ст. 171 и 172 НК РФ.

Примечание. Из Постановления ФАС УО от 05.05.2009 N Ф09-2053/09-С2 видно, что налогоплательщик одержал верх трижды - в суде первой, апелляционной и кассационной инстанций (инспекции дважды не удалось добиться отмены решения арбитражного суда первой инстанции).

Итак, мы в очередной раз убедились в том, что право на вычет НДС в подобных ситуациях можно и нужно отстаивать в суде. Конечно, нельзя гарантировать благоприятный исход дела в любом случае. Но, если цена вопроса высока (а размер НДС при строительстве нередко измеряется десятками и даже сотнями миллионов рублей), есть смысл не соглашаться с позицией финансистов и налоговиков. Постановление ФАС УО от 05.05.2009 N Ф09-2053/09-С2 - яркое тому подтверждение.

* * *

Расходы предприятий на строительство (реконструкцию) всегда становятся предметом пристального внимания налоговых инспекторов. Небрежности в оформлении документов и нечеткость законодательных норм дают им повод отказывать налогоплательщикам в праве на вычет НДС. Однако суды часто отменяют такие решения ИФНС. Мы показали, в каких случаях можно рассчитывать на поддержку арбитров. Выбор варианта поведения в конкретной ситуации - за руководством предприятия.

Т.Ю. Кошкина,

эксперт журнала "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2010 г.

-----------------------------------------------------------------------

*(1) Условимся, что в дальнейшем в рамках статьи под словом "строительство" будет пониматься также выполнение любых строительных работ, в том числе при реконструкции.

*(2) В единственной ст. 158 НК РФ словосочетание "сводный счет-фактура" употреблено в отношении операции по реализации предприятия в целом как имущественного комплекса.

*(3) В данном случае цена вопроса (величина заявленного предприятием к вычету налога) превышала 228 млн. руб.

*(4) Налоговикам не понравилось, что в ней отсутствуют подпись и печать заказчика.

*(5) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(6) По мнению чиновников, полученную застройщиком положительную разницу необходимо квалифицировать как суммы, полученные в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), и облагать НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.

*(7) Такой порядок соответствует требованиям п. 7 и 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) или п. 5 и 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

*(8) Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.