Налоговые дебри долговых обязательств (О. Омельченко, "Консультант", N 13, июль 2010 г.)

Налоговые дебри долговых обязательств

Налогообложение расходов по договорам займа и кредита зависит от многих факторов. К тому же отдельные положения фискального законодательства, касающиеся подобных отношений, периодически корректируются. Тактику расчета налоговой нагрузки компании в рамках долговых обязательств поможет выбрать наш обзор практических ситуаций, прокомментированных Минфином России.

В процессе хозяйственной деятельности из-за временного недостатка собственных средств у компаний возникает потребность привлечения заемного финансирования для покрытия текущих затрат либо для капитальных вложений. Одним из основных путей удовлетворения потребностей в денежных средствах является применение различных форм заимствования, количество видов которых в современной экономической ситуации велико. Для наиболее глубокого понимания хозяйственной ситуации, в которой находится либо планирует оказаться компания в связи с необходимостью привлечения или уже привлеченными заемными средствами, важно рассматривать факт долговых отношений всесторонне. Значение имеют платежеспособность обеих сторон, причины привлечения займа или кредита, формы заключения договора, особые условия договора, условия оплаты основной суммы и процентов, прочих платежей по договору. От этих и других факторов будет в дальнейшем зависеть не только полное исполнение сторонами своих обязанностей, но и порядок налогообложения сумм, происходящих в результате действия подобных отношений.

Важные факторы

С точки зрения налогового законодательства расходы по долговым обязательствам (товарным и коммерческим кредитам, займам, банковским вкладам и счетам или иным заимствованиям независимо от формы их оформления) относятся к внереализационным и регулируются статьей 269 НК РФ.

Процесс принятия и нормирования затрат по кредитам и займам в налоговом учете зависит от различных факторов. Рассмотрим их подробнее.

Значение придается количеству уже имеющихся у предприятия кредитов и займов. Так, расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Для организаций, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, этот период составляет месяц.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения. При этом отклонение размера начисленных процентов по кредиту более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях, считается существенным.

В общем случае пункт 1 статьи 269 НК РФ предполагает, что при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика, перед российскими организациями предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - для кредитов в рублях и равной 15 процентам - в иностранной валюте. Однако действие этой нормы приостановлено с начала этого года и до 30 июня 2010 года включительно в отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 года. В настоящее время предел для рублевых кредитов принимается равным ставке рефинансирования, увеличенной в два раза.

Налогообложение расходов по кредитным договорам зависит от признаков заимодавца. Например, если он входит в состав учредителей или является аффилированным по отношению к заемщику, то задолженность является контролируемой и подлежит сравнению с собственным капиталом кредитуемого лица (строка 490 Раздела III Баланса).

Особый порядок для определения предельного размера процентов в целях налога на прибыль используется в следующих случаях:

налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность перед иностранной компанией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% ее уставного (складочного) капитала (фонда);

российский заемщик признается в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом иностранной организации;

аффилированная зарубежная компания выступает поручителем, гарантом или иным образом обязуется обеспечить исполнение долгового обязательства российской фирмы;

размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в три раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, более чем в 12,5 раза). Таким образом, если при анализе учредительных документов и структуры группы либо корпорации, в которую входит (принадлежит) заемщик, заимодавец более чем на 20% входит в ту же группу компаний или корпорацию либо входит в состав учредителей заемщика, то задолженность по предоставленному займу является контролируемой.

Если данная задолженность (отраженная в составе строки 590 либо 610 Баланса) более чем в три раза превышает строку "Собственный капитал" (строка 490 Баланса), то необходимо рассчитывать предельную сумму процентов, которую можно включить для целей налогового учета (см. врез Порядок расчета показателей). Заметим, что при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ.

Важно помнить, что особые правила не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

Обзор нетривиальных сюжетов

Рассмотрим несколько практических ситуаций, связанных с налогообложением долговых обязательств и вызвавших неоднозначное понимание со стороны компаний.

1. Порядок учета и налогообложения процентов, начисленных по кредитам, полученным российским предприятием у немецкой материнской компании и немецкого банка, поручителем по которым является материнская организация заемщика.

По данному вопросу высказались специалисты департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ в своем письме от 4 июня 2009 года N 03-08-05. Поскольку российская фирма кредитуется у двух источников - у своей материнской компании и независимого банка, расположенных на территории Германии, то налогообложение расходов заемщика следует рассматривать в рамках договора с каждым заимодавцем в отдельности. Чиновники оценивали ситуацию, оперируя пунктом 4 статьи 269 НК РФ, касающимся учета положительной разницы между начисленными процентами и предельными процентами, рассчитанными в соответствии с пунктом 2 статьи 269 Налогового кодекса. А также учли, что между РФ и ФРГ действуют Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.96 (далее - Соглашение) и Протокол о внесении изменений в Соглашение от 29.05.96, являющийся неотъемлемой частью Соглашения.

В результате эксперты Минфина пришли к следующим выводам. Так, пунктом 3 Протокола к Соглашению установлено, что расходы предприятия в виде процентов по долговым обязательствам любого вида независимо от природы кредита и займа подлежат прямому, неограниченному вычету из налогооблагаемой прибыли.

При этом определено, что вычет процентов не может превышать сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях.

По мнению ведомства, это означает, что любое договаривающееся государство вышеуказанного Соглашения имеет право применять в отношении выплачиваемых процентов правила "недостаточной капитализации", содержащиеся в национальном законодательстве, в отношении взаимозависимых предприятий.

В связи с этим в случае получения займа от немецкой материнской компании после переквалификации части процентов, выплачиваемых ей в соответствии с положениями статьи 269 кодекса, оставшаяся часть процентов подлежит неограниченному вычету. Тот факт, что Налоговым кодексом установлены ограничения в отношении вычета таких процентов для российских организаций, роли не играет.

С кредитной организацией ситуация обстоит иначе. Дело в том, что проценты выплачиваются немецкому банку по кредитам, выданным российской фирме под гарантии материнской компании. А правила пункта 2 статьи 269 НК РФ применяются только в отношении контролируемой задолженности перед взаимозависимыми иностранными кредиторами и российскими заемщиками. Принимая во внимание отсутствие такой взаимозависимости между российской организацией и немецким банком, проценты, выплачиваемые последнему, подлежат вычету для целей определения налогооблагаемой прибыли российской организации с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 1 статьи 269 НК РФ. Следовательно, указанные проценты не могут рассматриваться в качестве дивидендов, выплачиваемых российской организацией немецкому банку. Правда, есть условие - он должен предоставить налоговому агенту предусмотренное пунктом 1 статьи 312 НК РФ подтверждение своего постоянного местонахождения на территории Германии.

Примечание. Порядок расчета показателей

Для правильного отражения в соответствующем отчетном периоде в налоговом учете сумм по подобному займу необходимо рассчитать следующие показатели:

процент капитализации;

процент по контролируемой задолженности;

предельную величину признаваемых расходом процентов;

сумму дивидендов;

налог с дивидендов (для заимодавца, не зарегистрированного на территории РФ).

Процент по контролируемой задолженности = Проценты, начисленные по контролируемой задолженности в отчетном периоде

Предельная величина признаваемых расходом процентов = Процент по контролируемой задолженности : Процент капитализации

Сумма дивидендов = Общая сумма процентов по контролируемой задолженности - Предельная сумма процентов по контролируемой задолженности

Налог с дивидендов = Сумма дивидендов х Ставка налога согласно НК

Впрочем, ситуация действительно довольно запутанная. Чтобы в ней разобраться, необходимо изучить нормы законодательства не одной страны. Поэтому неудивительно, что специалисты Минфина в конце письма в очередной раз не преминули напомнить налогоплательщикам об информационно-разъяснительном характере документа. Последний вовсе не препятствует бизнесменам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

2. Обе компании являются российскими аффилированными организациями и исчисляют налоги по общей системе налогообложения.

Итак, сюжет следующий. У организации (далее - Компания) существует общий иностранный учредитель, владеющий более 90% долей в обеих компаниях. ООО предоставило Компании процентный заем денежными средствами.

Исходя из вышеупомянутой формулировки, последняя имеет контролируемую задолженность перед иностранной организацией в виде полученного займа от ООО. Соответственно, начисляемые по нему проценты должны признаваться для целей налогообложения с учетом пунктов 2-3 статьи 269 НК РФ.

При этом необходимо учитывать, что Компания имеет отрицательные чистые активы.

Согласно пунктам 3-4 статьи 269 НК РФ все проценты, начисленные по займу между ООО и Компанией, признаются в качестве дивидендов и облагаются налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 настоящего кодекса.

Таким образом, расходы на проценты не учитываются для целей налогообложения прибыли у Компании.

В описанной ситуации возникают следующие вопросы:

1. Образуется ли у Компании обязанность по удержанию налога на прибыль по ставке 15% из суммы выплачиваемых процентов в качестве налогового агента?

2. Если у Компании не возникает вышеуказанная обязанность, то должно ли ООО выплачивать с получаемых процентов налог на прибыль по ставке 15%?

3. Вправе ли налогоплательщик ООО исключить начисленные проценты по займу из налогооблагаемых доходов по ставке 24% в ситуации, описанной выше?

4. В случае если налог был удержан Компанией как налоговым агентом, вправе ли налогоплательщик ООО учесть налог в качестве налога на прибыль, уплаченного в бюджет?

По нашему мнению, несмотря на то, что в главе 25 НК РФ нет прямого указания на необходимость исчислить налог на прибыль и удержать при выплате дохода у источника выплаты (должника), обязанности налогового агента у Компании возникают из самого факта приравнивания оснований для удержания налога к выплате дивидендов.

Примечание. Задолженность по займу является контролируемой, если заимодавец находится в группе заемщика или контролирует его более чем на 20%.

Поэтому Компания, осуществляющая фактическую выплату процентов по заемным обязательствам, в силу аналогии с пунктом 3 статьи 275 НК РФ и пунктом 5 статьи 286 НК РФ обязана удержать налог по ставке 15% и перечислить его в бюджет.

В свою очередь, ООО может учитывать полученные проценты от российских юридических лиц в описанной ситуации как полученные дивиденды, с которых уже удержан налог. Такой вывод позволяет сделать трактовка пункта 4 статьи 269 НК, статья 275 НК.

Согласно пункту 4 статьи 269 НК РФ разница между начисленными процентами и предельными процентами в целях налогообложения приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК. Можно считать, что данный пункт распространяется и на получателя процентов. Переходя по отсылочной норме к статье 284 НК РФ, видно, что речь уже идет о полученных дивидендах, то есть о доходах ООО, и далее идет отсылочная норма на статью 275 НК РФ в части порядка уплаты налога. Также необходимо отдельно определять налоговые базы по каждому виду хозяйственных операций, прибыль от которых облагается по иным ставкам, отличным от общей (п. 2 ст. 274 НК РФ).

Кроме того, включение полученных процентов во внереализационные доходы, облагаемые по ставке 24%, приводит к двойному налогообложению данных доходов, что противоречит пункту 1 статьи 3 НК РФ.

У специалистов финансового ведомства имеется другое мнение на этот счет (письмо Минфина РФ от 25 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/969). В изложенной ситуации российская компания получает заем от другой российской организации, задолженность по которому признается в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ контролируемой задолженностью.

Процентный доход, выплачиваемый по договору займа, учитывается заимодателем в составе внереализационных доходов. При этом заемщик вправе относить на расходы начисленные проценты в порядке, предусмотренном статьей 269 Налогового кодекса. Положительная разница между начисленными и предельными процентами, рассчитанными в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и не учитывается российским должником в составе расходов. При этом следует учитывать, что налогообложение у источника выплаты доходов российским организациям в виде процентов по долговым обязательствам, оформленным договором займа с российскими организациями, налоговым законодательством не предусмотрено.

3. Впоследствии ЗАО и дочерняя организация планируют подписание соглашения о прощении основной суммы долга и суммы причитающихся к оплате за период действия договора займа процентов.

ЗАО, зарегистрированное по законодательству РФ, получило денежные средства по договору займа от его дочерней организации (юридического лица), уставный капитал которой состоит более чем на 80% из акций ЗАО. В данном случае требуется понять, возникает ли у материнской компании объект налогообложения по налогу на прибыль:

при прощении основной суммы долга;

при прощении суммы накопленных процентов.

В письме департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 31 декабря 2008 года N 03-03-06/1/727 по вопросу об исчислении налога на прибыль при подписании соглашения о прощении задолженности в виде основной суммы долга и суммы процентов сообщается следующее.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса объектом по налогу на прибыль признается полученная прибыль. При этом в качестве последней для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. К доходам для целей налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (ст. 249 НК РФ) и внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ).

На основании подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ при исчислении налога на прибыль не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от способа оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Согласно пункту 2 статьи 248 НК РФ имущество (работы, услуги, имущественные права) считается полученным безвозмездно, если при этом у приобретателя не возникает обязанность передать имущество передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Средства, ранее полученные по договору займа и остающиеся в распоряжении организации в результате соглашения с заимодавцем о прощении долга, рассматриваются в качестве безвозмездно полученных.

Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением доходов, перечисленных в статье 251 НК РФ, для целей налогообложения прибыли относятся к внереализационным доходам отчетного (налогового) периода (п. 8 ст. 250 НК РФ).

В подпункте 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ установлено, что при налогообложении прибыли организаций не учитываются доходы в виде имущества, которое получено организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации. При этом данное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Таким образом, средства, полученные материнским обществом по договору займа от дочерней организации, уставный капитал которой состоит более чем на 80% из акций материнской компании, в случае если обязательство по договору займа было впоследствии прекращено прощением долга, для целей налогообложения прибыли не учитываются (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Что касается задолженности в виде суммы процентов по займу, списываемых путем прощения долга, то указанная сумма на основании пункта 18 статьи 250 НК РФ подлежит включению в состав внереализационных доходов организации-должника.

4. При недостаточности средств участников долевого строительства (далее - дольщики), особенно на начальных этапах строительства, предприятие привлекло дополнительные деньги, заключив договор займа.

Компания занимается строительством объектов по договорам участия в долевом строительстве, выступая в роли Застройщика. Строительно-монтажные работы выполняются собственными силами, для отдельных видов работ привлекаются сторонние организации.

В договорах дольщики дают свое согласие на то, что Застройщик вправе самостоятельно принимать решения о целевом использовании их средств на оплату всех расходов, связанных со строительством объекта. В частности, согласно условиям договора целевым использованием средств дольщика признана выплата процентов по договорам займа.

Правомерно ли, учитывая это обстоятельство, предприятию как Застройщику включать проценты по займам в состав затрат, понесенных за счет средств дольщиков, которые не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль как текущего, так и будущих отчетных (налоговых) периодов?

Свои разъяснения по этому поводу предоставил Минфин РФ в письме от 12 января 2010 года N 03-03-06/1/2.

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации к средствам целевого финансирования, не учитываемым в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, относится в том числе имущество, полученное в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

При этом указанным пунктом установлено, что налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Расходы, произведенные в рамках целевого финансирования, в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются.

Таким образом, затраты, осуществленные за счет средств дольщиков в рамках целевого финансирования в соответствии с условиями договора участия в долевом строительстве, для целей налогообложения прибыли организаций в состав расходов не включаются.

Те расходы, которые покрываются за счет собственных средств Застройщика, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Вместе с тем по заключению Министерства регионального развития РФ следует принять во внимание, что цена договора участия в долевом строительстве может складываться из денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг Застройщика (ст. 5 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации"). Последние могут расходоваться Застройщиком по своему усмотрению, в том числе и на погашение заемных средств, коммунальных и рекламных расходов организации, выплату заработной платы сотрудникам, компенсацию возложенных на него дополнительных обременении, которые непосредственно не связаны со строительством объекта (например, обязательства по безвозмездной передаче муниципальному образованию доли в площадях возводимого объекта недвижимости, создание обособленных объектов социальной, инженерной инфраструктуры, благоустройство прилегающих территорий).

Примечание. Проценты по заимствованиям признаются в составе внереализационных доходов в течение всего срока действия договора займа.

Получается, что на погашение процентов по договорам займа застройщиком могут расходоваться только денежные средства, переданные ему участником долевого строительства в качестве вознаграждения и входящие в цену договора.

5. Заем получен в июне 2009 года сроком на один год. Договором предусмотрено, что начисление процентов осуществляется ежемесячно, но проценты подлежат уплате вместе с возвратом основной суммы долга в конце срока действия договора, то есть в июне 2010 года. В каких отчетных периодах следует начислять и учитывать расходы в виде процентов по займу?

В соответствии с выводами, изложенными в постановлении Президиума ВАС РФ от 24 ноября 2009 года N 11200/09, налогоплательщик вправе учесть в уменьшение базы по налогу на прибыль проценты за пользование заемными средствами не в периоде их начисления, а тогда, когда по условиям договора возникает обязанность по их уплате заимодавцу.

В письме департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 8 апреля 2010 года N 03-03-06/1/238 отражена следующая позиция.

Согласно пункту 6 статьи 250 Налогового кодекса к внереализационным доходам относятся доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК к внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК.

Пункт 1 статьи 271 кодекса определяет, что в целях главы 25 НК доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от их фактического поступления.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК при применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налога на прибыль с учетом положений главы 25 кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Время фактической выплаты и форма их оплаты не имеют значения. Они определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ.

Пункт 6 статьи 271 и пункт 8 статьи 272 Налогового кодекса предусматривают, что по договорам займа и другим аналогичным соглашениям, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход (расход) признается осуществленным и учитывается в составе затрат на конец месяца соответствующего отчетного периода.

На основании пункта 1 статьи 328 НК РФ сумма дохода (расхода) в виде процентов по займам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия кредитного договора в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), которая определяется в соответствии с положениями статей 271-273.

Кроме того, согласно пункту 4 статьи 328 НК РФ компания, применяющая метод начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора. При этом необходимо исходить из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений вышеназванного пункта. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в их составе сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.

В связи с вышеизложенными нормами налогового законодательства проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных доходов (расходов) равномерно в течение всего срока действия договора займа. Делается это вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов, на конец каждого месяца пользования предоставленными (полученными) денежными средствами.

6. Организация выступает лизингодателем по договорам, согласно которым в лизинг передается сложное и дорогостоящее оборудование, требующее значительных расходов и времени на приобретение и монтаж.

Правомерно ли отражать в налоговом учете расходы в виде процентов по кредиту, уплаченных до момента ввода оборудования в эксплуатацию, путем включения их в первоначальную стоимость основных средств в порядке, установленном пунктом 1 статьи 257 НК РФ?

Предметы лизинга согласно условиям сделок учитываются на балансе лизингодателя, то есть являются его основными средствами. Для приобретения оборудования, проведения работ по его монтажу и доведению до состояния, пригодного для использования, организация привлекает крупные банковские кредиты. Все кредиты имеют строго целевое назначение - финансирование приобретения и монтажа лизингового оборудования. Погашение кредитов будет производиться по мере получения лизинговых платежей после ввода оборудования в эксплуатацию.

В письме департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 19 декабря 2007 года N 03-03-06/1 высказаны такие выводы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Исключение составляют суммы налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса предусмотрено, что расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией. Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам установлены статьей 269 НК РФ.

Учитывая изложенное, расходы в виде процентов по займу, полученному лизингодателем для целей приобретения предмета лизинга, не включаются в первоначальную стоимость основного средства, а учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов.

О. Омельченко,

бухгалтер-консультант Intercomp Global Services

"Консультант", N 13, июль 2010 г.