Налоговые аспекты скидок (О. Дубовская, "Современный предприниматель. Индивидуальный подход к бизнесу", N 5, май 2010 г.)

Налоговые аспекты скидок

Как учитываются скидки в момент реализации товара? Какие исправления придется сделать, если скидка предоставлена после отгрузки? В чем выгоды скидок в виде бонусов (подарков)?

Коммерсанты всегда заинтересованы в увеличении объемов своих продаж и привлечении большего количества покупателей. Одним из самых эффективных способов привлечения и удержания клиентов является система скидок и бонусов.

Скидки чаще всего предоставляются за покупку определенного ассортимента (набора) продукции, за покупку определенного количества продукции, а также за досрочную оплату продукции.

Условия предоставления скидок следует предусмотреть в договоре с покупателем. В розничной торговле действуют так называемые публичные договоры. Они не заключаются с конкретным клиентом. Розничный продавец принимает на себя ряд обязанностей в одностороннем порядке и должен обслужить на равных условиях любого, кто к нему обратится (ст. 426 ГК РФ).

Все скидки условно можно разделить на:

- скидки, предоставляемые в момент отгрузки (передачи) товара, соответственно покупатель сразу оплачивает меньшую цену. В розничной торговле это наиболее распространенный вид скидок (сезонные, скидки постоянным покупателям);

- скидки, предоставляемые после отгрузки (передачи) товара. В этом случае покупателю возвращается часть перечисленных им денег либо поставщик уменьшает его задолженность.

Скидка в момент отгрузки

Порядок налогообложения скидок, которые предоставлены в момент отгрузки (передачи), не вызывает вопросов. В учете вносить исправления не нужно: выручка сразу уменьшается на сумму скидки.

У поставщика НДС с суммы выручки сразу определяется с учетом скидки (п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 166 НК РФ). Поэтому при предоставлении скидки непосредственно в момент отпуска товара покупателю начисление НДС в книге учета, а также запись в книге продаж продавец сделает на основании отгрузочных документов, счетов-фактур, составленных с учетом предоставленной скидки (письмо Минфина России от 26 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/722). Покупатель принимает к вычету сумму НДС также уже с учетом скидки на основании счета-фактуры продавца.

Скидка после отгрузки товара

В этом случае поставщик задним числом уменьшает цену уже переданного покупателю товара.

Если скидка предоставлена после того, как покупатель оплатил товар, то поставщик возвращает покупателю разницу между ценой товара с учетом скидки и фактически поступившей суммы оплаты. С согласия покупателя поставщик может не возвращать деньги, а признать их авансом в счет оплаты будущих поставок товаров. В этой ситуации поставщику придется исчислить НДС с суммы аванса (п. 1 ст. 154, подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Когда скидка предоставляется до оплаты покупателем товаров, поставщик уменьшает сумму задолженности клиента. Последний перечислит сумму с учетом скидки и никаких возвратов и авансов не возникнет.

Независимо от того, когда и в каком порядке предоставляется скидка, поставщику и покупателю придется скорректировать базу по НДС за тот налоговый период, в котором отражена реализация товаров (письма Минфина России от 25 октября 2007 г. N 03-07-11/524, УФНС России по г. Москве от 28 мая 2008 г. N 19-11/051071).

Необходимость изменений связана с тем, что НДС в момент передачи товаров определяется исходя из цены сделки, то есть без учета скидки (п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 40 НК РФ). Предоставленная скидка уменьшает цену сделки, а значит, уменьшает и базу по НДС. Поставщику нужно пересчитать сумму выручки и сумму налога с учетом предоставленной скидки. А покупатель, в свою очередь, должен скорректировать сумму "входного" НДС, принимаемого к вычету.

Скидка в учете продавца

Поставщику при предоставлении скидки необходимо согласовать с покупателем корректировку документов. Клиент оприходовал товар на основании первичных документов, полученных изначально, то есть ему тоже придется вносить изменения в учет. Поставщику придется исправить счет-фактуру и первичные документы, указав уменьшенную стоимость товара и сумму НДС.

Исправление счета-фактуры допускается пунктом 29 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее - Правила). Корректировка должна быть заверена подписью руководителя и печатью организации с указанием даты внесения исправления.

На практике поставщики нередко выставляют "отрицательные" счета-фактуры. Это неверно, так как глава 21 Налогового кодекса и Правила не предусматривают такой возможности. На это указывают и ведомства (письма Минфина России от 29 мая 2007 г. N 03-07-09/09, от 3 ноября 2009 г. N 03-07-09/55). Правда, есть ряд судебных решений, которые признают правомерным выставление "отрицательного" счета-фактуры (постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 18 августа 2009 г. N КА-А40/7946-09, от 11 сентября 2008 г. N КА-А41/8495-08-П).

Тем не менее, лучше не рисковать и внести исправления в раннее выставленный счет-фактуру.

Изменения потребуется внести в книгу продаж за период, в котором товар был реализован. Для этого оформляется дополнительный лист, куда вносится запись об аннулировании старого счета-фактуры и вписываются данные исправленного счета-фактуры (п. 16 Правил).

Если выручка от реализации включена в налоговую базу в предыдущем налоговом периоде, то необходимо представить уточненную декларацию по НДС (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ). В постановлении от 22 декабря 2009 г. N 11175/09 Высший арбитражный суд РФ указал, что при предоставлении скидки корректировке подлежит налоговая база за тот период, в котором отражена реализация товара. Аналогичные выводы содержит постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 10 февраля 2010 г. N А44-2914/2009.

В уточненной декларации сумма выручки и сумма налога отражаются с учетом уменьшенной на сумму скидки цены.

Если в текущем налоговом периоде (для НДС - квартал) выявлена переплата налога, относящаяся к прошлым периодам, разрешается корректировать налоговую базу текущего периода. Такое правило действует с 1 января 2010 года (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ). Впрочем, внесение изменений в отчетность в данном случае - право коммерсанта, а не обязанность. Ведь при уменьшении цены товара в результате предоставления скидки у поставщика возникнет переплата налога в бюджет (п. 1 ст. 81 НК РФ). Право выбора остается за предпринимателем: учесть переплату в текущей декларации либо подать уточненную за период, к которому относится корректировка.

В ряде судебных дел высказано мнение, что представлять поставщику уточненную декларацию не нужно. Ведь на момент уплаты налога налоговая база была им сформирована правильно исходя из цены реализованных товаров без скидки. Скидки же следует отражать в периоде их предоставления (Определение Высшего арбитражного суда РФ от 22 декабря 2008 г. N ВАС-16352/08, постановления Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 26 июня 2009 г. N ФОЗ-2636/2009, Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26 июня 2009 г. N А56-14177/2007).

Если реализация товара и предоставление скидки произошли в рамках одного налогового периода (квартала), то при определении налоговой базы по НДС поставщик должен учесть выручку от реализации за вычетом предоставленной скидки (п. 4 ст. 166 НК РФ). Соответственно, вопрос об уточненной налоговой декларации не возникает.

И последнее, что должен сделать поставщик - внести изменения в учет, скорректировав сумму выручки на величину скидки, а также изменив сумму исчисленного НДС.

Скидка в учете покупателя

Покупатель, получив скидку от поставщика, должен сделать следующее.

На основании исправленного счета-фактуры, полученного от поставщика, внести изменения в книгу покупок за период, в котором товар приобретен. Для этого на дополнительном листе книги покупок делается запись об аннулировании ранее полученного счета-фактуры (п. 7 Правил). Исправленный счет-фактура регистрируется в книге покупок в том периоде, в котором он получен. Согласно пункту 8 Правил счета-фактуры регистрируются в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты. Право на вычет у покупателя возникает в момент получения исправленного счета-фактуры.

Если сумма "входного" НДС принята к вычету, покупателю необходимо представить уточненную декларацию (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ). В уточненной декларации сумма налоговых вычетов будет уменьшена в связи с полученной скидкой.

В данном случае представление уточненной декларации является обязанностью бизнесмена, - указывают контролирующие ведомства. Ведь при получении скидки "входной" НДС уменьшается, соответственно, возникает недоимка за период, в котором заявлен вычет на основании первоначального счета-фактуры.

Позиция является спорной. Дело в том, что на момент приобретения товара покупатель правильно исчислил налоговую базу по НДС (без скидки) на основании представленных поставщиком документов. Статья 54 Налогового кодекса обязывает вносить исправления в отчетность только в случае выявления ошибок, приводящих к недоимке. Предоставление скидки формально не может рассматриваться как ошибка в расчете налога. Аналогичный вывод содержится в постановлении Федерального арбитражного суда Уральского округа от 18 апреля 2005 г. N Ф09-1468/05-АК. Суд указал, что скидки должны отражаться в периоде их предоставления. При этом изменение в последующие налоговые периоды стоимости товаров и восстановление принятых к вычету сумм НДС не являются теми фактами, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает правомерность проведения вычета по НДС и обязанность коммерсанта внести изменения в налоговую декларацию предыдущего налогового периода.

Если приобретение товара и получение скидки имели место в рамках одного налогового периода (квартала), вопроса о предоставлении уточненной декларации не возникает. В декларации по НДС, поданной по итогам этого квартала, отражается сумма НДС, принимаемая к вычету на основании исправленного счета-фактуры, то есть с учетом скидки.

Не исключено, что от покупателя потребуется уплатить в бюджет сумму пени, если указанная в первоначальном счете-фактуре сумма НДС была принята к вычету (ст. 75 НК РФ).

Вопрос уплаты пени является спорным. Здесь следует учитывать позицию Конституционного Суда РФ (постановление от 17 декабря 1996 г. N 20-П, определение от 4 июля 2002 г. N 202-О). Суд признал, что пеня по своей правовой природе является компенсацией потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в установленный срок. В данном случае покупатель изначально принял к вычету ту сумму, которую предъявил ему поставщик и, соответственно, эту же сумму поставщик обязан был уплатить в бюджет. По факту казна потери не понесла. Таким образом, правовые основания для начисления пени покупателем отсутствуют. Но доказывать это, возможно, придется в суде.

И последнее - покупатель должен внести исправления в учет: скорректировать стоимость приобретенного товара и сумму "входного" НДС.

Учет бонусов

Бонус представляет собой "подарок" покупателю, то есть за выполнение определенных условий покупатель получит дополнительную партию товара. Бонус не изменяет договорную цену ранее реализованных товаров. В данном случае у продавца не возникает причин для внесения изменений в ранее оформленные счета-фактуры и накладные. Соответственно, нет оснований и у покупателя для изменений принятых к вычету сумм "входного" НДС.

Предоставление бонуса по сути является безвозмездной передачей товара, а значит такие действия облагаются НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом налог уплачивается исходя из рыночной стоимости безвозмездно переданного товара (письмо УФНС России по Московской области от 30 марта 2005 г. N 21-27/26431).

С точки зрения налогообложения использование бонусной системы невыгодно как для поставщиков, так и для покупателей.

Поставщику придется начислить НДС на стоимость переданного товара, выставить счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж (п.п. 1, 16 Правил), направить покупателю первичные документы с указанием стоимости переданного товара.

Покупатель, получив дополнительную партию товара, не вправе принять к вычету "входной" НДС по ним. К вычету принимается налог, предъявленный при покупке товара (п. 1 ст. 171 НК РФ). При безвозмездной передаче налог не предъявляется покупателю (письмо Минфина России от 21 марта 2006 г. N 03-04-11/60).

Указанных последствий, связанных с предоставлением бонуса, можно избежать, предусмотрев передачу "подарков" как продажу товаров со скидкой. При этом размер будет равен продажной цене подарка. К примеру, при покупке 10 единиц товара предоставляется скидка в размере стоимости одной единицы товара. Фактически одна единица товара отгружается бесплатно. В учете же отражается реализация 10 единиц товара по цене 9-ти. У продавца не возникает проблем с безвозмездной передачей. Платить НДС со стоимости "подарка" не придется. Да и покупатель вправе принять всю сумму "входного" НДС к вычету без проблем. Поскольку скидка предоставляется в момент продажи товаров, то в учете выручка определяется сразу же за минусом скидки. Счет-фактура и первичные документы оформляются сразу на уменьшенную стоимость товара. И вносить изменения в первичные документы ни поставщику, ни покупателю не придется.

О. Дубовская,

юрист

"Современный предприниматель. Индивидуальный подход к бизнесу", N 5, май 2010 г.