Ремонт арендованного имущества. Вопросы налогообложения (П. Гулидов, "Современный предприниматель. Индивидуальный подход к бизнесу", N 5, май 2010 г.)

Ремонт арендованного имущества. Вопросы налогообложения

Кто должен осуществлять ремонт имущества, переданного в аренду? Учитываются ли расходы арендатора на ремонт при расчете налогов? Когда арендодатель возмещает расходы арендатора на ремонт имущества?

Любое имущество, находящееся в аренде, рано или поздно потребует проведения текущего или даже капитального ремонта. Кто должен проводить ремонт: арендатор или арендодатель? В некоторых случаях закон прямо предусматривает порядок и сроки проведения таких ремонтов, а также устанавливает примерный перечень работ. В качестве примера можно привести постановление Госстроя РФ от 27 сентября 2003 г. N 170 "Об утверждении Правил и норм технической эксплуатации жилищного фонда".

Решить этот вопрос стороны могут в добровольном порядке, закрепив соответствующие обязанности в договоре аренды. В противном случае необходимо руководствоваться нормами Гражданского кодекса.

Капитальный ремонт переданного в аренду имущества обязан проводить арендодатель за свой счет, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды (п. 1 ст. 616 ГК РФ). К примеру, текущий и капитальный ремонт транспортного средства, полученного по договору аренды транспортного средства без экипажа, обязан проводить арендатор, а не арендодатель. Об этом прямо говорится в статье 644 Гражданского кодекса. Кроме того, при аренде предприятия (то есть имущественного комплекса, включающего различные строения, сооружения) обязанность проводить текущий и капитальный ремонт также полностью возлагается на арендатора (ст. 661 ГК РФ).

Если арендодатель уклоняется от проведения капитального ремонта, арендатор вправе провести ремонт самостоятельно и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или потребовать зачесть ее в счет арендной платы.

На арендатора возлагается обязанность производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества (п. 2 ст. 616 ГК РФ). Опять же, если иное не установлено законом или договором. К примеру, текущий ремонт имущества, сданного в аренду по договору проката, является обязанностью арендодателя (п. 1 ст. 631 ГК РФ).

Из вышесказанного следует, что на арендатора договором могут быть возложены обязанности по проведению как текущего, так и капитального ремонта имущества. Но это обязательно должно быть указано в договоре. Контролеры обращают внимание на распределение обязанностей по ремонту имущества. Если в договоре ничего не сказано, значит, действует общее правило, установленное Гражданским кодексом. В этом случае арендатор, осуществивший капитальный ремонт, не может учесть затраты, ведь этот ремонт должен проводить арендодатель. Другой пример: по договору арендодатель должен проводить текущий ремонт, следовательно арендатор не сможет учесть свои затраты на проведение такого ремонта.

Если в договоре аренды вы не рассмотрели вопрос о ремонте имущества, порядок распределения обязанностей по ремонту можно прописать в дополнительном соглашении. Тем самым вы избежите возможных споров с проверяющими и без проблем сможете учесть расходы на ремонт.

Текущий и капитальный ремонт

Если вы все-таки разделили обязанности по проведению ремонта, в каждом случае нужно четко определить, какой из видов ремонта вы делаете.

Проблема в том, что гражданское законодательство не дает четких определений, что является текущим и капитальным ремонтом. В налоговом и бухгалтерском законодательстве термины также не раскрываются.

Существуют определения текущего и капитального ремонта в отношении недвижимости. В частности, в положении о проведении планово-предупредительного ремонта МДС 13-14.2000 (утверждено постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. N 279), положении об обслуживании объектов коммунального и социально-культурного назначения (утверждено приказом Госкомархитектуры от 23 ноября 1988 г. N 312). Минфин России в письме от 23 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/794 ссылается именно на эти документы, трактуя виды ремонтов. Если обобщить нормы, получится следующее.

Текущий ремонт подразумевает работы по поддержанию имущества в рабочем состоянии, систематическому и своевременному предупреждению поломок.

Капитальный ремонт включает в себя масштабные работы, связанные с заменой или восстановлением отдельных частей, деталей в связи с их физическим износом, в том числе заменой на более долговечные, улучшающие эксплуатационные показатели имущества.

Расходы арендатора

Сначала рассмотрим ситуацию, когда арендатор осуществляет ремонт (обязанность закреплена в договоре аренды), при этом арендодатель не возмещает ему расходы.

Учет затрат на проведение ремонта зависит от системы налогообложения арендатора. Ситуации мы объединили в таблице.

На общем режиме бизнесмен сможет потраченные суммы включить в расходы при расчете НДФЛ. Минфин России рассматривает два варианта. Первый: когда имущество у собственника является амортизируемым, то есть бизнесмен арендует имущество у фирмы или другого коммерсанта. В этом случае затраты учитываются на основании статьи 260 Налогового кодекса. Там прямо говорится, что арендатор вправе учесть расходы на ремонт, если договором не предусмотрено возмещение арендодателем данных расходов.

Второй: если имущество у арендодателя не является амортизируемым. Такое возможно, когда арендодателем является физлицо. Но и в этом случае вы сможете учесть расходы, как прочие, связанные с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Конечно, если данные затраты обоснованы и документально подтверждены (письма Минфина России от 15 июля 2009 г. N 03-03-06/1/470, от 7 июня 2009 г. N 03-03-06/2/131). Таким образом, независимо от того, кто является арендодателем, бизнесмен сможет учесть расходы на ремонт.

На общем режиме бизнесмен столкнется с НДС. Налог, предъявленный продавцом материалов, использованных для ремонта, арендатор вправе принять к вычету. Сделать это можно после того, как ремонтные работы будут выполнены.

Отметим, коммерсант может осуществлять ремонт самостоятельно либо привлечь стороннюю организацию. Расходы на оплату ремонта точно также можно принять к учету. А НДС, предъявленный подрядчиком, принимается к вычету по общим правилам - после принятия результатов работ и наличия счета-фактуры от подрядчика.

Таблица. Учет расходов арендатора при проведении текущего и капитального ремонта арендуемого имущества

N п/п	Вид налога (система налогообложения)	Расходы на текущий ремонт	Расходы на капитальный ремонт
1	НДФЛ (общий режим)	Включаются в расходы при расчете налога (ст. 260 НК РФ)	Включаются в расходы при расчете налога (ст. 260 НК РФ)
2	НДС (общий режим)	Принимается к вычету, если отремонтированное имущество используется для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 1 ч. 2 ст. 171 НК РФ)	Принимаются к вычету, если отремонтированное имущество используется для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 1 ч. 2 ст. 171 НК РФ)
3	УСН с объектом налогообложения "доходы" (6%)	Не учитываются	Не учитываются
4	УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" (15%)	Принимаются в качестве расходов, уменьшающих доходы (п. 3 ч. 1 ст. 346.16 НК РФ)	Принимаются в качестве расходов, уменьшающих доходы (п. 3 ч. 1 ст. 346.16 НК РФ)
5	ЕНВД	Не учитываются	Не учитываются

На "вмененке" расходы не учитываются. Те, кто применяет УСН с объектом "доходы минус расходы", смогут учесть расходы также, как и бизнесмены на общем режиме, а вот НДС у них не возникнет.

Ремонт за счет арендной платы

Стороны могут прописать в договоре, что необходимый ремонт осуществляется арендатором в счет арендной платы.

В этом случае затраты на проведение работ арендатор учтет в расходах как обычную арендную плату. Для арендодателя выполненный ремонт станет доходом. Ведь полученную плату он бы тоже включил в доходы.

Никаких специальных соглашений заключить не придется, подписывать акты взаимозачета тоже не нужно. По окончании ремонтных работ арендатор и арендодатель подписывают акт приема-передачи выполненных работ. Именно на основании этого документа арендодатель отразит в учете доход, ведь "живых" денег он фактически не получит.

Возмещение расходов

Возможна ситуация, когда арендатор за свой счет производит ремонт имущества, а собственник впоследствии возмещает арендатору данные расходы, не засчитывая суммы в счет арендной платы, а путем передачи арендатору денежных средств.

В этом случае арендатор фактически выполняет ремонтные работы для арендодателя, то есть это обычная реализация работ. В учете данная сделка так и отражается. Соответственно НДС, предъявленный продавцами материалов, используемых для ремонта, предъявляется к вычету в общем порядке, а сами ремонтные работы становятся объектом налогообложения НДС. Сумма полученного возмещения расходов на проведение ремонта учитывается арендатором в составе выручки от реализации.

П. Гулидов,

юрист частной практики, основатель

"Юридического кабинета Павла Гулидова"

"Современный предприниматель. Индивидуальный подход к бизнесу", N 5, май 2010 г.