Учет основных средств (И. Резепов, "Современный предприниматель. Индивидуальный подход к бизнесу", N 5, май 2010 г.)

Учет основных средств

Какие документы необходимо составить при покупке имущества? Как определяется первоначальная стоимость основного средства? Как начисляется амортизация основных средств?

Индивидуальные предприниматели освобождены от обязанности вести бухучет (Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ). Однако это не освобождает бизнесмена от необходимости вести учет своих доходов и расходов, в том числе учитывать основные средства, используемые в предпринимательской деятельности.

Основные средства

Определения понятия "основные средства" содержится в различных нормативных актах (п. 1 ст. 257 НК РФ, ПБУ 6/01, порядок, утвержденный приказом Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430). Обобщив их, можно сказать, что основными средствами признается часть имущества со сроком полезного использования свыше 12 месяцев, первоначальной стоимостью 20 000 руб. и используемая предпринимателем в своей хозяйственной деятельности.

После того как бизнесмен приобрел основное средство, имущество необходимо поставить на учет.

Коммерсанты осуществляют учет в книге учета доходов и расходов. Для принятия основного средства на учет предпринимателю необходимо издать приказ о вводе в эксплуатацию. Нелишне воспользоваться унифицированными бланками первичной учетной документации по учету основных средств (утверждены постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7). Несмотря на то, что указанные формы предназначены для юридических лиц, предприниматель, применяя их, обезопасит себя от ненужных претензий со стороны налоговых инспекторов. Бланки, которые пригодятся коммерсанту в учете основных средств, мы привели в таблице.

Наша справка

Книга учета доходов и расходов:

- для общего режима утверждена приказом Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430;

- для УСН (обычный и патент) - приказом Минфина России от 31 декабря 2008 г. N 154н;

- для ЕНВД бланка книги учета не существует, так как на "вмененке" учет не ведется.

Сведения об основных средствах коммерсанты указывают в разделе II Книги учета (на общем режиме и УСН) по каждому объекту отдельно. Заполнение раздела производится в момент начала использования приобретенных основных средств.

Таблица. Некоторые первичные документы по учету основных средств

N п/п	Форма*	Наименование формы	Наш комментарий
1	ОС-1	Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)	Акт подтвердит получение (создание) ОС, принятие объекта к учету. В случае выбытия (продажи, передачи) станет обоснованием для передачи имущества
2	ОС-1а	Акт о приеме-передаче здания (сооружения)
3	ОС-1б	Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)
4	ОС-3	Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств	При передаче ОС сторонней компании на ремонт, реконструкцию, модернизацию, акт оформляется в двух экземплярах. Когда ремонт выполняется собственными силами, составляется один экземпляр
5	ОС-4	Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)	Акт подтверждает списание имущества, пришедшего в негодность. Составляется в двух экземплярах. Первый остается у ИП и подшивается в документы, второй - передается лицу, ответственному за данное имущество
6	ОС-4а	Акт о списании автотранспортных средств
7	ОС-6	Инвентарная карточка учета объекта основных средств	В карточках отражается прием, выбытие ОС. Записи вносятся на основании актов о приеме-передаче (выбытии), различных сопроводительных документов (технический паспорт и др.). Карточка оформляется на каждый объект ОС. Книга (ОС-6б) предусмотрена для малых предприятий. ИП для обобщения информации по имуществу удобнее воспользоваться ею. Поскольку формы рекомендованы к применению, в качестве книги можно использовать обычную тетрадь
	ОС-6б	Инвентарная книга учета объектов основных средств
* Утверждены постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7

Прежде всего указывается первоначальная стоимость объекта. Она определяется исходя из первичных документов (например, договора поставки, мены). В первоначальную стоимость включаются расходы на приобретение основного средства, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. В том случае, если имущество получено коммерсантом безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации первоначальная стоимость определяется как сумма, в которую оценено такое имущество.

На общем режиме НДС не включается в первоначальную стоимость (п. 1 ст. 257 НК РФ). Налог коммерсант примет к вычету после ввода объекта в эксплуатацию, то есть составления акта и внесения записи в книгу учета. На УСН "входной" налог включается в первоначальную стоимость объекта.

Пример 1

ИП купил легковой автомобиль стоимостью 300 000 руб., в том числе НДС - 45 762,71 руб. Автомобиль приобретен у завода-изготовителя, располагающегося в другом регионе. Расходы по доставке составили 4000 руб., в том числе НДС - 610,17 руб. Предприниматель установил в машину автомагнитолу, бортовой компьютер, GPS-навигатор на сумму 50 000 руб., в том числе НДС 7 627,12 руб. Первоначальная стоимость автомобиля составит 257 627,12 руб. ((300 000 - 45 762,71) + (4000 - 610,17)). Учитываются расходы на приобретение и доставку. Затраты на дооборудование в первоначальную стоимость не войдут, так как их нельзя назвать расходами, необходимыми для доведения имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования. То есть эти затраты коммерсант учесть не сможет.

Если коммерсант применяет УСН, то первоначальная стоимость машины составит 304 000 руб. (300 000 + 4000). Берется стоимость приобретения и доставки с учетом НДС.

Дальнейший учет основного средства зависит от применяемого режима налогообложения.

Амортизация имущества

Амортизацией называют исчисленный в денежном выражении износ основных средств в процессе их применения, производственного использования.

Расходы на покупку основного средства (суммы, которые вошли в первоначальную стоимость) можно учесть при расчете налога (НДФЛ, единого налога на УСН). Но списать их единовременно нельзя. На общем режиме коммерсант начисляет амортизацию, то есть определяет сумму (часть от первоначальной стоимости), которая ежемесячно включается в состав расходов. Таким образом постепенно затраты на покупку основного средства попадут в состав расходов.

Единовременно списываются лишь затраты на основное средство стоимостью менее 20 тыс. руб. - такая граница установлена Налоговым кодексом.

Отметим, согласно приказу Минфина и МНС России от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430 амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 тыс. руб. Возникает вопрос, как поступать бизнесменам? Нужно ли им амортизировать имущество, стоимостью, скажем, 15 тыс. руб. или, руководствуясь Налоговым кодексом, затраты на такое основное средство можно списать единовременно? Считаем, что поскольку Налоговый кодекс обладает большей юридической силой, следует применять норму о стоимости основного средства в размере менее 20 тыс. руб. Кроме того, определяя расходы, которые следует учитывать при расчете НДФЛ, коммерсант должен руководствоваться правилами главы 25 Налогового кодекса, которая в том числе устанавливает правила расчета амортизации и планку в 20 тыс. руб. (п. 1 ст. 221 НК РФ).

Примечание. Закон о бухучете предписывает при наличии основных средств вести их учет, независимо от того, есть ли у вас такая обязанность в целом.

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). Если имущество введено в эксплуатацию в мае, значит, амортизация будет начисляться с июня. Коммерсант самостоятельно должен выбрать метод начисления амортизации, закрепив его в учетной политике (если она составляется) или издав соответствующий приказ. Закон предлагает два метода: линейный и нелинейный. Разберем их на примерах.

Примечание. На общем режиме коммерсант примет НДС к вычету после ввода объекта в эксплуатацию, то есть после составления акта и внесения записи в книгу учета.

Линейный метод. Допустим, приобретен легковой автомобиль стоимостью 300 тыс. руб., срок полезного использования три года (36 месяцев). Линейный метод предполагает расчет по формуле:

К = 1/n х 100%

К - норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества, то есть доля (процент) от первоначальной стоимости, которую ежемесячно можно включить в расходы;

n - срок полезного использования объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Норма амортизации (К) составит 2,7778% (1/36 х 100%). Ежемесячная амортизация составит 8333,40 руб. (300 000 руб. х 2,7778%). Линейный способ предполагает списание на амортизацию ежемесячно равными долями по 8333,40 руб.

Нелинейный метод. Линейным методом амортизация рассчитывается для каждого объекта. При нелинейном используется не конкретный объект, а суммарный баланс по амортизационной группе.

Примечание. Расходы на покупку основного можно учесть при расчете налога на доходы физлиц, единого налога на УСН, но списать их единовременно нельзя.

Все имущество разделяется на группы в зависимости от срока полезно го использования, установленного в момент их ввода в эксплуатацию. Основываться нужно на классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.

Учтите, в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств и нематериальных активов, которые входят в 8-10 амортизационные группы, применяется только линейный метод (п. 3 ст. 259 НК РФ). Если коммерсант решил начислять амортизацию нелинейно, метод применяется в отношении всех объектов, кроме названных исключений.

Расчет амортизационных отчислений осуществляется по формуле:

А = В х k / 100, где

A - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы;

B - суммарный баланс амортизационной группы;

k - норма амортизации для амортизационной группы.

Суммарный баланс (B) - это сумма стоимости всех объектов, входящих в конкретную амортизационную группу. Норма амортизации (k) - величина фиксированная, и зависит от амортизационной группы (п. 5 ст. 259.2 НК РФ).

Автомобиль относится к третьей амортизационной группе, значит норма (k) составит 5,6. Амортизация за первый месяц будет равна 16 800 руб. (300 000 руб. x (5,6 / 100)).

Суммарный баланс амортизационной группы ежемесячно уменьшается на начисленные суммы, значит, амортизация за второй месяц составит 15 859,20 руб. ((300 000 - 16 800) x (5,6 / 100)). Третий и последующие месяцы вычисляются по той же схеме.

Наша справка

Норма амортизации (k) при нелинейном методе в зависимости от амортизационной группы:

Первая группа - 14,3

Вторая группа - 8,8

Третья группа - 5,6

Четвертая группа - 3,8

Пятая группа - 2,7

Шестая группа - 1,8

Седьмая группа - 1,3

Восьмая группа - 1,0

Девятая группа - 0,8

Десятая группа - 0,7

Баланс определяется на 1-е число каждого месяца, при этом в сумму не включается имущество, которое амортизируется только линейным методом. Если коммерсант вводит в эксплуатацию новые объекты, их первоначальная стоимость увеличивает суммарный баланс соответствующей группы с 1-го числа месяца, следующим за месяцем, когда имущество введено в эксплуатацию. В случае достройки, дооборудования, модернизации, частичной ликвидации имущества, суммы, на которые изменяется их первоначальная стоимость, учитываются в суммарном балансе.

Когда суммарный баланс станет менее 20 тыс. руб., в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение достигнуто (если за это время суммарный баланс не увеличился) коммерсант вправе ликвидировать данную группу. Оставшаяся сумма включается в расходы текущего периода (п. 12 ст. 259.2 НК РФ).

Обратите внимание: ликвидировать группу можно только в следующем месяце. Дело в том, что суммарный баланс может измениться, к примеру, в результате покупки нового имущества или модернизации существующего.

В нашем случае суммарный баланс меньше 20 тыс. руб. не окажется. На 37-ой месяц, когда истечет срок полезного использования автомобиля, его остаточная стоимость составит 37 680,19 руб.

По истечении срока полезного использования объекта, его можно исключить из амортизационной группы без изменения суммарного баланса. То есть машину можно списать, так как срок полезного использования истек, но амортизацию придется продолжать начислять, пока сумма не достигнет 20 тыс. руб., тогда на следующий месяц остаток баланса можно будет полностью включить в расходы.

Юридическая консультация. Методы начисления амортизации для ИП

Олег Евграфов, эксперт журнала

Предприниматели на общем режиме должны вести учет, основываясь на порядке, утвержденном приказом Минфина и МНС России от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/ 430.

Пункт 40 этого документа устанавливает для бизнесменов только один метод начисления амортизации - линейный. Могут ли коммерсанты воспользоваться нелинейным методом? Официальной позиции на этот счет нет. Существует единственное судебное решение, в котором судьи допускают использование бизнесменом нелинейного метода. Пункт 40 изменяет налоговое законодательство и ограничивает права налогоплательщика, установленные Налоговым кодексом, в том числе по самостоятельному выбору метода начисления амортизации (постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27 февраля 2006 г. N Ф04-8776/2005(17629-А45-33)).

Если имущество выбывает не в связи с истечением срока полезного использования, скажем, бизнесмен решил его продать, то необходимо определить его остаточную стоимость (первоначальная стоимость минус начисленная амортизация). Нелинейным методом амортизация начисляется в целом по группе. Для расчета остаточной стоимости объекта предусмотрена специальная формула:

Sn - остаточная стоимость объекта основных средств;

S - первоначальная стоимость объекта;

k - норма амортизации, установленная для данной амортизационной группы;

n - число полных месяцев, прошедших со дня включения объекта в данную группу до дня исключения его из ее состава (неполные месяцы не учитываются).

Допустим, спустя 30 месяцев бизнесмен решил продать машину. Остаточная стоимость составит 53 245,28 руб. . На эту сумму нужно уменьшить суммарный баланс, но так как в группе числится только один объект, величина окажется равной нулю. А значит, амортизационная группа ликвидируется (п. 11 ст. 259.2 НК РФ).

Примечание. Налоговый кодекс обладает большей юридической силой, поэтому следует применять норму о стоимости основного средства в размере не менее 20 тыс. руб.

Расходы на УСН

На "упрощенной" системе учет гораздо проще. Амортизация не начисляется, первоначальная стоимость основного средства просто списывается ежеквартально равными долями в течение года.

Примечание. Пункт 40 приказа Минфина и МНС России от 13 августа от 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430 устанавливает для бизнесменов только один метод начисления амортизации - линейный.

Пример 2

Основное средство стоимостью 40 000 руб. введено в эксплуатацию 20 января. Соответственно в Книге учета необходимо отразить: I квартал - 10 000 руб., II квартал - 10 000 руб., III квартал - 10 000 руб., IV квартал - 10 000 руб. Дата списания на расходы может совпадать с датой окончания соответствующего квартала.

Если основное средство введено в эксплуатацию 20 июля, тогда стоимость списывается так: III квартал - 20 000 руб., IV квартал - 20 000 руб.

Когда основное средство введено в эксплуатацию в IV квартале, полная стоимость его будет списана на конец квартала, то есть на 31 декабря.

И. Резепов,

юрист частной практики, руководитель

юридического бюро "Присяжный поверенный"

"Современный предприниматель. Индивидуальный подход к бизнесу", N 5, май 2010 г.