Комментарий к Федеральному закону от 02.08.2009 N 217-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам создания бюджетными научными и образовательными учреждениями хозяйственных обществ в целях практического применения (внедрения) результатов интеллектуальной деятельности" (М.В. Романова, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 6, июнь 2010 г.)

Комментарий к Федеральному закону от 02.08.2009 N 217-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам создания бюджетными научными и образовательными учреждениями хозяйственных обществ в целях практического применения (внедрения) результатов интеллектуальной деятельности"

Организационно-правовая форма

Данная статья рассматривает организационно-правовую форму вновь созданной организации и порядок налогообложения операций по ее созданию бюджетными организациями в соответствии с Федеральным законом от 02.08.2009 N 217-ФЗ (далее - Закон N 217-ФЗ).

Законом N 217-ФЗ установлено, что бюджетное научное учреждение или созданное государственной академией наук научное учреждение вправе привлекать других лиц в качестве учредителей (участников) хозяйственного общества, если доля данного научного учреждения в уставном капитале акционерного общества составит более чем 25% или в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью - более чем одну треть. При этом доля (акции) других лиц в уставном капитале хозяйственного общества должна быть оплачена денежными средствами не менее чем наполовину. Оставшаяся часть доли (акций) других лиц в уставном капитале хозяйственного общества может быть оплачена исключительными правами на результаты интеллектуальной деятельности, правом использования результатов интеллектуальной деятельности, материалами, оборудованием или иным имуществом, необходимыми для практического применения (внедрения) результатов интеллектуальной деятельности, исключительные права на которые либо право использования которых вносятся в качестве вклада в уставный капитал хозяйственного общества.

Изобразим вышеуказанное на схеме (см. рисунок).

Рисунок. Схема формирования уставного капитала хозяйственного общества

/-------------------------------\

| Доля бюджетного учреждения -  |

| более 25% от АО,              |-----------------------\

| более 1/3 от ООО              |                       

\-------------------------------/        /------------------------------\

                                         |    Хозяйственное общество    |

/-------------------------------\        \------------------------------/

| Доля других организаций: min  |                       

|  37,5% - денежные средства;   |-----------------------/

|   37,5% - другое имущество    |

\-------------------------------/

Распространенными организационно-правовыми формами вновь созданной организации могут быть акционерное общество или общество с ограниченной ответственностью. Их сравнительный анализ приведен в таблице.

Бюджетные учреждения могут внести в уставный капитал основные средства, материальные активы.

Поскольку не менее 50% уставного капитала должны составлять денежные средства, внесенные другими лицами, важен размер стоимости основных средств и нематериальных активов.

Основные средства и нематериальные активы

Информация о стоимости вклада нужна учредителю, чтобы применять подп. 4 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ.

Если передаются основные средства или нематериальные активы, используется их остаточная стоимость по данным налогового учета учредителя на дату перехода права собственности на вклад (дата подписания передаточного акта, акта приемки-передачи документов, связанных с вносимыми в уставный капитал имущественными и неимущественными правами).

Если возникают дополнительные расходы, в соответствии с гражданским законодательством их должны нести учредители (п. 2 ст. 67 ГК РФ).

Согласно подп. 2 п. 6 и п. 2 ст. 259 НК РФ по полученному имуществу, признанному основным средством, вновь созданная организация начинает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена государственная регистрация организации и основные средства были введены в эксплуатацию.

Если в уставный капитал вносится недвижимое имущество и переход права собственности на него должен быть зарегистрирован, амортизация начинается с момента документально подтвержденного факта подачи соответствующих документов на регистрацию прав.

В отношении нематериальных активов, вносимых в уставный капитал, срок полезного действия вытекает из периода действия патента (свидетельства) или других временных ограничений для объектов интеллектуальной собственности согласно российскому законодательству или применимому праву иностранного государства. Если срок полезного использования определить нельзя, норма амортизации рассчитывается исходя из 10 лет, но не может быть более срока деятельности налогоплательщика (п. 2 ст. 258 НК РФ).

При формировании уставного капитала для целей налогообложения прибыли важно, кто является учредителем: российская или иностранная организация или физическое лицо - резидент Российской Федерации.

Новая организация имеет право включить в стоимость полученного имущества дополнительные расходы, если они являются частью взноса в уставный капитал и прописаны в учредительных документах. Если у передающей стороны отсутствуют первичные документы об основных средствах, в налоговом учете стоимость имущества признается равной нулю.

Первичные документы по передаче имущества в уставный капитал

Согласно приказу Минфина России от 30.12.2008 N 148н "Об утверждении инструкции по бюджетному учету" для учета операций с основными средствами применяются следующие счета:

- 010101000 "Жилые помещения";

- 010102000 "Нежилые помещения";

- 010103000 "Сооружения";

- 010104000 "Машины и оборудование";

- 010105000 "Транспортные средства";

- 010106000 "Производственный и хозяйственный инвентарь";

- 010107000 "Библиотечный фонд".

Выбытие основных средств оформляется следующими первичными документами:

1) в части объектов недвижимого имущества:

- акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных) (ф. 0306003);

- акт о списании автотранспортных средств (ф. 0306004);

- акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001);

- акт о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306030) с приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию перехода права собственности (права оперативного управления) на объекты недвижимого имущества в установленных законодательством РФ случаях;

2) в части объектов движимого имущества:

- ведомости выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210);

- акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных) (ф. 0306003);

- акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных) (ф. 0306033);

- акт о списании автотранспортных средств (ф. 0306004);

- акт о списании мягкого и хозяйственного инвентаря (ф. 0504143) (применяется для списания однородных предметов хозяйственного инвентаря);

- акт о списании исключенной из библиотеки литературы (ф. 0504144) с приложением списков исключенной литературы;

- акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001), кроме объектов основных средств стоимостью до 3000 руб. включительно, библиотечного фонда и драгоценностей и ювелирных изделий независимо от стоимости;

- акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031).

Таблица

Сравнительный анализ организационно-правовых форм создаваемой организации

Показатель	АО	ООО
Законодательные акты, регулирующие организационно-правовую форму создаваемого общества	Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"	Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"
Минимальный размер уставного капитала	100 000 руб. (ст. 26 Закона N 208-ФЗ). Минимальный уставный капитал открытого общества должен составлять не менее тысячекратной суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату регистрации общества, а закрытого общества - не менее стократной суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату государственной регистрации общества. Базовая сумма платежей - 100 руб. (ст. 5 Федерального закона от 19.06.2000 N 82-ФЗ)	10 000 руб. (ст. 14 Закона N 14-ФЗ). Уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости долей его участников. Размер уставного капитала общества должен быть не менее 10 000 руб.
Форма общества (ЗАО или ОАО), ООО	При числе учредителей более 50 человек организация может быть создана только в форме ОАО	Стоимость создания ЗАО и ОАО примерно вдвое дороже стоимости регистрации ООО (необходима регистрация выпуска акций в ФКЦБ)
Требования к уставному капиталу организации в последующие годы после ее создания	-	По окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества не должна быть меньше его уставного капитала, а также минимального размера уставного капитала, установленного законом на дату государственной регистрации общества (п. 3 ст. 20 Закона "Об обществах с ограниченной ответственностью")
Доля бюджетной организации	Более 25%	Более 1/3
Доля других лиц	Наполовину деньгами	Наполовину деньгами
Другая часть других лиц	Исключительными правами на результаты интеллектуальной деятельности, правом использования результатов интеллектуальной деятельности, материалами, оборудованием или иным имуществом, необходимыми для практического применения (внедрения) результатов интеллектуальной деятельности, исключительные права на которые либо право использования которых вносятся в качестве вклада в уставный капитал хозяйственного общества
Правоотношения участников к имуществу, внесенному в уставный капитал	Все денежные средства, внесенные в уставный капитал общества, становятся его собственностью, следовательно, участники (акционеры) утрачивают все гражданско-правовые права в их отношении. Общество может с полным правом тратить эти деньги, например, на покупку оборудования или выплату зарплаты. Участник не обязан восполнять потраченные средства, т.к. обязательство по оплате уставного капитала в соответствии со ст. 408 Гражданского кодекса РФ прекращается его исполнением
Нормативные документы, регулирующие деятельность научных обществ молодых ученых	Научное общество молодых ученых, аспирантов, соискателей и студентов организует и выполняет свою деятельность на основе исполнения законодательства Российской Федерации, постановлений Правительства РФ по вопросам развития науки и высшей школы; положений и приказов Министерства образования РФ по вопросам организации научной, научно-технической и инновационной деятельности в системе высшей школы, осуществления молодежной научной политики, обеспечения подготовки кадров высшей квалификации; решений, принятых ученым советом и ректоратом университета

Разборка и демонтаж основных средств до утверждения соответствующих актов не допускаются. Выбытие основных средств оформляется следующими бухгалтерскими записями: вложение объектов основных средств в уставный капитал организации отражается в размере их остаточной стоимости по дебету счета 020402530 "Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 010100000 "Основные средства" (010101410, 010102410, 010103410, 010104410, 010105410, 010106410, 010107410, 010108410, 010109410).

На счете 010500000 "Материальные запасы" отражаются материальные запасы в форме сырья, материалов и готовой продукции, предназначенных для использования в процессе деятельности учреждения, а также для продажи. К материальным запасам относятся:

- предметы, используемые в деятельности учреждения в течение периода, не превышающего 12 месяцев, независимо от их стоимости;

- готовая продукция;

- орудия лова (тралы, неводы, сети, мережи и прочие орудия лова) независимо от их стоимости и срока службы;

- бензомоторные пилы, сучкорезки, сплавной трос, сезонные дороги, усы и временные ветки лесовозных дорог, временные здания в лесу сроком эксплуатации до двух лет (передвижные обогревательные домики, котлопункты, пилоточные мастерские, бензозаправки и проч.) независимо от их стоимости;

- специальные инструменты и приспособления целевого назначения, предназначенные для серийного и массового производства определенных изделий или для выполнения индивидуального заказа, независимо от их стоимости; сменное оборудование, многократно используемые в производстве приспособления к основным средствам и другие вызываемые специфическими условиями изготовления устройства - изложницы и принадлежности к ним, прокатные валки, воздушные фурмы, челноки, катализаторы и сорбенты твердого агрегатного состояния и т.п., независимо от их стоимости и срока службы;

- специальная одежда, специальная обувь, а также постельные принадлежности независимо от их стоимости и срока службы;

- форменная одежда, вещевое имущество, одежда и обувь в учреждениях здравоохранения, просвещения, социального обеспечения и других учреждениях, состоящих на бюджете, независимо от стоимости и срока службы;

- временные сооружения, приспособления и устройства, затраты на возведение которых относятся на стоимость строительно-монтажных работ в составе накладных расходов;

- тара для хранения товарно-материальных ценностей;

- предметы, предназначенные для выдачи напрокат, независимо от их стоимости;

- молодняк животных и животные на откорме, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел, подопытные животные;

- многолетние насаждения, выращиваемые в питомниках в качестве посадочного материала.

Списание материалов и продуктов питания производится на основании следующих документов:

- меню-требование на выдачу продуктов питания (ф. 0504202);

- ведомость на выдачу кормов и фуража (ф. 0504203);

- ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210);

- путевой лист (ф. 0340002, 0345001, 0345002, 0345004, 0345005, 0345007) (применяется для списания в расход всех видов топлива);

- акт о списании материальных запасов (ф. 0504230);

- акт о списании мягкого и хозяйственного инвентаря (ф. 0504143) (применяется для списания мягкого инвентаря и посуды. При этом списание посуды производится на основании данных книги регистрации боя посуды (ф. 0504044)).

Списание материальных запасов оформляется следующими бухгалтерскими записями: вложение объектов материальных запасов в уставный капитал организаций отражается в размере их балансовой стоимости по дебету счета 020402530 "Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале" и кредиту счета 010500000 "Материальные запасы" (010501440, 010502440, 010503440, 010504440, 010505440, 010506440, 010507440). Счет 010201000 "Нематериальные активы" предназначен для учета нематериальных активов, которые удовлетворяют одновременно следующим условиям:

- отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

- возможность идентификации (выделения, отделения от другого имущества);

- использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения;

- использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- не предполагается последующая перепродажа данного актива;

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование актива;

- наличие надлежаще оформленных документов, устанавливающих исключительное право на актив;

- наличие в случаях, установленных законодательством, надлежаще оформленных документов, подтверждающих исключительное право на актив (патенты, свидетельства, другие охранные документы и т.п.) или права на результаты научно-технической деятельности, охраняемые в режиме коммерческой тайны, включая потенциально патентоспособные технические решения и секреты производства (ноу-хау).

В состав объектов нематериальных активов не включаются:

- не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

- незаконченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

- материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства.

Аналитический учет объектов нематериальных активов ведется в инвентарной карточке учета основных средств. Учет операций по выбытию и перемещению объектов нематериальных активов ведется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

Выбытие нематериальных активов оформляется первичными документами:

- акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных) (ф. 0306003);

- акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных) (ф. 0306033);

- акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001);

- акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031).

Операции по выбытию нематериальных активов оформляются следующими бухгалтерскими записями: вложение объектов нематериальных активов в уставный капитал организаций отражается в размере их остаточной стоимости по дебету счета 020402530 "Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале" и кредиту счета 010201420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов". На счете 010300000 "Непроизведенные активы" отражаются активы, используемые в процессе деятельности учреждения, не являющиеся продуктами производства, права собственности на которые должны быть установлены и законодательно закреплены (земля, ресурсы недр и проч.).

Выбытие объектов непроизведенных активов, находящихся на учете в учреждении, оформляется на основании следующих первичных документов:

- акта о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных) (ф. 0306003);

- акта о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных) (ф. 0306033);

- акта о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001);

- акта о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031).

Выбытие объектов непроизведенных активов оформляется следующими бухгалтерскими записями: вложение объектов непроизведенных активов в уставный капитал организаций отражается в размере их балансовой стоимости по дебету счета 020402530 "Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 010300000 "Непроизведенные активы" (010301430, 010302430, 010303430). Передача имущественных прав и ценных бумаг подтверждается актами, оформленными в произвольной форме. В статье 277 НК РФ предусмотрен особый порядок оценки стоимости имущества (имущественных прав), полученного в порядке приватизации государственного или муниципального имущества в виде вклада в уставный капитал. Она определяется исходя из стоимости (остаточной стоимости) вклада на дату приватизации по правилам бухгалтерского учета.

В отношении налога на добавленную стоимость необходимо учитывать следующее.

Начиная с 2006 года по имуществу, передаваемому в качестве вклада в уставный капитал, учредитель восстанавливает НДС, а принимающая сторона может вычесть восстановленный НДС при его исчислении (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). При этом принятый к вычету НДС у принимающей стороны не включается в налогооблагаемый доход согласно подп. 3.1 п. 1 ст. 251 НК РФ начиная с 2008 года.

Если инвестором является иностранная организация или физическое лицо, стоимость вклада устанавливается на основании их расходов на его приобретение (п. 1 ст. 277 НК РФ) с учетом износа имущества. Для этого необходимо произвести оценку в стране учредителя (письмо Минфина России от 10.04.2006 N 03-03-04/331). Если оценка осуществляется в иностранной валюте, производится перерасчет на дату передачи.

Согласно п. 10 ст. 272 НК РФ стоимость полученного имущества переводится в рубли по курсу, действующему на дату перехода права собственности, но не ранее госрегистрации новой организации. Если документы, подтверждающие затраты учредителя на покупку или создание передаваемого имущества, не представлены либо отсутствует заключение независимого оценщика, стоимость актива в налоговом учете принимающей стороны равна нулю. Сумму износа принимающей стороне необходимо исчислить самостоятельно согласно ст. 259 НК РФ (письмо Минфина России от 08.06.2005 N 03-03-01-04/1/313).

Учитывая вышеизложенное, приемлемым вариантом организационно-правовой формы созданной организации может быть ООО. При этом в зависимости от остаточной стоимости имущества, вносимого в уставный капитал, определяется доля денежных средств, которую необходимо внести учредителям (50%). Проиллюстрируем это на примере.

Пример

Учредителями являются:

- бюджетная организация, вносящая в уставный капитал оборудование, необходимое для научных опытов (остаточная стоимость 700 000 руб.);

- физическое лицо, вносящее свой патент, который также будет использоваться в исследованиях, оцененный в 100 000 руб.;

- учредитель-организация, вносящий компьютерную технику для произведения расчетов и фиксации экспериментов (остаточная стоимость 150 000 руб.). В соответствии с требованиями Закона N 217-ФЗ физическое лицо и учредитель-организация должны также внести денежные средства в размере 50% их взноса.

Таким образом, доли учредителей в денежном пересчете составляют:

- бюджетная организация: 700 000 руб., или 58%;

- физическое лицо: 200 000 руб., или 17%;

- учредитель: 300 000 руб., или 25%;

- итого: 1 200 000 руб., или 100%.

М.В. Романова,

советник государственной гражданской

службы РФ 2 класса, к.э.н.

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 6, июнь 2010 г.