Списание и ликвидация объекта ОС (Ю. Борисов, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 32, август 2010 г.)

Списание и ликвидация объекта ОС

Организация ввела в эксплуатацию оборудование, первоначальная стоимость которого составила (без НДС) 100 000 руб. Согласно технической документации оборудование рассчитано на производство 200 000 единиц продукции. Такой объем организация произвела за 18 месяцев, в связи с чем по данным бухгалтерского учета стоимость объекта стала равна 0 (использован способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). После чего объект ОС был ликвидирован. Для целей налогового учета срок полезного использования оборудования составляет три года, объект был включен в амортизационную группу (нелинейный способ начисления амортизации). Остаточная стоимость амортизационной группы составляет 600 000 руб. При этом по остальным объектам ОС, которые в налоговом учете включены в рассматриваемую амортизационную группу, в бухгалтерском учете амортизация начисляется линейным способом, ежемесячная сумма амортизации - 35 000 руб. Как отразить списание и ликвидацию объекта ОС?

Бухгалтерский учет

На основании п. 17 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации отдельно по каждому объекту. При этом начисление амортизации может производиться одним из способов, указанных в п. 18 ПБУ 6/01, в том числе путем списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Амортизация начисляется ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию, и продолжается до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания (пп. 18, 19, 21, 22 ПБУ 6/01).

Начисление амортизации отражается по дебету счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции с кредитом счета 01 "Основные средства".

Налог на прибыль

Порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации установлен ст. 259.2 НК РФ.

Как установлено п. 10 ст. 259.2 НК РФ, при выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов.

На основании п. 1 ст. 257 НК РФ остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, если иное не установлено главой 25 НК РФ, определяется по формуле:

,

где - остаточная стоимость указанных объектов по истечении n месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);

S - первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;

n - число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая периода, исчисленного в полных месяцах, в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ;

k - норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Как указано в письмах Минфина России от 28.10.09 г. N 03-03-06/1/700, от 19.08.09 г. N 03-03-06/1/537, для расчета остаточной стоимости выбывающего имущества, амортизация по которому начисляется нелинейным методом, применяется число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы. При этом месяц (независимо от даты), в котором амортизируемое имущество выбыло из состава амортизационной группы, при расчете остаточной стоимости не учитывается.

Согласно п.п. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, налогоплательщик вправе включить расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации. При этом расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ.

Пунктом 13 ст. 259.2 НК РФ предусмотрено, что по истечении срока полезного использования объекта амортизируемого имущества, определенного в соответствии со ст. 258 НК РФ, налогоплательщик может исключить данный объект из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) на дату вывода этого объекта амортизируемого имущества из ее состава.

Таким образом, при выбытии объекта ОС (кроме случаев его реализации) налогоплательщик не уменьшает суммарную стоимость амортизационной группы и не включает его остаточную стоимость в состав внереализационных расходов.

На основании пп. 4 и 5 ст. 259.2 НК РФ можно сделать вывод о том, что в текущем месяце сумма амортизации будет рассчитана по формуле:

,

где A - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

B - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

k - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Для третьей амортизационной группы установлена норма амортизации, равная 5,6.

Следовательно, в текущем месяце сумма амортизации составит: 600 000 х (5,6 / 100) = 33 600 руб.

Для следующего месяца амортизация будет равна: (600 000 - 33 600) х (5,6 / 100)= 31 718,4 руб.

Применение ПБУ 18/02

В рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете ежемесячная сумма амортизации по объекту ОС полностью начислена и объект выбыл из состава амортизируемого имущества. Но при этом в налоговом учете нельзя признать расходом сумму недоначисленной амортизации, стоимость рассматриваемого объекта списывается в составе амортизационной группы.

В первый месяц после выбытия объекта ОС сумма амортизации по данным бухгалтерского учета будет больше суммы амортизации, рассчитываемой в налоговом учете, вследствие чего возникает вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (пп. 11, 14 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"). ОНА отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Согласно п. 17 ПБУ 18/02 по мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц ОНА будут уменьшаться или полностью погашаться. Уменьшение суммы ОНА отражается по дебету счета 68, субсчет "Налог на прибыль" в корреспонденции с кредитом счета 09.

В бухгалтерском учете производятся записи:

После выбытия объекта ОС:

Д-т 02, К-т 01 - 35 000 руб. - начислена амортизация по объектам, которые в налоговом учете составляют одну группу с рассматриваемым объектом;

Д-т 09, К-т 68 - 280 руб. (35 000 -33 600) х 20% - отражен постоянный налоговый актив;

Д-т 68, К-т 09 - 280 руб. - уменьшено ОНА.

На второй месяц после выбытия рассматриваемого объекта ОС:

Д-т 02, К-т 01 - 35 000 руб. - начислена амортизация по объектам, входящим в третью группу;

Д-т 09, К-т 68 - 656,32 руб. (35 000 -31 718,4) х 20% - отражен постоянный налоговый актив;

Д-т 68, К-т 09 - 656,32 руб. - уменьшено ОНА.

Данные операции повторяются до ликвидации амортизационной группы.

Ю. Борисов,

консультант Минфина России

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 32, август 2010 г.