Комментарий к письму Минфина России от 25.03.2010 N 03-03-06/1/177 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 14, июль 2010 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 25.03.2010 N 03-03-06/1/177

Для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, установлен особый порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль, при условии, что данные объекты находятся на балансе налогоплательщика.

На балансе организации находился объект обслуживающего хозяйства - общежитие, в котором проживают работники организации. Организация вела раздельный налоговый учет по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств. Затем организация передала объект по договору безвозмездной передачи имущества третьему лицу - муниципальному учреждению. И после этого организация арендует помещения у этого третьего лица (муниципального учреждения) по договору аренды для проживания в нем своих работников. Правомерно ли в таком случае учитывать расходы, связанные с содержанием арендованного объекта обслуживающего хозяйства в соответствии со статьей 275.1 Налогового кодекса РФ? Или необходимо учитывать их уже в составе прочих расходов (например, на основании подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ)?

Финансисты отвечают, что затраты на содержание такого объекта учитывать при налогообложении прибыли нельзя, поскольку данный объект не находится у налогоплательщика на праве собственности, и не используется им для осуществления предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода (а используется для проживания работников налогоплательщика), а обязанности обеспечивать работников жильем у налогоплательщика не имеется.

Говоря о том, что объект обслуживающего хозяйства не находился у организации на праве собственности, а организация являлась просто его балансодержателем, можно добавить к выводу финансистов, что на балансе организации может учитываться имущество (помимо того, что на праве собственности), находящееся на праве оперативного управления или хозяйственного ведения согласно пунктам 22, 49 приказа Минфина России от 13.10.2003 N 91н (см. также письмо Минфина России от 21.12.2009 N 03-05-05-02/86).

Напомним, что на основании статьи 275.1 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения прибыли налоговая база по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств, учитывается отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. Если же организация, в состав которой входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием таких объектов, расходы на их содержание учитывает на основании подпункта 48 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ, то налоговую базу по этой деятельности ей не следует определять отдельно (письмо Минфина России от 23.04.2008 N 03-03-06/1/291).

Аналогичная ситуация сложилась и в данной конкретной хозяйственной операции налогоплательщика. То есть, после безвозмездной передачи имущества он не может уже учитывать расходы на содержание такого объекта по правилам статьи 275.1 Налогового кодекса РФ, предусматривающей особый учет налоговой базы. Однако, по нашему мнению, такие расходы он может учитывать при исчислении налоговой базы по другим основаниям - на основании подпункта 48 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ как иные расходы, связанные с производством и реализацией.

Особый порядок определения налоговой базы

Налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием обслуживающих хозяйств (в т.ч. объекты ЖКХ - общежитие), налоговую базу по этой деятельности определяют отдельно (абз. 1 ст. 275.1 НК РФ). Общежитие относится к объектам непроизводственной сферы и в целях исчисления налога на прибыль относится к объектам обслуживающих производств и хозяйств (письмо Минфина России от 28.02.2008 N 03-03-05/14). При этом, по смыслу положений статьи 275.1 Налогового кодекса РФ, данный порядок определения налоговой базы применяют налогоплательщики, имеющие указанные объекты на балансе. Если же такой объект находится у налогоплательщика не на праве собственности (а на праве хозяйственного ведения или оперативного управления), затраты на его содержание не могут быть приняты к учету в целях налогообложения прибыли (письма Минфина России от 24.08.2009 N 03-03-06/1/544, от 24.08.2009 N 03-03-06/1/545). Исходя из обзора судебной практики, также следует, что, если объект обслуживающего производства или хозяйства находится у налогоплательщика на балансе, в связи с этим на него распространяется особый порядок определения налоговой базы (постановление ФАС Уральского округа от 22.10.2008 N Ф09-7611/08-СЗ).

То есть, исходя из приведенных условий конкретной ситуации налогоплательщика, по мнению Минфина России, до передачи объекта обслуживающего хозяйства третьему лицу, он мог учитывать расходы на его содержание в соответствии со статьей 275.1 Налогового кодекса РФ. После того, как организация передала право на этот объект по договору безвозмездной передачи имущества муниципальному учреждению, затраты на его содержание не учитываются. Тем более, что данный объект не используется им в деятельности, направленной на получение дохода, и у налогоплательщика нет обязанности обеспечивать работников жильем.

Основания признания объекта обслуживающим производством и хозяйством

Дело в том, что для признания объектами обслуживающих производств и хозяйств, налоговая база по деятельности которых определяется отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности, факт оказания услуг данными объектами одновременно и своим работникам, и сторонним лицам (по смыслу абз. 2 ст. 275.1 НК РФ), не является определяющим. То есть, если объекты обслуживающих хозяйств оказывают услуги только своим работникам, то налогообложение должно производиться с учетом требований статьи 275.1 Налогового кодекса РФ (постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.10.2008 N А42-4459/2007).

Есть по данному поводу и противоположное мнение финансистов. Так, в письме от 13.03.2008 N 03-03-06/1/173, они настаивают на том, что если объект обслуживающего производства или хозяйства обслуживают только работников налогоплательщика, то расходы, связанные с содержанием этого объекта, подлежат включению в состав прочих расходов на основании подпункта 48 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ (см. также письма Минфина России от 16.09.2009 N 03-03-06/1/584, УФНС по г. Москве от 15.01.2008 N 18-11/002010).

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 14, июль 2010 г.