Комментарий к письму Минфина России от 22.03.2010 N 03-03-06/1/159 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 14, июль 2010 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 22.03.2010 N 03-03-06/1/159

Минфин России разъясняет, что расходы на ремонт собственных основных средств могут быть списаны за счет созданного резерва, а расходы на ремонт основных средств арендуемых и полученных в безвозмездное пользование учитываются в составе прочих расходов. По мнению редакции, затраты на ремонт арендованных основных средств в случае создания резерва также должны списываться за его счет.

Организация, направившая запрос в Минфин России, планирует создание резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств. Вопрос заключается в следующем: вправе ли организация в целях исчисления налога на прибыль списывать за счет резерва расходы на ремонт не только собственных основных средств, но также арендованных и полученных в безвозмездное пользование?

В опубликованном письме разъясняется, что в соответствии с пунктом 2 статьи 324 Налогового кодекса РФ налогоплательщик рассчитывает отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт, исходя из нормативов отчислений и совокупной стоимости основных средств. Нормативы отчислений утверждаются налогоплательщиком самостоятельно. А совокупная стоимость основных средств равна сумме первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв.

На основании изложенного специалисты финансового министерства делают вывод, что расходы на ремонт собственных основных средств могут быть списаны за счет созданного резерва. А расходы, связанные с ремонтом арендуемых амортизируемых основных средств и основных средств, полученных в безвозмездное пользование, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Ремонт арендованных основных средств

Действительно, в расчете суммы резерва не участвуют как арендованное, так и безвозмездно полученное имущество, так как не являются амортизируемым имуществом. Однако положения статьи 260 Налогового кодекса РФ, которая указывает на право налогоплательщика создавать резерв на ремонт, распространяются и на арендованные средства. Пункт 2 указанной статьи гласит: положения настоящей статьи применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором аренды возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Таким образом, создавать резерв под ремонт арендованных основных средств арендатор вправе, но лишь при наличии собственных амортизируемых основных средств, исходя из совокупной стоимости последних (письмо МНС России от 26.02.2004 N 02-5-11/38).

Ремонт основных средств, полученных в безвозмездное пользование

Вместе с тем не удастся произвести ремонт за счет резерва тех основных средств, которые получены в безвозмездное пользование. Такой вывод содержится в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.07.2007 N АЗЗ-8475/06-Ф02-4023/07. Так, в указанном постановлении говорится, что главой 25 Налогового кодекса РФ особый порядок отнесения расходов ссудополучателей по ремонту основных средств, полученных по договорам безвозмездного пользования имуществом, не установлен. По договорам безвозмездного пользования (ссуды) ссудополучатель не оплачивает пользование имуществом, поэтому затраты на ремонт могут относиться к расходам либо ссудодателя, либо ссудополучателя по договоренности сторон. Однако законодатель прямо не назвал в пункте 2 статьи 260 Налогового кодекса РФ договор ссуды в качестве договора, к которому применяют ограничения, предусмотренные для договоров аренды. Кроме того, основные средства в безвозмездном пользовании исключаются из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ), а арендованные основные средства нет, поэтому указание в пункте 2 статьи 260 Налогового кодекса РФ на амортизируемое имущество имеет направленность на статус имущества и участников правоотношений.

Суд пришел к выводу о том, что фактические расходы на ремонт полученного в пользование имущества соответствуют критериям, установленным для затрат статьей 252 Налогового кодекса РФ, и могут относиться в состав прочих расходов при исчислении налога на прибыль. Уменьшение налога на прибыль ссудополучателями через формирование резерва под предстоящий ремонт противоречит действующему законодательству.

Подведем итоги. Если организация воспользуется правом на создание резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, то правила его создания она обязана закрепить в учетной политике. При этом в расчете резерва в целях налогообложения прибыли участвуют лишь собственные основные средства. Сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта собственных (а в соответствующих случаях - и арендованных) основных средств списывается за счет такого резерва (абз. 5 п. 2 ст. 324 НК РФ). Расходы на проведение ремонта имущества, полученного в безвозмездное пользование, учитываются в составе прочих расходов.

Нормативы отчислений

В дополнение обратим внимание на правила определения нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Так, при определении нормативов налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв, исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта (абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ).

Заметим, что сметная стоимость сравнивается со средней величиной фактических расходов на ремонт за последние три года. Для определения отчислений в указанный резерв берется наименьшая из этих сумм.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода (абз. 4 п. 2 ст. 324 НК РФ).

Если на конец налогового периода остаток средств резерва превышает сумму фактически осуществленных затрат на ремонт, то сумма такого превышения включается в состав доходов в последнюю дату текущего налогового периода. Если же налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 14, июль 2010 г.