Устранение двойного налогообложения в турбизнесе (С.Н. Гордеева, "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2010 г.)

Устранение двойного налогообложения в турбизнесе

Международное сотрудничество в различных сферах бизнеса традиционно считается одним из наиболее сложных видов коммерческой деятельности. О налогообложении доходов, полученных от оказания туристских услуг иностранным партнерам и клиентам, в гл. 25 НК РФ практически ничего не сказано, что вовсе не означает, что с выручки, полученной от оказания услуг в международном формате, просто посчитать налог на прибыль. Предлагаем вместе поразмышлять, когда реализация турпродуктов и отдельных туристских услуг подпадает под двойное налогообложение и как его можно избежать.

Реализацию каких турпродуктов можно считать международной?

В Законе об основах туристкой деятельности в РФ выделены три основных направления туризма:

- для лиц, постоянно проживающих в России, - внутренний (в пределах РФ) и выездной (путешествие в другую страну) туризм;

- для лиц, не проживающих постоянно в России, - въездной туризм (в пределах РФ).

Из перечисленных видов, по крайней мере, один подпадает под международные правила налогообложения: это въездной туризм. В данной области турфирмам, а чаще всего туроператорам приходится работать с иностранными партнерами и зарубежными туристами. Полученная от них выручка подпадает под категорию доходов, полученных российской организацией от источников, находящихся за пределами РФ. А это означает, что облагаться налогом на прибыль такие доходы могут как в РФ, так и за рубежом (аналогичным налогом). В какой же стране уплачивать налог? На первый взгляд, ответ очевиден - в России. Но есть небольшой нюанс, он состоит в том, что выручка поступает от иностранного партнера, который может выступить налоговым агентом и удержать налог в пользу своего государства. Согласитесь, в нашем НК РФ есть нормы, позволяющие российским организациям удерживать налоги у нерезидентов с их доходов, полученных на территории РФ. Почему аналогичной нормы не может быть в налоговом законодательстве иностранного государства? Устранить двойное налогообложение могут специальные положения, которые регулируют вопросы сотрудничества российских организаций с иностранными коллегами.

Какие нормы права применимы?

Определению права, подлежащему применению к гражданско-правовым отношениям с участием иностранных лиц, посвящена ст. 1186 ГК РФ. Когда объект гражданских прав находится за границей (в нашем случае - денежные средства иностранного заказчика), приоритет отдается международным договорам РФ, ГК РФ, другим законам и обычаям, признаваемым в РФ. В статье 1210 ГК РФ сказано, что стороны договора могут выбрать по соглашению между собой право, которое подлежит применению к их правам и обязанностям по этому договору. При отсутствии соглашения сторон о подлежащем использованию праве к договору применяется право страны, с которой договор наиболее тесно связан (ст. 1211 ГК РФ). Таковой является страна, где находится место жительства или место деятельности стороны, осуществляющей исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора. При оказании туристских услуг российским туроператором зарубежным коллегам приоритет имеет законодательство РФ. Если же иностранная компания сама обеспечивает туристскими и гостиничными услугами за рубежом, то изначально используется право иностранного государства. Нормы, применяемые в рассматриваемой ситуации, закономерны, мы лишь обозначили их на уровне действующей правовой базы.

Данные рассуждения могут пригодиться, если РФ не заключено межгосударственное соглашение об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество. Если же партнер туроператора занимается деятельностью в той стране, с которой такое соглашение заключено, то именно его положения имеют приоритет перед нормативными актами заключивших данное соглашение государств. Следует отметить, что большинство международных соглашений имеют много общего, поэтому при выработке единого подхода может пригодиться проект типового соглашения, который утвержден Постановлением Правительства РФ от 24.02.2010 N 84 как исходный базис для заключения международных соглашений. В нем не уделено внимание туристским услугам, вероятно, потому что такие услуги, как правило, оказываются на территории того государства, в котором находится предоставляющий их туроператор (речь не идет о гостиничных услугах). Туристские услуги, по сути, регулируются не международными соглашениями, а внутренним законодательством страны, где ее резидент оказывает услуги клиентам турфирмы другого государства.

В то же время не исключена ситуация, когда туроператор имеет филиал (постоянное представительство) в другом государстве или же работает там через дочернюю (ассоциированную) компанию, которой прямо или косвенно управляет. В таких случаях доходы, получаемые в другом государстве, подпадают под нормы заключенных международных соглашений. Их применение удобно тем, что позволяет выработать единый подход к порядку налогообложения доходов, полученных от оказания услуг за границей. Если же услуги оказываются в РФ, то туроператору как налогоплательщику, получающему доход, следует исходить из норм отечественного налогового законодательства. Разберемся, к чему оно обязывает туроператора, получающего доходы от источников, находящихся за пределами РФ.

Если турпродукты "на въезд" реализуются туроператором...

В таком случае доходы, получаемые российским оператором от иностранного партнера, облагаются налогом на прибыль в традиционном порядке. Единственная сложность состоит в том, что, несмотря на то, что все расчеты производятся в валюте, для целей налогообложения доходы, полученные в иностранной валюте от источников, находящихся за пределами РФ, и расходы, произведенные в иностранной валюте в связи с получением таких доходов, пересчитываются в рубли в порядке, установленном российским законодательством.

У туроператора, являющегося исполнителем услуг в РФ, доходы выражены в иностранной валюте. Они пересчитываются на дату их признания (п. 8 ст. 271 НК РФ). На сегодняшний день нет единого мнения о том, на какую дату признавать реализацию турпродукта, особенно тогда, когда его стоимость выражена в иностранной валюте. Правда, можно выставить счет (инвойс) в рублях, у зарубежных компаний есть возможность оплачивать услуги в российской валюте. Но не все идут на это, предпочитая рассчитываться в более устойчивой иностранной валюте (евро или долларах). Поэтому, выставив инвойс иностранному партнеру, российский туроператор должен решить вопрос, на какую дату доход пересчитать в рубли и включить в состав облагаемых доходов. Конечно, проще сделать на дату перечисления денежных средств, когда даже курс долго искать не нужно (он есть в банковском документе, где указываются курс ЦБ РФ и курс конвертации валюты банка). Однако туроператоры при расчете налога используют метод начисления, для которого факт оплаты не имеет значения. Ситуация спорная, и можно выделить несколько подходов:

1. Доходы признаются и пересчитываются на дату передачи пакета документов (в том числе в электроном виде) на турпродукт иностранному партнеру или конечному покупателю.

2. Выручка признается и конвертируется в рубли после того, как оказаны услуги, входящие в состав "въездного" турпродукта.

3. Доходы признаются на последний день отчетного периода, на который приходится реализация турпродуктов.

Первый вариант основан на требовании документального подтверждения доходов для целей налогообложения (п. 1 ст. 248 НК РФ), второй - на Методических указаниях по планированию, учету и калькуляции себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью*(1), третий взят из нормы о признании доходов (п. 2 ст. 271 НК РФ). В связи с тем, что в Налоговом кодексе не сказано о том, когда признавать выручку, полученную от реализации турпродуктов, для целей налогообложения и производить ее пересчет в рубли, туроператор вправе выбрать один из предложенных вариантов или разработать свой порядок признания для целей налогообложения доходов, полученных от источников, находящихся за пределами РФ. При этом в порядке нужно установить объективные критерии признания доходов (наличие документов, указание отчетной даты и т.д.), чтобы вся причитающаяся выручка была включена в доходы в периоде их признания, что должно найти отражение в учетной политике для целей налогообложения.

К сведению. Доходы, полученные российской организацией от источников, находящихся за пределами РФ, учитываются при определении ее налоговой базы в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в РФ, так и за ее пределами (п. 1 ст. 311 НК РФ).

Если турпродукты "на выезд" реализует иностранный партнер...

Если российский оператор оплачивает турпродукты, приобретенные за рубежом, то у него не возникает обязанностей налогового агента по исчислению и удержанию налога на прибыль с доходов, полученных от иностранного партнера. Во-первых, эти доходы не связаны с предпринимательской деятельностью зарубежной компании в РФ, турпродукты она продает российскому коллеге в своем государстве. Во-вторых, виды доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ, но относятся к доходам иностранной организации, полученным от источников, находящихся в РФ, и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, перечислены в п. 1 ст. 309 НК РФ. Это дивиденды, процентный доход, выручка от продажи, аренды недвижимого имущества и еще ряд выплат, в их числе нет доходов, полученных от реализации турпродуктов. Названных оснований достаточно для того, чтобы снять обязанности налогового агента с российского туроператора, рассчитывающегося с иностранным партнером за туристские продукты, приобретенные за рубежом. Проще говоря, доходы, полученные иностранной компанией от продажи турпродуктов, не являются доходами, полученными именно в РФ, они не подлежат обложению налогом на прибыль, взимаемым у источника выплаты в России. Налог с доходов платится в этом случае партнером за рубежом по правилам законодательства его государства.

Заметим, если турпродукты иностранная организация реализует непосредственно на территории РФ (что, в принципе, возможно, но маловероятно) и делает это на постоянной основе, то такая деятельность может привести к образованию постоянного представительства иностранной фирмы для целей налогообложения. В данном случае иностранная организация, на основании ст. 246 НК РФ, будет являться самостоятельным плательщиком налога на прибыль в бюджет РФ. Российская же организация как источник дохода также не признается налоговым агентом, тем не менее она выступает в роли получателя дохода при дальнейшей перепродаже. С полученных доходов за вычетом расходов на покупку турпродуктов и услуг она начисляет налог в общем порядке.

Может ли российский оператор продавать турпродукты за рубежом?

Существующая практика дает положительный ответ на этот вопрос. В ближнем, да и дальнем, зарубежье успешно работает ряд российских компаний. Они оказывают услуги либо через подконтрольную (ассоциированную) компанию, либо через зарегистрированный филиал (представительство). Доходы, получаемые российским оператором за рубежом, подпадают под понятие выручки, полученной от предпринимательской деятельности, осуществляемой в другом государстве. Приведем на этот счет нормы типового соглашения между РФ и иностранным государством об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов (Постановление Правительства РФ от 24.02.2010 N 84).

Если компания занимается предпринимательской деятельностью через постоянное представительство в другом государстве, то прибыль такого предприятия может облагаться налогом в данной стране, но только в той части, которая относится к указанному постоянному представительству. У туроператора, занимающегося реализацией турпродуктов в РФ за рубежом, есть основания открыть там постоянное представительство, что подтверждается следующим. Для целей налогообложения постоянным представительством считаются: место управления, отделение, контора, фабрика, мастерская, шахта, нефтяная или газовая скважина, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов. Кроме этого, к появлению постоянного представительства приводит оказание услуг на территории другого государства в течение периода, превышающего в совокупности 183 дня в любом 12-месячном периоде. Данные услуги оказываются в рамках одного проекта или связанных проектов одним или несколькими физическими лицами, которые присутствуют и оказывают такие услуги в другом государстве как работники постоянного представительства.

Как видим, среди перечисленных есть несколько оснований для создания туроператором за рубежом постоянного представительства, которое будет признаваться таковым для целей налогообложения. При этом туристическая компания может обойтись без постоянного представительства, если создаст на территории иностранного государства дочернюю компанию. В таком случае оператору не нужно уплачивать налог за рубежом, полученная от дочерней компании прибыль облагается у российского оператора в РФ по традиционным правилам отечественного налогообложения. Однако прибыль дочерней компании облагается налогом там, где она оказывает услуги, то есть за рубежом, а налоги там могут быть немалые, особенно в небольших странах, где налоговая нагрузка высока. У нерезидентов есть возможности платить налоги в меньшем объеме, с этих позиций российскому туроператору предпочтительнее иметь за рубежом представительство (филиал).

К сведению. При наличии обособленных подразделений, расположенных за пределами территории РФ, уплата налога (авансовых платежей), а также представление расчетов по налогу и налоговых деклараций осуществляются организацией по месту своего нахождения, то есть в РФ (п. 4 ст. 311 НК РФ).

О налогах, уплаченных за рубежом

Суммы налога, уплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, имеющей там представительство (филиал), засчитываются при уплате "прибыльного" налога в РФ. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за рубежом, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате российской организацией в РФ.

Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами РФ:

- для налогов, уплаченных самой организацией, - документа, заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства;

- для налогов, удержанных согласно законодательству иностранных государств или международным договорам налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента.

Зачет уплаченных в иностранных государствах налогов производится при фактической уплате отечественного "прибыльного" налога. Такой зачет может быть произведен только в случае, если доходы, полученные российской организацией за рубежом, были включены в налоговую базу при уплате налога на прибыль в РФ. Право на зачет появляется в том налоговом периоде, в котором налог был фактически уплачен за границей.

Организации, получающие доходы от источников, находящихся за пределами РФ, по ним заполняют отдельную декларацию (утверждена Приказом МНС РФ от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@). Декларация представляется российской организацией при ее обращении в налоговые органы в целях зачета в соответствии с налоговым законодательством и соглашениями об избежании двойного налогообложения сумм налога на прибыль (доход), уплаченного (удержанного) в иностранном государстве. Сумма удержанного налога с доходов российской организации за пределами РФ указывается в декларации в рублях по курсу Банка России на дату удержания (уплаты) налога. При этом сложности могут возникнуть не только с налогом, но и с подтверждением расходов, выраженных в иностранной валюте. Документы, подтверждающие расходы, должны быть переведены. Действующим законодательством не регламентируется порядок перевода первичных документов с иностранного на русский язык. Поэтому такой перевод может быть сделан как профессиональным переводчиком, так и специалистами самой организации (Письмо Минфина РФ от 03.11.2009 N 03-03-06/1/725). Таким образом, компания может сэкономить на переводчике, если последует рекомендациям чиновников и найдет у себя специалиста, который бы перевел документы, подтверждающие расходы для целей налогообложения.

* * *

Итак, можно сказать, что в турбизнесе двойное налогообложение по въездному туризму, связанное с получением туроператором доходов от источников, находящихся за пределами РФ, устраняется путем уплаты налога на прибыль в РФ, где и происходит фактическая продажа турпродуктов. Если же это имеет место за рубежом не без участия филиала (представительства) туроператора, то налог уплачивается за рубежом, после чего он засчитывается в уменьшение налоговых обязательств отечественного туроператора в РФ. В процессе международного сотрудничества в сфере туризма возможны иные нестандартные ситуации. Надеемся, что изложенные в статье рекомендации помогут оценить налоговые обязательства отечественных туроператоров и их иностранных партнеров.

С.Н. Гордеева,

эксперт журнала "Туристические и гостиничные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Приказом ГКФТ РФ от 04.12.1998 N 402.