Налоговые риски в случае отсутствия в счете-фактуре номера таможенной декларации товара, страной происхождения которого не является Российская Федерация (А.А. Семенов, "Налоги и налоговое планирование", N 7, июль 2010 г.)

Налоговые риски в случае отсутствия в счете-фактуре номера таможенной декларации товара, страной происхождения которого не является Российская Федерация

Необходимость указания в счетах-фактурах номера ГТД

Согласно п. 1 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом сумм налога к вычету.

На основании п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и п. 6 вышеуказанной статьи Кодекса, не могут служить основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению. Подпункты 13 и 14 п. 5 ст. 169 НК РФ, равно как и приложение N 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, предусматривают обязательное указание в счетах-фактурах страны происхождения товара и номера таможенной декларации при условии, что страной происхождения товара не является Российская Федерация. Поэтому формально, по мнению налоговых органов, принятие к вычету НДС по счетам-фактурам, выставленным поставщиками импортных товаров без указания номера ГТД, является неправомерным.

В частности, такая позиция приведена в письмах ФНС России от 18.07.2006 N 03-1-03/1334@ и УФНС России по г. Москве от 04.07.2007 N 19-11/063168, где указано, что ошибка в указании номера ГТД является достаточным основанием для отказа в вычете НДС по такому счету-фактуре.

Формирование номера ГТД

Номер ГТД, подлежащий указанию в графе 11 счета-фактуры, должен быть сформирован по правилам, приведенным в совместном приказе ГТК России N 543, МНС России N БГ-3-11/240 от 23.06.2000 "О формировании номера грузовой таможенной декларации после выпуска товаров" (зарегистрирован Минюстом России 14.07.2000, рег. N 2307, применяется в части, не противоречащей Таможенному кодексу Российской Федерации). Разъяснения о порядке применения данного совместного приказа приведены в письме ФТС России от 08.06.2006 N 15-12/19773 "О порядке указания номера таможенной декларации в счете-фактуре" (доведенным до налоговых органов письмом ФНС России от 31.07.2006 N ШТ-6-03/748@), а также письмом ФНС России от 18.07.2006 N 03-1-03/1334@).

Судебная практика, касающаяся отсутствия в счетах-фактурах указания страны происхождения товара и номера ГТД

Справедливости ради необходимо отметить, что при отсутствии в счетах-фактурах страны происхождения и номера ГТД суды в ряде случаев принимают сторону налогоплательщиков. Примерами таких судебных решений являются постановления ФАС Северо-Западного округа от 29.01.2007 N А56-9675/2006; ФАС Центрального округа от 28.08.2006 N А09-17128/05-13. Однако наличие положительной для налогоплательщиков арбитражной практики не умаляет того факта, что подобных споров достаточно много. На основании этого можно сделать вывод о значительных рисках возникновения претензий у налоговых органов в части правомерности вычета НДС на основании не содержащих номера ГТД счетов-фактур по импортной поставке.

В то же время имеются прецеденты, когда суд принимал во внимание доказательства, основанные на предоставлении поставщиком налогоплательщика счетов-фактур, полученных им от поставщика импортных товаров (например, постановление ФАС Московского округа от 26.02.2008 N КА-А40/998-08 по делу NА40-43273/07-117-252). Иными словами, предоставление информации, подтверждающей, что поставщик не указал в счете-фактуре номера ГТД (или указал недостоверные номера ГТД) в связи с тем, что в полученном им счете-фактуре также отсутствовала подобная информация, может потребоваться в ходе налогового спора относительно правомерности формирования вычета по счетам-фактурам, не содержащим всех обязательных реквизитов.

Ответственность налогоплательщика за правильность указания сведений в счетах-фактурах

В соответствии с п. 5 ст. 169 НК РФ налогоплательщик, реализующий товары, страной происхождения которых не является Российская Федерация, несет ответственность только за соответствие указанных сведений в предъявляемых им счетах-фактурах сведениям, содержащимся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах. Согласно правоприменительной практике (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.01.2008 по делу N А05-811/2007) данное положение понимается судебными органами следующим образом, например: "Из буквального толкования норм п. 5 ст. 169 НК РФ следует, что заявитель не несет ответственности за достоверность сведений, предусмотренных п. 5 ст. 169 НК РФ, указанных в счете-фактуре его поставщиком". Однако, по нашему мнению, нет возможности бесспорно распространить такое понимание и такое освобождение от ответственности также и на ситуацию, при которой в счете-фактуре по импортному товару вообще не указан никакой номер ГТД.

Как представляется, в данной ситуации, помимо формального применения положений п. 2 ст. 169 НК РФ об отсутствии одного из обязательных реквизитов, предусмотренных п. 5 ст. 169 настоящего Кодекса, существует и другой риск, обусловленный вероятностью усмотрения налоговыми органами получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Возможность получения налогоплательщиком необоснованной выгоды

Примечание. Как указано в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 (далее - Постановление ВАС РФ N 53), налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случае, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Одним из обстоятельств, свидетельствующих о необоснованности налоговой выгоды, может являться невозможность реального осуществления налогоплательщиком вышеуказанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Применительно к рассматриваемой ситуации такого рода обстоятельством могут быть проблемы и нарушения, связанные с ввозом и растаможиванием импортной продукции непосредственно первичным импортером, вне зависимости от того, сколько поставщиков-перепродавцов входит в "цепочку" движения товара от момента его ввоза на территорию Российской Федерации до организации.

Принимая решение относительно заявленных налогоплательщиками вычетов по НДС, налоговый орган имеет право истребовать у налогоплательщиков и его контрагентов дополнительные сведения, документы, объяснения, подтверждающие правильность исчисления налогов (ст. 88, 89, 93, 93.1 НК РФ). Кроме того, налоговые органы могут направлять запросы в контролирующие организации, включая таможенные органы (п. 3 ст. 82 НК РФ).

В п. 10 Постановления ВАС РФ N 53 указано, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения им необоснованной налоговой выгоды. Однако налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

В данном случае наличие того факта, что организация не предприняла мер для того, чтобы уточнить у поставщика данные о ГТД на импортную продукцию, может быть тем самым обстоятельством, свидетельствующим об отсутствии у налогоплательщика должной осмотрительности и осторожности. Если при этом будут выявлены какие-то нарушения, связанные с ввозом импортной продукции на территорию Российской Федерации, существует риск квалификации таких обстоятельств в их совокупности как доказательство умысла организации на получение необоснованной налоговой выгоды.

Как показывает практика, суды достаточно часто отказывают налогоплательщикам в праве на налоговые вычеты по НДС в случае выявленных и доказанных нарушений контрагентами норм налогового или иного законодательства. В связи с этим, для того чтобы подтвердить должную осмотрительность и осторожность организации при выборе контрагента (поставщика), рекомендуем читателям журнала запрашивать у организаций, как минимум, копии таможенных деклараций на импортный товар (если имеются сомнения в правильности указанных в счетах-фактурах номеров ГТД) либо копии счетов-фактур поставщиков (если поставщик не является прямым импортером и (или) откажется предоставить копии ГТД). Во всяком случае такой запрос (а также неоднократные запросы, и (или) отрицательные ответы поставщика и тому подобные документы) могут служить доказательством того, что организация приняла все возможные меры для урегулирования возникшей ситуации.

Кроме того, обращаем внимание читателей журнала на то, что Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях установлена ответственность не только за ввоз товаров на территорию Российской Федерации с нарушением таможенных правил, но и за дальнейшие операции с контрабандными товарами. В состав административного правонарушения, квалифицируемого ст. 16.21 КоАП РФ, входят приобретение, хранение, транспортировка товаров, пользование, распоряжение товарами, содействие в сбыте товаров и (или) транспортных средств, ввезенных на таможенную территорию Российской Федерации:

- помимо таможенного контроля;

- либо с сокрытием от такого контроля;

- либо с обманным использованием документов или средств идентификации;

- либо недекларированных или недостоверно декларированных;

- либо в отношении которых таможенное оформление не завершено, а равно приобретение товаров и (или) транспортных средств, в отношении которых предоставлены льготы по таможенным платежам;

- либо товаров и (или) транспортных средств, в отношении которых в соответствии с условиями ввоза;

- либо заявленного таможенного режима установлены ограничения распоряжения и пользования. Любое из вышеприведенных деяний влечет административный штраф, величина которого для любой категории нарушителей (граждан, должностных лиц и юридических лиц) одинакова и составляет от одной второй до двукратного размера стоимости товаров (транспортных средств) с их конфискацией или без таковой, либо конфискацию предметов административного правонарушения.

Если выявляется таможенное нарушение в отношении оформления партии товаров, то вышеуказанную ответственность несут все налогоплательщики, у которых в счетах-фактурах обнаруживаются реквизиты незаконного (ненадлежащего) растаможивания, недостоверной или фальшивой ГТД.

Выводы

Налогоплательщик имеет право требовать от поставщиков указания в счетах-фактурах страны происхождения товара и номера ГТД, так как отсутствие данного реквизита в счет-фактуре может служить основанием для отказа в вычете НДС, если страной происхождения не является Российская Федерация. Иную точку зрения, очевидно, придется доказывать в суде.

При этом на положительный исход дела налогоплательщик может рассчитывать только в случае, если у него имеется достаточная уверенность в отсутствии нарушений в "цепочке" поставщиков данного импортного товара. В противном случае, помимо налоговых санкций, к этому налогоплательщику могут быть применены меры административной ответственности.

А.А. Семенов,

ведущий аудитор, ООО "Аудиторская компания "Интера"

Извлечение из письма Минфина России от 02.04.2010 N 03-03-06/2/65

"Налоги и налоговое планирование", N 7, июль 2010 г.