Оформление отпуска сотрудника организации (Е.В. Орлова, "Налоги и налоговое планирование", N 7, июль 2010 г.)

Оформление отпуска сотрудника организации

Как известно, лето - пора отпусков. Пока сотрудники планируют, куда поехать, перед бухгалтерами организации возникает другая задача - правильно оформить отпуска, начислить отпускные платежи, ну и, конечно, уплатить налоги.

Шаг 1: Предоставляем отпуск

В соответствии со ст. 115 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) работнику ежегодно предоставляется оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней.

У нового сотрудника организации право на использование отпуска за первый год работы возникает по истечении 6 месяцев непрерывной работы у данного работодателя. При этом по соглашению сторон оплачиваемый отпуск может быть предоставлен и ранее этого срока (ст. 122 ТК РФ). Причем некоторые работники имеют право на отпуск и до истечения шести месяцев работы (например, женщины перед отпуском по беременности и родам или сразу после него, несовершеннолетние сотрудники, работники, усыновившие ребенка в возрасте до трех месяцев и т.д.).

Очередной отпуск за второй и последующие годы работы может предоставляться в любое время рабочего года согласно очередности отпусков, установленной соответствующим графиком.

На основании ст. 125 ТК РФ ежегодный оплачиваемый отпуск может быть разделен на части по соглашению между работником и работодателем, при этом одна из его частей должна быть не менее 14 календарных дней.

Отпуск = 28 календарных дней
1 часть	любое количество частей
не менее 14 календарных дней	3 дня	5 дней	8 дней	10 дней	и т.д.

Законодательство не устанавливает, на сколько частей допускается деление отпуска. В связи с этим оставшиеся дни отпуска могут быть разделены на любое количество частей (например, на две или три части, или даже на десять частей и т.д.) при условии, что работник и работодатель достигнут соглашения по этому вопросу. Если работодатель возражает против разделения отпуска на части, работник не может самостоятельно уйти в отпуск на то время, которое он сам для себя определил. Если же работник и работодатель не пришли к соглашению о порядке разделения отпуска на части, работник может использовать свой отпуск только в полном объеме.

Отметим, что и работодатель, в свою очередь, не имеет права настаивать на том, чтобы отпуск работника был разделен на части. Если работник возражает против разделения отпуска, работодатель обязан предоставить ежегодный оплачиваемый отпуск работнику в полном объеме.

Примечание. Читателям журнала необходимо обратить внимание на то, что оплачиваемый отпуск должен предоставляться сотруднику организации ежегодно, непредоставление ежегодного оплачиваемого отпуска в течение двух лет подряд запрещено (ст. 124 ТК РФ). Такой запрет носит абсолютный характер, то есть если даже работник не возражает против работы без отпуска два года подряд и имеется его письменное соглашение на перенос отпуска еще на год, работодатель в любом случае обязан предоставить отпуск (письмо Минфина России от 20.05.2005 N 03-03-01-02/2/90).

В силу различных причин сотрудники организации могут иметь неиспользованные ежегодные отпуска за предыдущие рабочие периоды. При этом за ними сохраняется право на использование всех полагающихся ежегодных оплачиваемых отпусков. Ежегодные отпуска за предыдущие рабочие периоды могут предоставляться работникам либо в рамках графика отпусков на очередной календарный год, либо по соглашению между работником и работодателем. При этом трудовое законодательство не содержит положений, предусматривающих использование отпусков за рабочие периоды в хронологической последовательности (см. письмо Роструда от 01.03.2007 N 473-6-0).

Отпуск предоставляется в календарных днях, то есть выходные дни не увеличивают продолжительность отдыха. А вот нерабочие праздничные дни, приходящиеся на период ежегодного отпуска, в число календарных дней отдыха не включаются (ст. 120 ТК РФ) и соответственно не оплачиваются. Например, сотрудник организации пишет заявление на отпуск с 1 по 10 мая, значит, продолжительность отпуска составит 8 дней, так как два праздничных дня (1 и 9 мая) не учитываются, а отпускные рассчитываются за восемь дней.

Пример

Менеджер по продажам Никитин О.Л. оформил на имя генерального директора ООО "Импульс" заявление о предоставлении части отпуска (в счет очередного ежегодного) на пять дней - с 21.06.2010 по 25.06.2010 (с понедельника по пятницу).

Юрисконсульт Платонов В.Г. также оформил на имя генерального директора ООО "Импульс" заявление о предоставлении части отпуска (в счет очередного ежегодного) на девять дней - с 19.06.2010 по 27.06.2010 (с субботы одной недели по воскресенье другой недели).

В данном случае продолжительность отдыха у обоих сотрудников одинаковая - по пять рабочих дней.

Включение же юрисконсультом выходных дней в дни отпуска (конечно, при прочих равных условиях) позволит этому сотруднику получить большую сумму отпускных, чем отпускные менеджера по продажам.

При наличии согласия работодателя и правильном оформлении всех необходимых документов по учету отпускных никаких налоговых рисков с признанием расходов на оплату отпускных этих двух сотрудников ООО "Импульс" для целей налогообложения прибыли не будет.

Шаг 2: Оформляем пакет документов

Признаваемые в налоговом учете расходы на оплату отпуска должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены. Поэтому бухгалтеры должны обращать особое внимание на оформление пакета всех необходимых документов, что объясняется следующим.

Согласно п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи вышеуказанных лиц.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов.

При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными согласно обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Пунктом 7 ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) установлено, что к расходам на оплату труда для целей налогообложения прибыли относятся в том числе расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации. При этом соблюдение норм п. 1 ст. 252 НК РФ обязательно.

Именно поэтому расходы на оплату отпусков, признаваемые для целей исчисления налога на прибыль, должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены первичными учетными документами - формами для учета отпусков, утвержденными постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1:

- N Т-6 "Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работнику";

- N Т-6а "Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работникам";

- N Т-7 "График отпусков";

- N Т-60 "Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику".

Вышеперечисленные документы должны применяться всеми организациями независимо от формы собственности. Исключение составляют только бюджетные учреждения, которые не обязаны составлять форму N Т-60. Таково требование п. 2 постановления Госкомстата России от 05.01.2004 N 1.

График отпусков (форма N Т-7)

Сразу заметим, что график отпусков прямо не влияет на налоговый учет отпускных расходов, включая расчет предполагаемой величины резерва предстоящих расходов на оплату отпусков (п. 7 ст. 255, ст. 324.1 НК РФ).

                                                            /-----------\

                                                            |    Код    |

                                                            |-----------|

                                               Форма по ОКУД|  0301020  |

                                                            |-----------|

 Общество с ограниченной ответственность "Стандарт"  по ОКПО|           |

---------------------------------------------------         \-----------/

                  наименование организации

Мнение выборного профсоюзного органа                                                           Утверждаю

от "  " _________ 20  г. N _____ учтено                                                        Генеральный директор ООО "Стандарт"

                                                         /------------------------------------\

                                         График отпусков |   Номер   |     Дата      | На год |       Титов         А.А.Титов

                                                         | документа |  составления  |        | ______________ ___________________

                                                         |-----------+---------------+--------| личная подпись расшифровка подписи

                                                         |     1     |   14.12.2009  |  2010  |

                                                         \------------------------------------/

                                                                                                       " __ " _______ 20   г.

Структурное подразделение	Должность (специальность, профессия) по штатному расписанию	Фамилия, имя, отчество	Табельный номер	Отпуск					Примечание
				количество календарных дней	дата		перенесение отпуска
					запланированная	фактическая	основание (документ)	дата предполагаемого отпуска
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
Дирекция	Генеральный директор	Титов Андрей Алексеевич	01	28	01.06.2010-28.06.2010
	Референт	Наумова Алла Юрьевна	03	21	10.05.2010-30.05.2010
Бухгалтерия	Главный бухгалтер	Миронова Юлия Антоновна	02	28	02.08.2010-29.08.2010
Отдел кадров	Начальник отдела	Сомов Юрий Сергеевич	04	14	05.07.2010-18.07.2010
Отдел консалтинга	Начальник отдела	Панова Мария Ивановна	06	28	01.07.2010-28.07.2010
	Ведущий консультант	Петров Игорь Петрович	05	21	07.06.2010-27.06.2010
	Эксперт	Ивлева Инна Олеговна	07	14	12.07.2010-25.07.2010

               Начальник отдела кадров     Сомов           Ю.С. Сомов

                             _________ ______________ __________________

                             должность личная подпись расшифровка подписи

                                                   Генеральному директору

                                                           ООО "Стандарт"

                                                              А.А. Титову

                                         от начальника отдела консалтинга

                                                             Пановой М.И.

                                  Заявление

Прошу предоставить мне очередной ежегодный отпуск продолжительностью   28

календарных  дней на период с 01 июля по 28 июля 2010 года.

                                             Панова            М.И. Панова

                                            23.06.2010

                                                     Унифицированная форма N Т-6

                                                            /-----------\

                                                            |    Код    |

                                                            |-----------|

                                               Форма по ОКУД|  0301005  |

                                                            |-----------|

 Общество с ограниченной ответственностью "Стандарт" по ОКПО|           |

---------------------------------------------------         \-----------/

                  наименование организации

                                 /--------------------------------------\

                                 |  Номер документа  | Дата составления |

                                 |-------------------+------------------|

                 Приказ          |      34/К         |     25.06.2010   |

             (распоряжение)      \--------------------------------------/

     о предоставлении отпуска работнику

                                                      /-----------------\

Предоставить отпуск                                   | Табельный номер |

                                                      |-----------------|

         Пановой Марии Ивановне                       |      06         |

------------------------------------------------------------------------/

                         фамилия, имя, отчество

                            Отдел консалтинга

-------------------------------------------------------------------------

                        структурное подразделение

                       Начальник отдела консалтинга

-------------------------------------------------------------------------

                  должность (специальность, профессия)

за период работы с "14" марта 2009 г.  по "13" марта 2010 г.

                       -------               --------

                                             /-------\

А. ежегодный основной оплачиваемый отпуск на |   28  |календарных ней

                                             \-------/

с "01"      июля          2010 г.  по "28"      июля  2010 г.

      -------------------                 --------------

и(или)

Б. ______________________________________________________________________

          ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск, учебный,

_________________________________________________________________________

            без сохранения заработной платы и другие (указать)

                            /------------\

на                          |            | календарных     дней

                            \------------/

с "  "__________________ 20  г.  по "  "______________ 20  г.

                            /------------\

В.    Всего отпуск на       |            |  календарных     дней

                            \------------/

с "  "__________________ 20  г.  по "  "______________ 20  г.

Руководитель организации  Генеральный директор         Титов             А.А. Титов

                         ---------------------      -------------      -------------

                           должность                личная подпись       расшифровка

                                                                           подписи

С приказом (распоряжением)

работник ознакомлен            Панова      " 28 "     июня     2010 г.

                           --------------         ------------

                           личная подпись

Тем не менее, если организация хочет равномерно включать расходы на оплату отпусков в состав расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли, то она должна ежегодно утверждать график отпусков по форме N Т-7, который будет являться экономическим обоснованием для создания резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в соответствии с требованиями п. 1 ст. 252 НК РФ.

Заявление на отпуск

ТК РФ не установлена обязанность работника оформлять заявление на отпуск, если его отпуск предусмотрен графиком отпусков (ст. 123 ТК РФ).

Заявление на предоставление отпуска в произвольной форме должно оформляться:

- если в графике отпусков четко не указан срок отпуска, а проставлен только месяц без конкретизации даты;

- новыми сотрудниками, принятыми в организацию в текущем году и не попавшими в график отпусков или в утвержденные изменения этого документа;

- сотрудником организации (по согласованию с администрацией), если он уходит в отпуск не по утвержденному графику отпусков;

- сотрудником организации, который вправе получить отпуск до истечения шести месяцев непрерывной работы в организации (ст. 122 ТК РФ).

Приказ о предоставлении отпуска

Для оформления отпуска, предоставляемого работнику, издается приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работнику (форма N Т-6). При направлении в отпуск нескольких работников применяется форма N Т-6а.

Приказ о предоставлении отпуска служит основанием для расчета суммы отпускных по форме N Т-60 "Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику".

Кроме того, на основании приказа о предоставлении отпуска также делаются отметки в личной карточке работника (форма N Т-2) и его лицевом счете (форма N Т-54).

Шаг 3: Начисляем отпускные

Средняя заработная плата, сохраняемая за работником на период ежегодного оплачиваемого отпуска, производится в порядке, установленном ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 (далее - Положение).

Для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат независимо от источников этих выплат (п. 2 Положения). Выплаты социального характера и иные выплаты, не относящиеся к оплате труда (материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг и отдыха), при расчете отпускных не учитываются (п. 3 Положения).

Сумма отпускных, причитающаяся работнику, определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество календарных дней в периоде, подлежащем оплате (п. 9 Положения).

Средний дневной заработок для оплаты отпусков исчисляется за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4 (среднемесячное число календарных дней) (ст. 139 ТК РФ, п. 10 Положения). При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно [в феврале - по 28-е (29-е) число включительно] (ст. 139 ТК РФ, п. 4 Положения).

Пример

Должностной оклад начальника отдела консалтинга ООО "Стандарт" Пановой М.И. - 50 000 руб. Расчетный период отработан ею полностью.

Очередной ежегодный оплачиваемый отпуск сроком 28 календарных дней предоставлен с 01.07.2010 по 28.07.2010.

В рассматриваемой ситуации средний дневной заработок Пановой М.И. составляет 1700,68 руб. (50 000 руб. x 12 мес. / 12 мес. / 29,4 дн.), а сумма отпускных за 28 календарных дней ежегодного отпуска - 47 619,05 руб. (1700,68 руб. x 28 дн.).

Шаг 4: Уплачиваем налоги и взносы с отпускных сумм

Налог на доходы физических лиц

С суммы выплаченных работнику отпускных организация удерживает налог на доходы физических лиц (НДФЛ) в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 210, п. 1, 4 ст. 226 НК РФ).

Для целей удержания НДФЛ дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска - день выплаты этих денежных средств, в том числе перечисление дохода на счет налогоплательщика в банке (подпункт 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором. Что касается оплаты отпуска, то, по мнению контролирующих органов (см. письма ФНС России от 10.04.2009 N 3-5-04/407@, УФНС России по г. Москве от 11.02.2009 N 20-15/3/011795@), письма Минфина России от 06.03.2008 N 03-04-06-01/49, от 24.01.2008 N 03-04-07-01/8), данная выплата не является выплатой дохода за выполнение трудовых обязанностей, поскольку в соответствии со ст. 106 и 107 ТК РФ отпуск - это время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей. Поэтому дата фактического получения доходов в виде оплаты отпуска определяется в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты этих доходов, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках, независимо от того, за какой месяц она была начислена. Работодатель же, руководствуясь п. 4 ст. 226 НК РФ, обязан удержать сумму налога непосредственно из доходов работника при их фактической выплате. Иными словами, НДФЛ перечисляется в бюджет единовременно, причем организация должна сделать это не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со своего счета в банке на счета физических лиц (п. 6 ст. 226 НК РФ). Соответственно доходы работника в виде сумм отпускных отражаются при заполнении налоговой карточки по учету доходов и НДФЛ (форма N 1-НДФЛ) и справки о доходах физического лица (форма N 2-НДФЛ) в месяцах налогового периода, в которых эти доходы были выплачены.

Отметим, что некоторые судьи считают, что оплата отпуска относится к заработной плате работника, поэтому сумма НДФЛ должна быть перечислена в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического получения дохода, то есть последнего дня месяца, за который произведено начисление этого дохода (постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.03.2008 по делу N А56-17909/2007, ФАС Центрального округа от 15.12.2006 по делу N А23-1664/06А-14-123, ФАС Уральского округа от 04.03.2008 N Ф09-982/08-С2 по делу N А60-25037/07).

Страховые взносы

Сумма отпускных, начисленная работнику организации, является объектом обложения страховыми взносами в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС и ТФОМС и увеличивает базу для начисления этих страховых взносов. Основание - ч. 1 ст. 7, ч. 1 ст. 8 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) и п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ).

Страховые взносы начисляются в порядке, установленном ч. 3 ст. 15 Закона N 212-ФЗ.

В 2010 году страховые взносы в ПФР на обязательное пенсионное страхование уплачиваются по ставке 20%, в ФСС РФ на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством - 2,9%, в ФФОМС и ТФОМС на обязательное медицинское страхование - 1,1% и 2,0% соответственно (ч. 1 ст. 57 Закона N 212-ФЗ). При этом страховые взносы в ПФР на обязательное пенсионное страхование лиц 1967 года рождения и моложе уплачиваются в размере 14% - на финансирование страховой части трудовой пенсии и в размере 6% - на финансирование накопительной части трудовой пенсии (п. 1 ст. 33 Закона N 167-ФЗ).

Отпускные, выплачиваемые по закону, представляют собой заработную плату работника, сохраненную за ним на период отпуска (ст. 114, 116, 173-176 ТК РФ). А согласно ст. 20 Закона N 165-ФЗ, абзацам двенадцатому и тринадцатому ст. 3, п. 3 ст. 22 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184 объектом обложения страховыми взносами является заработная плата работника. Поэтому по общему правилу на сумму отпускных организация также начисляет страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Налог на прибыль

Согласно п. 7 ст. 255 НК РФ суммы начисленного среднего заработка, сохраняемого за работником на время отпуска, относятся к расходам на оплату труда и уменьшают налогооблагаемую прибыль при условии, что данный отпуск предусмотрен законодательством Российской Федерации. Исключением является только оплата тех отпусков, которые работодатель предоставляет дополнительно сверх норм, установленных действующим законодательством. В результате организация не может учесть при расчете налога на прибыль начисления работникам за периоды, когда они находились в подобных отпусках (п. 24 ст. 270 НК РФ).

При использовании кассового метода суммы отпускных включаются в расходы только после их выплаты работнику, например через кассу организации или в безналичном порядке (подпункт 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Организации, отражающие доходы и расходы по методу начисления, признают расходы на оплату труда ежемесячно в размере начисленных сумм (п. 1 и 4 ст. 272 НК РФ), а при "переходящем" отпуске, когда первая часть отпуска приходится на один налоговый (отчетный) период, а вторая часть - на другой, отпускные должны включаться в состав расходов по налогу на прибыль пропорционально дням отдыха, приходящимся на каждый отчетный (налоговый) период (ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 28.03.2008 N 03-03-06/1/212, от 04.09.2007 N 03-03-06/1/641, от 20.08.2007 N 03-03-06/2/156, письмо УФНС России по г. Москве от 25.08.2008 N 20-12/079463, постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.11.2007 по делу N А56-39310/2006).

В то же время имеются судебные решения, в которых указывается, что отпускные могут учитываться единовременно в периоде их начисления [постановления ФАС Московского округа от 24.06.2009 N КА-А40/4219-09 по делу N А40-48457/08-129-168, ФАС Уральского округа от 08.12.2008 N Ф09-9111/08-С3 по делу N А07-6787/08, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.12.2008 N Ф04-7507/2008(16957-А46-15) по делу N А46-6675/2007, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2008 N Ф04-222/2008(688-А27-37), Ф04-222/2008(741-А27-37) по делу N А27-3194/2007-6].

Все страховые взносы, начисленные на сумму отпускных, причитающихся работнику, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подпункты 45, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Если организация использует метод начисления, она включает вышеуказанные взносы в расходы в день их начисления (подпункт 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). При кассовом методе страховые взносы уменьшают налогооблагаемую прибыль только после их уплаты (подпункт 3 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Шаг 5: Перечисляем страховые платежи в ПФР

При перечислении страховых платежей в ПФР с сумм отпускных у бухгалтеров возникает вопрос: что должно указываться в поле "статус налогоплательщика" платежного поручения при перечислении взносов на обязательное пенсионное страхование?

При перечислении взносов на обязательное пенсионное страхование (отдельно на накопительную и страховую части пенсии) в поле 101 платежного поручения плательщики по своему усмотрению могут использовать код 01 - налогоплательщик (плательщик сборов) - юридическое лицо [код 09 - налогоплательщик (плательщик сборов) - индивидуальный предприниматель] или 14 "Налогоплательщик, производящий выплаты физическим лицам". Такие рекомендации даны в письме ПФР от 29.10.2010 N 30-18/871 "Об указании кода статуса плательщика в платежном поручении". В обоснование этого можно привести следующие аргументы.

Порядок заполнения поля 101 платежного поручения, определяющего статус налогоплательщика (плательщика сборов), установлен приказом Минфина России от 24.11.2004 N 106н (далее - Приказ N 106н). После принятия Закона N 212-ФЗ изменения в этот документ не вносились. Это означает, что действующая в настоящее время редакция Приказа N 106н не предусматривает порядок заполнения расчетных документов на перечисление страховых взносов, администрируемых с 1 января 2010 года соответственно ПФР и ФСС РФ.

Для облегчения работы бухгалтеров в письме ПФР от 08.12.2009 N 30/187 приведена Памятка для руководителей и бухгалтерских работников организаций и предприятий по заполнению расчетных документов на перечисление страховых взносов в ПФР и в ФОМС с образцами заполнения платежных поручений. Согласно этому документу при перечислении взносов на обязательное пенсионное страхование (отдельно на накопительную и страховую части пенсии) в поле 101 платежного поручения организации должны указывать код 01, а индивидуальные предприниматели - код 09. Однако в более позднем разъяснении (письмо ПФР от 29.01.2010 N 30-18/871) уже было рекомендовано плательщикам по своему усмотрению использовать код статуса 01 или 14.

В соответствии с действующей в настоящее время редакцией Приказа N 106н (приложение N 5) код 01 предусмотрен для налогоплательщика (плательщика сборов) - юридического лица, код 09 - для налогоплательщика (плательщика сборов) - индивидуального предпринимателя, а код 14 - для налогоплательщика, производящего выплаты физическим лицам (со ссылкой на подпункт 1 п. 1 ст. 235 главы 24 "Единый социальный налог" НК РФ, утратившей силу с 1 января 2010 года).

Вместе с тем страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не относятся ни к налогам, ни к сборам. Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146 и ст. 10 Бюджетного кодекса Российской Федерации страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, зачисляемые в бюджет ПФР, входящий в структуру бюджетной системы Российской Федерации, относятся к неналоговым доходам. Коды 01 (09) и 14 предназначены для налогоплательщиков, которыми страхователи не являются. На этом основании указание плательщиками взносов на обязательное пенсионное страхование кодов 01 (09) или 14 в поле 101 платежного поручения, как это рекомендовал ПФР, некорректно.

Следует отметить, что какой бы статус страхователи ни проставляли, ошибка в нем не повлечет неуплату страхового взноса на обязательное пенсионное страхование, он все равно поступит в бюджет ПФР, и недоимки по взносам у плательщиков не возникнет. Поэтому не является нарушением, если в платежных поручениях на уплату обязательных пенсионных взносов будет указан код 08. Использование этого кода плательщиками страховых взносов на обязательное пенсионное страхование более корректно, поскольку он соответствует статусу "плательщик иных платежей, осуществляющий перечисление платежей в бюджетную систему Российской Федерации (кроме платежей, администрируемых налоговыми органами)". Тем не менее, чтобы избежать каких-либо недоразумений, безопаснее следовать разъяснениям ПФР, данным в письме от 29.01.2010 N 30-18/871 "Об указании кода статуса плательщика в платежном поручении", во всяком случае до внесения изменений в приложение N 5 Приказа N 106н.

Шаг 6: Выдаем отпускные

Согласно ч. 9 ст. 136 ТК РФ оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала. Если работнику своевременно не была произведена оплата за время ежегодного оплачиваемого отпуска, работодатель в силу ч. 2 ст. 124 ТК РФ по письменному заявлению работника обязан перенести ежегодный оплачиваемый отпуск на другой срок, согласованный с работником.

Если работник не примет предложение о переносе отпуска и решит его использовать без оплаты, он может обратиться в государственную инспекцию труда. Как правило, к административной ответственности согласно ст. 5.27 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (за нарушение трудового законодательства в части своевременной оплаты предоставляемых работникам отпусков) привлекается либо руководитель организации, либо сотрудник, ответственный за расчеты с работниками (если именно по его вине допущена просрочка исполнения обязательства перед работниками). Административный штраф составляет:

- для должностных лиц организации - от 1000 руб. до 5000 руб.;

- для организации - от 30 000 руб. до 50 000 руб.

Читателям журнала необходимо также учитывать положения ст. 236 ТК РФ, согласно которым при нарушении работодателем установленного срока оплаты отпуска работодатель обязан выплатить причитающиеся работнику суммы с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Банка России от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно; размер выплачиваемой работнику денежной компенсации может быть повышен коллективным договором или трудовым договором. Обязанность выплаты вышеуказанной денежной компенсации возникает независимо от наличия вины работодателя.

Шаг 7: Оплачиваем проезд работника к месту отдыха и уплачиваем налоги

Организация может оплачивать работникам проезд и провоз багажа к месту проведения отпуска и обратно. Оплата этих расходов неотделима от проблем документального оформления и налогообложения понесенных затрат как для самой организации, так и для ее сотрудников.

Статьей 325 ТК РФ установлено, что лица, работающие в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплату один раз в два года за счет средств работодателя стоимости проезда в пределах территории Российской Федерации к месту использования отпуска и обратно любым видом транспорта (за исключением такси), в том числе личным, а также на оплату стоимости провоза багажа весом до 30 килограммов.

Если же речь идет о компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно сотрудников коммерческих организаций, расположенных в иных местностях Российской Федерации, кроме районов Крайнего Севера и приравненных к ним местностей, читателям журнала необходимо иными нормами действующего законодательства, а также условиями коллективных договоров, локальными нормативными актами, принимаемыми с учетом мнения выборных органов первичных профсоюзных организаций, трудовыми договорами.

Так, ст. 45 и 47 ТК РФ предусмотрено, что льготы, гарантии и компенсации, установленные отраслевыми тарифными соглашениями, обязательны для работодателя. Из содержания ст. 56 и 57 ТК РФ также следует, что компенсации, предусмотренные условиями трудовых договоров также обязательны для работодателя. На этом основании, несмотря на то что организация не расположена в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, если оплата проезда сотрудников к месту отдыха и обратно и лиц, находящихся у этих сотрудников на иждивении, предусмотрена отраслевым тарифным соглашением, коллективным договором и (или) трудовым договором, то работодатель обязан выплачивать такую компенсацию (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.12.2006 N А74-1719/06-Ф02-6720/06-С1, А74-1719/06-Ф02-6651/06-С1 по делу N А74-1719/06 и от 07.09.2006 N А74-546/06-Ф02-4562/06-С1 по делу N А74-546/06).

Поэтому коммерческие организации иного места расположения, чем районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности, вправе закрепить в тарифных соглашениях, коллективных договорах, локальных нормативных актах (например, в Положении об отпусках и т.д.) и (или) трудовых договорах такие же правила компенсации сотрудникам (членам их семей) расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно, что приняты на федеральном уровне, либо предусмотреть более льготный порядок предоставления такой компенсации.

Важность документального оформления операций по предоставлению и выдаче сотрудникам компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно обусловлена нормами п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п. 1 ст. 252 НК РФ.

Для того чтобы подобные расходы могли быть учтены организацией для целей исчисления налога на прибыль, в текст коллективного договора, если заключение такового в организации предусмотрено, должна быть включена обязанность работодателя компенсировать сотрудникам (членам их семей) такие расходы.

Если заключение коллективного договора в организации не предусмотрено, то либо в самом трудовом договоре, заключаемом с сотрудником организации, должны раскрываться принятые работодателем размеры, условия и порядок компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа, либо в трудовом договоре должна делаться ссылка на локальный нормативный акт (например, Положение об отпусках), согласно которому регулируются данные вопросы. По нашему мнению, для организации оптимальным вариантом является разработка и утверждение Положения об отпусках, в котором подробно описывается механизм предоставления компенсации и оформление документов, связанных с ее предоставлением, и на которое будет дана соответствующая ссылка в трудовых договорах с сотрудниками.

Перечень документов, подтверждающих выдачу аванса для оплаты предстоящих отпускных расходов и фактически произведенные расходы, а также сроки их оформления целесообразно предусмотреть в таком локальном нормативном акте, как Положение об отпусках. Причем коммерческим организациям в этом вопросе могут помочь нормы п. 11 и 12 Правил компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно для лиц, работающих в организациях, финансируемых из федерального бюджета, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и членов их семей, утвержденных постановлением Правительства РФ от 12.06.2008 N 455 (далее - Федеральные правила).

Вышеуказанный пакет документов включает:

- первичные документы, подтверждающие предоставление сотруднику отпуска, - форма N Т-6 "Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работнику", форма N Т-60 "Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику";

- письменное заявление о компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно. Этот документ должен представляться сотрудником не позднее чем за две недели до начала отпуска. В нем необходимо указать:

- фамилию, имя, отчество членов семьи сотрудника, имеющих право на компенсацию расходов, с приложением копий документов, подтверждающих степень родства (свидетельства о заключении брака, о рождении, об усыновлении (удочерении), об установлении отцовства или о перемене фамилии), справки о совместном проживании, копии трудовой книжки неработающего члена семьи;

- даты рождения несовершеннолетних детей работника;

- место использования отпуска работника и членов его семьи;

- виды транспортных средств, которыми предполагается воспользоваться;

- маршрут следования;

- примерную стоимость проезда;

- авансовый отчет по унифицированной форме N АО-1, утвержденной постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55, об израсходованных в связи с отпуском суммах. В личных финансовых интересах сотрудников организации целесообразно сохранять авансовую схему расчетов по выплате данной компенсации, установленную Федеральными правилами, применительно и к коммерческим организациям;

- подлинники проездных и перевозочных документов (билетов, багажных квитанций, других транспортных документов, чеков АЗС на оплату бензина при использовании личного транспорта), подтверждающих отпускные расходы сотрудника коммерческой организации и членов его семьи, а в случаях, предусмотренных локальным нормативным актом (Положением об отпусках), - справку о стоимости проезда установленной категории на дату приобретения билета, выданную транспортной организацией;

- документы, подтверждающие пребывание сотрудника (членов его семьи) в гостинице, санатории, доме отдыха и т.д. либо удостоверяющие регистрацию по месту пребывания, а также справку от транспортной организации о стоимости проезда по кратчайшему маршруту следования к месту использования отпуска и обратно в размере минимальной стоимости проезда установленной категории (например, по тарифу плацкартного вагона пассажирского поезда - при наличии железнодорожного сообщения);

- справку о стоимости полета над территорией Российской Федерации, включенной в стоимость заграничного билета сотрудника, копия заграничного паспорта (при предъявлении оригинала) с отметкой органа пограничного контроля о месте пересечения государственной границы Российской Федерации (при проведении отпуска за границей).

Примечание. Обращаем внимание читателей журнала на то, что коммерческой организации не нужно оформлять документ, подтверждающий помесячный учет периода, прошедшего после каждого оплачиваемого проезда к месту использования отпуска и обратно. Это связано с тем, что если в коллективный договор, трудовой договор и (или) в Положение об отпусках коммерческой организации включено условие об оплате проезда к месту использования отпуска и обратно "один раз в два года", то это условие следует понимать как обязанность организации компенсировать подобные расходы в каждом втором календарном году, а не через 24 месяца. Соответственно ведение помесячного учета периода, прошедшего после каждого оплачиваемого проезда к месту использования отпуска и обратно, не требуется.

При авансовой схеме расчетов компенсация расходов производится коммерческой организацией исходя из примерной стоимости проезда на основании представленного сотрудником такой организации заявления не позднее чем за три рабочих дня до отъезда сотрудника в отпуск.

С учетом норм абзаца третьего п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 N 40 (письмо Банка России от 04.10.1993 N 18), для окончательного расчета сотрудник коммерческой организации обязан в течение трех рабочих дней с даты выхода на работу из отпуска представить авансовый отчет об израсходованных в связи с отпуском суммах с приложением подлинников проездных и перевозочных документов (билетов, багажных квитанций, других транспортных документов), подтверждающих расходы сотрудника коммерческой организации и членов его семьи. В случаях, предусмотренных разработанным в коммерческой организации Положением об отпусках, сотрудником коммерческой организации должна предоставляться справка о стоимости проезда, выданная транспортной организацией.

Если сотрудник организации не представит в установленный срок авансовый отчет, работодатель - коммерческая организация вправе в течение месячного срока издать приказ (распоряжение) об удержании невозвращенных сумм из его заработной платы. Однако если сотрудник организации не согласится с основанием и (или) размером удержания невозвращенных сумм, работодателю придется обращаться в суд за принудительным взысканием задолженности. Основание - ст. 137 ТК РФ.

Сотрудник коммерческой организации обязан полностью вернуть средства, выплаченные ему в качестве предварительной компенсации отпускных расходов, если он не воспользовался ими в целях проезда к месту использования отпуска и обратно.

НДФЛ

В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды предусмотренных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Размер, условия и порядок компенсации проезда в отпуск работникам коммерческих организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, устанавливаются такими организациями самостоятельно в коллективном договоре, локальном нормативном акте, трудовых договорах (ч. 8 ст. 325 ТК РФ). Только в этом случае суммы компенсации за проезд и провоз багажа к месту отдыха и обратно не подлежат обложению НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ). Такой вывод подтверждается и большинством разъяснений контролирующих органов (письма Минфина России от 12.03.2008 N 03-04-06-02/29, от 14.06.2005 N 03-05-01-04/187, от 31.05.2005 N 03-05-01-04/164, Письмо ФНС России от 15.02.2006 N 04-1-03/82).

В коммерческих организациях иного места расположения оплата стоимости проезда и провоза багажа к месту отдыха и обратно рассматривается в качестве дополнительной выплаты, не являющейся компенсационной выплатой, связанной с выполнением трудовых обязанностей, и подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 210 НК РФ, письмо Минфина России от 24.08.2007 N 03-04-06-02/164).

В соответствии с подпунктом 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится, в частности, оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика. С учетом вышеприведенной нормы при выплате компенсации на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно коммерческой организации следует организовать персонифицированный учет сотрудников, пользующихся вышеуказанной компенсацией, расчет суммы оплаты такой компенсации, включаемой в налоговую базу по отдельному сотруднику.

Налог на прибыль

Организация любого места расположения заинтересована в том, чтобы учесть компенсируемые расходы по оплате стоимости проезда и провоза багажа к месту проведения отпуска и обратно сотруднику (членам его семьи) в целях исчисления налога на прибыль. Для того чтобы решить эту проблему, обратимся к нормам налогового законодательства.

В п. 7 ст. 255 НК РФ указано, что расходом на оплату труда признаются, в частности, фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном действующим законодательством, - для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов, и в порядке, предусмотренном работодателем, - для иных организаций.

По мнению контролирующих органов, расходом признается оплата проезда и провоза багажа работникам исключительно организациями, расположенными в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. Учет в качестве расходов оплаты проезда работников и членов их семей к месту отпуска и обратно организациями, расположенными в иных местностях Российской Федерации, кроме районов Крайнего Севера и приравненных к ним местностей, НК РФ не предусмотрен (письма Минфина России от 29.01.2010 N 03-03-06/2/10, от 12.03.2008 N 03-03-06/1/169 и от 14.03.2006 N 03-03-04/2/72).

В то же время из ряда судебных решений следует, что оплата проезда к месту отпуска и обратно признается расходом независимо от места расположения коммерческой организации (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.12.2006 N А74-1719/06-Ф02-6720/06-С1, А74-1719/06-Ф02-6651/06-С1 по делу N А74-1719/06, от 07.09.2006 N А74-546/06-Ф02-4562/06-С1 по делу N А74-546/06).

Буквальное толкование норм п. 7 ст. 255 НК РФ позволяет нам сделать вывод, что коммерческая организация (независимо от ее места расположения) вправе включать в расходы на оплату труда фактические расходы по оплате проезда работников (и лиц, находящихся у них на иждивении) и провоза багажа к месту проведения отпуска и обратно, если обязанность работодателя выплачивать суммы такой компенсации и порядок ее выплаты установлены условиями коллективного и (или) трудового договора либо внутренним локальным документом (Положением об отпусках), на которые сделана отсылка в трудовых договорах, заключенных с работниками. Иными словами, учитывая то обстоятельство, что коммерческая организация компенсирует работникам стоимость проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно на основании и в порядке, установленном коллективным договором и (или) трудовым договором с отсылкой на Положение об отпусках, такие выплаты должны считаться производимыми работодателем в рамках трудовых отношений.

Кроме того, признавать такие расходы в целях исчисления налога на прибыль коммерческой организации иного места расположения, чем северные территории, позволяет и п. 25 ст. 255 НК РФ, согласно которому в составе расходов на оплату труда можно признавать и другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором. При этом размер, условия и порядок выплаты компенсации должны быть предусмотрены коллективным договором, локальными нормативными актами и (или) непосредственно трудовыми договорами с работниками. Если соответствующие положения не определяются трудовыми договорами, в них в любом случае должны быть ссылки на положения коллективного договора и (или) локальных нормативных актов, регулирующих порядок выплаты компенсации.

Страховые взносы во внебюджетные фонды

Обязанность организации, производящей выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уплачивать страховые взносы установлена подпунктом "а" п. 1 ч. 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ.

Пунктом 7 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ определено, что не подлежит обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, указанных в п. 1 ч. 1 ст. 5 этого нормативного акта, стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая плательщиком страховых взносов лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с законодательством Российской Федерации, трудовыми договорами и (или) коллективными договорами. В случае проведения отпуска вышеуказанными лицами за пределами территории Российской Федерации не подлежит обложению страховыми взносами стоимость проезда или перелета по тарифам, рассчитанным от места отправления до пункта пропуска через Государственную границу Российской Федерации, включая стоимость провоза багажа весом до 30 килограммов. Коммерческие организации иного места расположения должны начислять страховые взносы во внебюджетные фонды со стоимости проезда и провоза багажа к месту отдыха сотрудников и обратно (п. 1 ст. 7, п. 7 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ).

Сводные налоговые последствия предоставления компенсации стоимости проезда и провоза багажа к месту отдыха и обратно

Компенсация стоимости проезда и провоза багажа к месту отдыха и обратно	Коммерческие организации
	районов Крайнего Севера и приравненных к ним местностей	иного места расположения
Налог на прибыль	учитывается (п. 7 ст. 255 НК РФ)	учитывается (п. 25 ст. 255 НК РФ)
Страховые взносы во внебюджетные фонды	не облагается (п. 7 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ)	облагается (п. 1 ст. 7, п. 7 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ)
НДФЛ	не облагается (п. 3 ст.  217 НК РФ)	облагается (п. 1 ст. 210 НК РФ)

Е.В. Орлова,

директор департамента внутреннего аудита ООО "Комо"

"Налоги и налоговое планирование", N 7, июль 2010 г.