Налоговый учет расходов на оплату труда в бюджетных учреждениях здравоохранения (О.Ю. Семенова, "Бухучет в здравоохранении", N 7, июль 2010 г.)

Налоговый учет расходов на оплату труда в бюджетных учреждениях здравоохранения

Правовое регулирование расходов, связанных с оплатой труда

Правовое регулирование расходов, связанных с оплатой труда, осуществляется прежде всего согласно нормам Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) и Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), касающимся отношений между работником и работодателем в части установления системы оплаты труда, порядка начисления премий, компенсаций и других видов оплат. Кроме того, порядок построения системы оплаты труда в учреждении здравоохранения регулируется следующими нормативными актами:

постановлением Правительства РФ от 05.08.2008 N 583 "О введении новых систем оплаты труда работников федеральных бюджетных учреждений и федеральных государственных органов, а также гражданского персонала воинских частей, учреждений и подразделений федеральных органов исполнительной власти, в которых законом предусмотрена военная и приравненная к ней служба, оплата труда которых в настоящее время осуществляется на основе Единой тарифной сетки по оплате труда работников федеральных государственных учреждений";

приказом Росимущества от 17.11.2008 N 375 "Об утверждении примерного положения об оплате труда работников федеральных государственных учреждений здравоохранения Федерального агентства по управлению государственным имуществом";

приказами Минздравсоцразвития России:

- от 14.08.2008 N 425н "Об утверждении Рекомендаций по разработке федеральными государственными органами и учреждениями - главными распорядителями средств федерального бюджета примерных положений об оплате труда работников подведомственных федеральных бюджетных учреждений";

- от 28.08.2008 N 463н "О введении новой системы оплаты труда работников федеральных бюджетных научных учреждений, имеющих в составе клинические подразделения, подведомственных Министерству здравоохранения и социального развития Российской Федерации";

- от 28.08.2008 г. N 464н "О введении новой системы оплаты труда работников санаторно-курортных федеральных бюджетных учреждений, подведомственных Министерству здравоохранения и социального развития Российской Федерации";

- от 06.08.2007 N 526 "Об утверждении профессиональных квалификационных групп должностей медицинских и фармацевтических работников";

- от 31.03.2008 N 149н "Об утверждении профессиональных квалификационных групп должностей работников, занятых в сфере здравоохранения и предоставления социальных услуг";

- от 13.08.2008 N 421н "Об утверждении Перечней должностей работников, относимых к основному персоналу по видам экономической деятельности, для расчета средней заработной платы и определения размеров должностных окладов руководителей подведомственных учреждений";

- от 08.04.2008 N 167н "Об утверждении Порядка исчисления размера средней заработной платы для определения размера должностного оклада руководителя федерального бюджетного учреждения";

- от 29.12.2007 N 818 "Об утверждении Перечня видов выплат стимулирующего характера в федеральных бюджетных учреждениях и разъяснения о порядке установления выплат стимулирующего характера в федеральных бюджетных учреждениях";

- от 29.12.2007 N 822 "Об утверждении Перечня видов выплат компенсационного характера в федеральных бюджетных учреждениях и разъяснения о порядке установления выплат компенсационного характера в федеральных бюджетных учреждениях";

- от 31.08.2007 N 569 "Об утверждении Порядка проведения аттестации рабочих мест по условиям труда" и т.д.

Обзор основных нормативно-правовых актов по определению расходов на оплату труда в учреждениях здравоохранения представлен в табл. 1.

Таблица 1

Обзор основных нормативно-правовых актов по определению расходов на оплату труда в учреждениях здравоохранения

N	Нормативно-правовой акт	Что устанавливает
Заработная плата
1	Ст. 129 ТК РФ (понятие заработной платы)	Заработная плата (оплата труда работника) - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты и стимулирующие выплаты. Устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у работодателя системами оплаты труда
Расходы на основную и дополнительную заработную плату
2	Ст. 135 ТК РФ (система оплаты труда, порядок премирования); ст. 315 ТК РФ; (процентные надбавки); ст. 316 ТК РФ (районный коэффициент); ст. 317 ТК РФ (стаж работы на Крайнем Севере)	Системы оплаты труда и системы премирования устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными актами, содержащими нормы трудового права. Оплата труда в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях осуществляется с применением районных коэффициентов и процентных надбавок к заработной плате. Размер районного коэффициента и порядок его применения устанавливаются Правительством РФ Органы государственной власти субъектов РФ и ОМСУ вправе за счет собственных средств устанавливать более высокие размеры лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, выплачивается процентная надбавка к заработной плате за стаж работы в данных районах или местностях
3	Раздел II и III приказа Росимущества от 17.11.2008 N 375	Приказом Росимущества от 17.11.2008 N 375 установлено примерное положение об оплате труда работников федеральных государственных учреждений здравоохранения Росимущества. Минимальные размеры окладов служащих и рабочих устанавливаются на основе отнесения занимаемых ими должностей к профессиональным квалификационным группам. Приведены рекомендуемые минимальные размеры окладов рабочих и служащих. Могут устанавливаться повышающие коэффициенты к окладам (по занимаемой должности; за продолжительность непрерывной работы в учреждении; за квалификационную категорию; за выполнение важных и ответственных работ; персональный коэффициент). Определены особенности оплаты труда руководителя учреждения, его заместителей, главного бухгалтера
4	П. 1 ст. 702 ГК РФ (понятие договора подряда)	По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик - принять результат работы и оплатить его
5	Ст. 114 ТК РФ (предоставление отпуска); ст. 115 ТК РФ (продолжительность отпуска); ст. 116 ТК РФ (предоставление дополнительного отпуска); ст. 173-177 ТК РФ (компенсации в связи с обучением); ст. 170 ТК РФ (государственные и общественные обязанности)	Работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. Ежегодный основной оплачиваемый отпуск предоставляется работникам продолжительностью 28 календарных дней. Удлиненный основной отпуск предоставляется работникам в соответствии с ТК РФ и иными федеральными законами. Ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, работникам, имеющим особый характер работы, работающим в районах Крайнего Севера и других случаях. Приводятся гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением в образовательных и работникам, поступающим в высшие и средние учебные заведения. Порядок их предоставления. Работодатель обязан освобождать работника от работы с сохранением за ним места работы (должности) на время исполнения им государственных или общественных обязанностей в случае, если эти обязанности должны исполняться в рабочее время
6	Постановление Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы"	Постановлением установлены особенности порядка исчисления средней заработной платы для всех случаев определения ее размера, предусмотренных ТК РФ. Для расчета среднего заработка не учитываются выплаты социального характера и иные выплаты, не относящиеся к оплате труда (материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и другие). Для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска применяется средний дневной заработок за последние 12 календарных месяцев
7	Ст. 183 ТК РФ (пособие по нетрудоспособности); ст. 394 ТК РФ (незаконное увольнение)	При временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности. Приводится порядок восстановления на работе в связи с незаконным увольнением
8	Федеральный закон от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством"	Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ определены условия, размеры и порядок обеспечения пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию. Размер пособия зависит от продолжительности страхового стажа и составляет: 100% среднего заработка для лиц, имеющих страховой стаж 8 и более лет; 80% - для лиц со страховым стажем от 5 до 8 лет и 60%, если страховой стаж составляет менее 5 лет. Пособие по беременности и родам выплачивается застрахованной женщине в размере 100% среднего заработка, если она имеет страховой стаж более 6 месяцев, в противном случае размер пособия не должен превышать 1 МРОТ. Устанавливается, что федеральным законом о бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на очередной финансовый год определяется максимальный размер пособия по нетрудоспособности, а также пособия по беременности и родам
Компенсационные выплаты и начисления
9	Ст. 126 ТК РФ (за неиспользованный отпуск); ст. 178 ТК РФ (при расторжении трудового договора/при сокращении); ст. 325, 326 ТК РФ (работники Крайнего Севера)	Часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией. При расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации (п. 1 ч. 1 ст. 81 ТК РФ) либо сокращением численности или штата работников организации (п. 2 ч. 1 ст. 81 ТК РФ) увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия). Приводится порядок компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно для работников Крайнего Севера, а также расходов, связанных с переездом из районов Крайнего Севера в связи с расторжением трудового договора
10	Раздел IV приказа Росимущества 17.11.2008 N 375	Предусмотрены выплаты компенсационного характера, а именно: за работу в опасных для здоровья и тяжелых условиях труда; за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных
Выплаты в натуральной форме
11	Постановление Правительства РФ от 29.11.2002 N 849	Порядок утверждения норм и условий бесплатной выдачи работникам, занятых на работах с вредными условиями труда, молока или других продуктов, а также лечебно-профилактического питания
12	Постановление Минтруда России от 31.03.2003 N 13	Приведены нормы и условия бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов работникам, занятым на работах с вредными условиями труда
13	Постановление Минтруда России от 31.03.2003 N 14	В постановлении Минтруда России от 31.03.2003 N 14 приведены: перечень производств, профессий и должностей, работа в которых дает право на бесплатное получение лечебно-профилактического питания; рационы лечебно-профилактического питания; нормы бесплатной выдачи витаминных препаратов; правила бесплатной выдачи лечебно-профилактического питания
Выплаты стимулирующего характера
14	Раздел V приказа Росимущества от 17.11.2008 N 375	В целях поощрения за работу могут вводиться стимулирующие выплаты (за интенсивность и высокие результаты работы; за качество выполняемых работ; за стаж непрерывной работы, выслугу лет; премии по итогам работы)
Прочие виды выплат
15	Ст. 186 ТК РФ	Приведены гарантии и компенсации работнику в случае сдачи им крови (выходные дни в день сдачи и после, сохранение заработной платы)
16	Ст. 934 ГК РФ (понятие договора личного страхования); ст. 970 ГК РФ	По договору личного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму) в случае причинения вреда жизни или здоровью самого страхователя или другого случая, предусмотренного договором события. Применение общих правил о страховании к специальным видам страхования
17	Раздел VI приказа Росимущества от 17.11.2008 N 375	Из фонда оплаты труда работникам может быть оказана материальная помощь. Решение об оказании материальной помощи и ее конкретных размерах принимается руководителем учреждения на основании письменного заявления работника

Отражение расходов по оплате труда

Согласно нормам Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) расходы по оплате труда относятся к расходам, связанным с производством и реализацией, и уменьшают налогооблагаемую прибыль организации. Статьей 255 НК РФ установлено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или оплатой труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, которые предусмотрены нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Состав расходов на оплату труда в налоговом учете и их отражение на счетах бюджетного учета представлены в табл. 2. Причем все перечисленные в табл. 2 выплаты отражаются в трудовом договоре или содержат ссылки на другие внутриорганизационные документы, устанавливающие данные выплаты.

Таблица 2

Состав расходов на оплату труда в налоговом учете

Наименование расходов	Что включает	Кредит счета бюджетного учета
Расходы на основную заработную плату
Начисленные суммы по различным системам оплаты труда	Должностные оклады; сдельные расценки; почасовая оплата; проценты от выручки и др.	230201730
Начисления стимулирующего характера	Премии за производственные результаты; надбавки за профессиональное мастерство и т.д.	230201730
Начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и оплатой труда	Надбавка за работу в ночное время; надбавка за работу в многосменном режиме; надбавка за совмещение профессий; надбавки за другие условия труда	230201730
Единовременные вознаграждения за выслугу лет	Надбавки за стаж работы по специальности	230201730
Надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда	Начисления по районным коэффициентам; начисления по коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях	230201730
Надбавка за непрерывный стаж работы работникам Крайнего Севера и др.	Надбавка за непрерывный стаж	230201730
Оплата труда по договорам гражданско-правового характера	Оплата труда по договорам подряда (за исключением договоров с индивидуальными предпринимателями)	2302(04-09,18)730
Расходы на дополнительную заработную плату
Начисления за время выполнения гос. и общественных обязанностей	Сумма начисленного среднего заработка работнику за время отсутствия	230201730
Расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска	Сумма среднего заработка за время отпуска; доплата несовершеннолетним; расходы на оплату труда во время медосмотров; фактические расходы на оплату проезда работникам Крайнего Севера	230201730 230205730
Оплата труда на время учебных отпусков	Сумма среднего заработка работнику за время отпуска; оплата проезда к месту учебы и обратно	230201730 230205730
Оплата труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы	Средний заработок за время вынужденного прогула; или разница в заработке за все время выполнения нижеоплачиваемой работы	230201730
Доплата до фактического заработка в случае утраты трудоспособности	Сумма превышения фактически выплачиваемого пособия по временной нетрудоспособности над максимально установленным его размером	230201730
Компенсационные выплаты и начисления
Компенсационные выплаты работникам Крайнего Севера	Расходы на оплату проезда и провоза багажа организациями, финансируемыми из федерального бюджета (устанавливается Правительством РФ)	230202730
Денежные компенсации за неиспользованный отпуск	Сумма, начисленная за количество дней (части дней), превышающих 28 дней отпуска	230201730
Начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, а также в связи с сокращением штата	Выходное пособие в размере среднего месячного заработка; оплата среднего заработка на период трудоустройства не более двух месяцев (за вычетом трудового пособия) со дня увольнения	230201730
Выплаты в натуральной форме
Стоимость бесплатно предоставляемых услуг	Компенсации за непредоставление бесплатного питания, жилья; компенсации за непредоставление бесплатных коммунальных и иных услуг (по нормам)	230202730
Расходы, связанные с приобретением (изготовлением) форменной одежды и обмундирования	В части затрат на приобретение (изготовление) (при бесплатной выдаче); в части стоимости, не компенсируемой работником (продаваемой работникам по пониженным ценам)	210505440
Прочие виды выплат
Суммы платежей по договорам обязательного и добровольного страхования сотрудников	По договорам обязательного страхования - в полном размере; по договорам долгосрочного страхования жизни, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда; по договорам добровольного личного страхования - в размере, не более 6% от суммы расходов на оплату труда; по договорам добровольного личного страхования на случай смерти - не более 15 тыс. руб. в год на одного застрахованного работника	230209730
Оплата труда работникам-донорам	Средний заработок за дни сдачи и предоставленные в связи с этим дни отдыха	230201730
Другие виды расходов	Другие виды расходов за исключением затрат, приводимых в п. 23-29 ст. 270 НК РФ	разные

В информационном сообщении МНС России от 19.12.2001 "Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового Кодекса Российской Федерации" приведены регистры налогового учета, в том числе для учета расходов по выплатам в пользу работников:

регистр учета расходов по оплате труда;

регистр учета договоров на добровольное страхование работников;

регистр учета расходов по добровольному страхованию работников;

регистр-расчет учета расходов по страхованию работников текущего периода.

Унифицированные формы первичных учетных документов бюджетного учета

Унифицированные формы первичных учетных документов бюджетного учета содержатся в приложении 2 к Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н. Что касается форм регистров бюджетного учета и Рекомендаций по их применению, то они регламентированы приказом Минфина России от 23.09.2005 N 123н "Об утверждении форм регистров бюджетного учета".

Форма регистра учета расходов по оплате труда приведена на рис. 1.

N п/п	Наименование показателя	Источник информации
1	Лицо, в пользу которого произведено начисление (Фамилия И.О., табельный номер)	Расчетно-платежная ведомость (форма 0504401)
2	Вид персонала (производственный или управленческий персонал, персонал непроизводственной сферы)	Единый квалификационный справочник должностей*
3	Дата осуществления (начисления расхода)	Приказ на осуществление расхода
4	Наименование расхода	Расчетно-платежная ведомость (форма 0504401)
5	Сумма расхода	Расчетно-платежная ведомость (форма 0504401)
6	Объект учета (вид расхода), в связи с созданием (приобретением) которого осуществлено начисление расхода по оплате труда	Многографная карточка по Дебету счета 210604340 (форма 0504054)
7	Итого (по видам персонала)	Расчет
* Приказ Минздравсоцразвития России от 06.11.2009 N 869 "Об утверждении Единого квалификационного справочника должностей руководителей, специалистов и служащих, раздел "Квалификационные характеристики должностей работников в сфере здравоохранения".

Рис. 1. Форма регистра учета расходов по оплате труда

Регистр учета расходов по оплате труда формируется для обобщения информации о составе и размере расходов на оплату труда в понимании ст. 255 НК РФ и заполняется без учета расходов по добровольному страхованию, предусмотренных в подпункте 16 ст. 255 настоящего Кодекса.

Записи осуществляются в данном регистре ежемесячно нарастающим итогом за год по всем начислениям, производимым в пользу работников исходя из фактических сумм. Регистр ведется по каждому работнику по виду персонала, к которому он относится.

Последовательность заполнения регистров учета расходов по оплате труда работников отображена на рис. 2.

/-----------------------------\        /---------------------------------\

|Первичные документы по учету |        |  Ежемесячно нарастающим итогом  |

|  труда и заработной платы   |        |    за год по всем начислениям,  |

\-----------------------------/        |      производимым в пользу      |

                                      |      работников исходя из       |

/-----------------------------\        |фактических сумм. Регистр ведется|

|  Регистр учета расходов по  |-------|   по каждому работнику по виду  |

|          оплате труда       |        |     персонала, к которому он    |

\-----------------------------/        |              относится          |

                                      \---------------------------------/

/-----------------------------\        /---------------------------------\

|     Сводный Регистр учета   |        |Итоговая сумма по всем работникам|

|   расходов по оплате труда  |-------|(в разрезе вида персонала) и всем|

|-----------------------------/        |начислениям за период, за который|

|                                      |производится заполнение регистра |

|                                      \---------------------------------/

|    /------------------------\

|    |     Регистр-расчет     |

|---| Формирование стоимости |

|    |     объекта учета      |

|    \------------------------/

|    /------------------------\

|---|   Регистр-расчет НЗП   |

|    \------------------------/

|    /------------------------\

|    |  Регистр учета прочих  |

\---|    расходов текущего   |

     |          периода       |

     \------------------------/

Рис. 2. Порядок заполнения регистра учета расходов по оплате труда

Независимо от метода учета доходов и расходов при расчете налога на прибыль (метода начисления или кассового метода) затраты по добровольному страхованию сотрудников уменьшают облагаемую прибыль только после их оплаты. Если расходы по страхованию относятся к нескольким отчетным периодам (например, при оплате договора страхования разовым платежом), они равномерно распределяются в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Последовательность заполнения регистров по учету расходов на добровольное страхование работников отображена на рис. 3.

/--------------------\  /-----------------------\  /---------------------\

|Договора страхования|  |Единый квалификационный|  |Регистр учета расхода|

\--------------------/  | справочник должностей |  |   денежных средств  |

  |                     \-----------------------/  \---------------------/

  \---------------------------------+-------------------------------/

  /-----------------------------------------------------------------\

  | Регистр учета договоров на добровольное страхование работников  |

  \-----------------------------------------------------------------/

  /-----------------------------------------------------------------\

  |                  Регистр расходов будущих периодов              |

  \-----------------------------------------------------------------/

  /-----------------------------------------------------------------\

  | Регистр учета расходов по добровольному страхованию работников  |

  \-----------------------------------------------------------------/

  /-----------------------------------------------------------------\

  |Регистр-расчет учета расходов по страхованию работников текущего |

  |                             периода                             |

  |-----------------------------------------------------------------/

  |  /------------------------\

  |  |     Регистр-расчет     |

  |-| Формирование стоимости |

  |  |     объекта учета      |

  |  \------------------------/

  |  /------------------------\

  |-|   Регистр-расчет НЗП   |

  |  \------------------------/

  |  /------------------------\

  |  |Регистр учета косвенных |

  \-|        расходов        |

     \------------------------/

Рис. 3. Порядок заполнения регистров по учету расходов на добровольное страхование работников

Для равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу учреждение может создавать резервы предстоящих расходов (например, на оплату отпусков, на выплату вознаграждения за выслугу лет) (табл. 3).

Таблица 3

Порядок формирования резервов на оплату отпусков и на выплату вознаграждений за выслугу лет для целей налогообложения

Резерв на оплату отпусков	Резерв на выплату вознаграждений за выслугу лет
Создание резерва должно быть предусмотрено налоговой учетной политикой
Ежемесячный процент отчислений в резерв =
(Планируемая сумма расходов на оплату отпусков с учетом страховых взносов : Планируемая сумма расходов на оплату труда с учетом страховых взносов) х 100%	(Планируемая сумма расходов на выплату вознаграждений с учетом страховых взносов : Планируемая сумма расходов на оплату труда с учетом страховых взносов) х 100%
Сумма ежемесячных отчислений в резерв = Фактическая сумма расходов на оплату труда с учетом страховых взносов х процент отчислений в резерв
Создание специальной сметы, в которой указываются суммы, которые организация планирует израсходовать:
- на заработную плату; - на уплату страховых взносов, взносов на обязательное пенсионное страхование и страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний с заработной платы; - на выплату отпускных; - на уплату страховых и других взносов с отпускных	- на заработную плату; - на уплату страховых взносов, взносов на обязательное пенсионное страхование и страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний с заработной платы; - на выплату вознаграждения; - на уплату страховых и других взносов с вознаграждений
Разница между резервом и фактическими расходами в конце года (31 декабря) увеличивает или уменьшает прибыль

Учет расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет

Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет определен ст. 324.1 НК РФ. Медицинское учреждение, принявшее решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязано отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в вышеуказанный резерв.

Для этих целей составляется специальный расчет (смета), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в вышеуказанный резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. При этом процент отчислений в вышеуказанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников.

На конец налогового периода учреждение обязано провести инвентаризацию вышеуказанного резерва. Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы резерва предстоящих расходов на оплату отпусков подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, по которым ранее не создавался указанный резерв.

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Создавать резервы могут только те учреждения, которые учитывают доходы и расходы для расчета налога на прибыль по методу начисления.

Расходы, для оплаты которых создан резерв, списываются за счет резерва.

Федеральным налоговым ведомством не рекомендована форма регистра по учету резервов на оплату отпускных и вознаграждений за выслугу лет. Поэтому если медицинское учреждение использует данный резерв, то ему придется разработать данный документ самостоятельно, заполняемый на основании:

сметы планируемых расходов;

положений учетной политики учреждения, в которых указан процент отчислений в резервы.

Примерная форма регистра учета расходов по оплате труда приведена на рис. 4.

N п/п	Наименование показателя	Источник информации
1	Вид персонала (производственный или управленческий персонал, персонал непроизводственной сферы)	Единый квалификационный справочник должностей
2	Дата осуществления (начисления расхода)	Последний рабочий день месяца
3	Наименование резерва	Учетная политика организации для целей налогообложения
4	Процент отчислений в резерв	Смета планируемых расходов на оплату отпусков (выплату вознаграждений за выслугу лет); Учетная политика организации для целей налогообложения
5	Фактическая сумма расходов на оплату труда и обязательных отчислений	Расчетно-платежная ведомость (форма 0504401); Карточка учета средств и расчетов (форма 0504051)
6	Сумма отчислений в резерв	Расчет
7	Объект учета (вид расхода), в связи с созданием (приобретением) которого осуществлено начисление расхода по оплате труда	Многографная карточка по Дебету счета 210604340 (форма 0504054)
8	Итого (по видам персонала)	Расчет

Рис. 4. Форма регистра учета резервов на оплату отпусков и на выплату вознаграждений за выслугу лет

Признание начислений в пользу работников медицинского учреждения в качестве расходов для целей налогообложения прибыли

Рассмотрим нормативное регулирование и условия признания некоторых видов начислений в пользу работников медицинского учреждения в качестве расходов для целей налогообложения прибыли (табл. 4).

Таблица 4

Порядок признания отдельных видов начислений в пользу работников медицинского учреждения в качестве расходов для целей налогообложения прибыли

Вид начисления	Нормативно-правовой акт, разъяснения и рекомендации	Условия признания расходов в налоговом учете
Выплата выходного пособия при увольнении работника	ст. 178 ТК РФ; письма Минфина России от 13.05.2008 N 03-03-06/1/305; от 26.09.2008 г. N 03-03-06/1/546; от 14.07.2009 г. N 03-03-06/1/464	Уменьшают налогооблагаемую прибыль, если данные пособия предусмотрены трудовыми договорами и (или) коллективными договорами
Компенсации за неиспользованный отпуск	п. 8 ст. 255 ТК РФ; ст. 126 и 127 ТК РФ; письмо Минфина России от 11.10.2007 N 03-03-06/2/189	При определении налоговой базы по налогу на прибыль учитывается в составе расходов на оплату труда денежная компенсация работнику за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней
Оплата сверхурочной работы свыше 120 часов в год	п. 3 ст. 255 НК РФ; ст. 99 ТК РФ; ст. 152 ТК РФ; письмо ФНС России от 23.09.2005 N 02-1-08/195 письмо Минфина России от 07.11.2006 N 03-03-04/1/724	Расходы на оплату сверхурочной работы в полном объеме должны учитываться при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль при условии, что такое превышение продолжительности сверхурочных работ предусмотрено трудовым или коллективным договором. В этом случае в результате действий работодателя нарушается трудовое законодательство
Оплата за совмещение профессий (расширение зон обслуживания)	ст. 60.2 ТК РФ; ст. 151 ТК РФ ; ст. 255 НК РФ; письмо Минфина России от 29.10.2009 N 03-03-06/1/702	Налогоплательщик вправе признать в составе расходов на оплату труда, для целей налогообложения прибыли, доплату за совмещение профессий (должностей), расширение зон обслуживания, увеличение объема работы или исполнение обязанностей временно отсутствующего работника без освобождения от работы, в размере, определенном соглашением сторон трудового договора
Доплата до среднего фактического заработка при выплате пособий по временной нетрудоспособности	п. 15 ст. 255 НК РФ; письма Минфина России: от 06.05.2009 г. N 03-03-06/1/299; от 12.02.2009 N 03-03-06/1/61	Если размер фактически выплачиваемого работодателем пособия по временной нетрудоспособности, исчисленного согласно трудовому договору, превышает суммы за полный календарный месяц в 2010 году - 20 030 руб., в 2011 году - 21 390 руб., налогоплательщик имеет право отнести к расходам, уменьшающим полученные доходы для целей налогообложения прибыли, сумму превышения фактически выплачиваемого пособия по временной нетрудоспособности в пределах фактического (среднего) заработка над максимальным размером пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого из Фонда социального страхования Российской Федерации
Надбавка к заработной плате за наставничество	ст. 135 ТК РФ; ст. 255 НК РФ; письма Минфина России: от 22.02. 2007 N 03-03-06/1/115; от 17.03.2009 N 03-03-06/1/144	Можно учесть в составе расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли суммы надбавок за наставничество, выплачиваемых работникам на основании локального положения об оплате труда и премирования работников, в случае, если такие выплаты предусмотрены коллективным и (или) трудовым договорами
Расходы на обучение работников	ст. 196 ТК РФ; подпункт 23 п. 1 ст. 264 НК РФ; письмо УФНС России по г. Москве от 13.10.2006 N 21-11/090326	Если организация заключила договор с учебным заведением, имеющим лицензию на образовательную деятельность, на оказание образовательных услуг по профессиональной подготовке (переподготовке) своих штатных работников, имеющих законченное высшее (среднее) образование, по программам дополнительной профессиональной подготовки (переподготовки) специалистов с целью повышения квалификации и более эффективного использования этих специалистов в деятельности данной организации, то расходы на подготовку (переподготовку) таких специалистов могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией
Выплаты при отзыве из отпуска	п. 7 ст. 255 НК РФ; п. 1 и п. 4 ст. 272 НК РФ; письмо Минфина России от 28.03.2008 N 03-03-06/1/212	Если период отпуска приходится на два отчетных периода, то при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период. В случае досрочного отзыва работника из отпуска в части суммы начисленных отпускных, приходящихся на не использованные работником дни отпуска, вносятся корректировки в первичные данные налогового учета в месяце начисления расходов
Платежи (взносы) по договорам добровольного личного страхования работников	п. 16 ст. 255 НК РФ; письмо Минфина России от 30.09.2009 N 03-03-06/3/5; ст. 1 Закона РФ от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации"	Если программой добровольного медицинского страхования предусмотрено санаторно-курортное лечение, то платежи (взносы) по договорам добровольного личного страхования работников, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов и санаторно-курортного лечения застрахованных работников, могут учитываться для целей налогообложения прибыли организаций
Оплата труда внештатных работников	ст. 135 ТК РФ; п. 21 ст. 255 НК РФ; постановление ФАС Поволжского округа от 24.04.2007 N А55-12432/06-10	К расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ относятся, в частности, расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями Если в трудовой договор, заключенный с конкретным работником, не включены или отсутствуют ссылки на те или иные начисления, предусмотренные в вышеупомянутых коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах, то такие начисления не принимаются в качестве затрат для целей исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций
Оплата труда штатных работников по договорам подряда	Подпункт 49 п. 1 ст. 264 НК РФ; п. 1 ст. 252 НК РФ; письмо Минфина России от 26.01.2007 N 03-04-06-02/11	Расходы на выплату вознаграждений по договорам гражданско-правового характера, в том числе по договорам подряда, лицам, состоящим в штате организации, могут учитываться для целей налогообложения прибыли на основании подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ
Оплата жилья привлеченным работникам	п. 4 ст. 255 НК РФ; ст. 131 ТК РФ; письма Минфина России: от 22.02.2007 N 03-03-06/1/115; от 13.07.2009 N 03-04-06-01/165	Расходы на оплату найма жилого помещения, возмещаемые организацией своему работнику, организация вправе учесть для целей налогообложения прибыли организаций в размере, не превышающем 20% от суммы заработной платы при условии их документального подтверждения
Оплата труда в выходные и праздничные дни	ст. 153 ТК РФ; п. 3 ст. 255 НК РФ; письма Минфина России: от 04.03.2005 N 03-03-01-04/1/88; от 04.02.2009 г. N 03-03-06/1/39	При производственной необходимости привлечения работников к работе в выходные дни в случае, если трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами предусмотрена доплата работникам за работу в выходные и нерабочие праздничные дни, вышеназванные расходы могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в качестве расходов на оплату труда в пределах размеров данной доплаты, установленных в зависимости от месячной нормы рабочего времени. Если правила внутреннего распорядка, утвержденные руководителем организации, предусматривают режим работы в выходные и праздничные дни, затраты, связанные с выплатой компенсации работникам за дни отъезда в командировку и дни прибытия из командировки, приходящиеся на выходные дни, могут быть учтены в составе расходов на оплату труда на основании п. 3 ст. 255 НК РФ при условии их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса
Компенсации (в том числе ежегодные компенсации на лечение), выплачиваемые бюджетным учреждением своим работникам за счет бюджетных средств и средств, получаемых от предпринимательской деятельности	ст. 321.1 НК РФ; письмо Минфина России от 06.06.2006 N 03-05-02-04/76	Если компенсационные выплаты осуществляются за счет средств целевого финансирования, налогоплательщик не вправе учитывать их в составе расходов, уменьшающих полученные доходы при исчислении налога на прибыль организаций. Если учреждение производит компенсационные выплаты за счет средств от предпринимательской деятельности, то они учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль. При этом данные выплаты должны быть предусмотрены трудовым или коллективным договором

О.Ю. Семенова,

канд. экон. наук,

доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита

Костромского государственного технологического университета

"Бухучет в здравоохранении", N 7, июль 2010 г.