Передача имущества в качестве вклада в уставный капитал и НДС (В.В. Никитин, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 15, август 2010 г.)

Передача имущества в качестве вклада в уставный капитал и НДС

Глава 21 НК РФ предусматривает специальный порядок налогообложения при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал, заключающийся в том, что у передающей стороны возникает обязанность восстановить "входной" НДС, ранее принятый к вычету по этому активу, а у принимающей - право принять этот НДС к вычету (пп. 1 п. 3 ст. 170, п. 11 ст. 171, п. 8 ст. 172 НК РФ).

Разумеется, на практике с появлением прав и обязанностей неизбежно возникают вопросы. Как исчислить сумму налога, подлежащую восстановлению? Как оформить документы, касающиеся расчетов по НДС? При каких условиях принимающая сторона может воспользоваться вычетом? Ответы на эти и другие интересующие вас вопросы представлены в данной статье.

Порядок восстановления НДС передающей стороной

Передача имущества в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ согласно пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ носит инвестиционный характер, поэтому не признается реализацией и, следовательно, не является объектом обложения НДС.

В силу пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ*(1) сторона, передающая имущество в качестве вклада в уставный капитал, обязана восстановить сумму НДС, ранее правомерно принятую к вычету по этому активу Причем если объектом передачи являются основные средства, то налог восстанавливается в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости объекта без учета переоценки.

Отметим, что налоговое законодательство не уточняет, как определять остаточную стоимость основного средства - по данным налогового или бухгалтерского учета. Официальных разъяснений по этому поводу тоже нет. Так как гл. 21 НК РФ в этом вопросе не содержит ссылок на применение положений гл. 25 НК РФ, по нашему мнению, остаточную стоимость нужно определять по данным бухгалтерского учета.

Налог восстанавливают в том налоговом периоде, в котором произошла передача имущества. Восстановленная сумма указывается в документах, которыми оформляется передача, для чего достаточно выделить эту сумму в акте приема-передачи имущества. А вот счет-фактуру, на основании которого сумма налога ранее была принята к вычету, в силу п. 16 Правил ведения книг покупок и книг продаж*(2) надо зарегистрировать в книге продаж (к вопросу о том, что делать в случае отсутствия такого счета-фактуры, мы вернемся позже). При этом (обратите внимание) указывается только та сумма НДС, которая была восстановлена.

После заполнения книги продаж сумму восстановленного налога нужно будет включить в строку 190 "Суммы налога, подлежащие восстановлению, ранее правомерно принятые к вычету" раздела 3 декларации по НДС.

Вот, собственно, и все правила, которые необходимо учесть стороне, передающей имущество в уставный капитал. Однако (как это чаще всего и бывает) на практике не все так гладко. В частности, здесь надо учитывать:

- что именно за актив передается;

- каким образом он был получен, имеется ли по нему "входной" НДС;

- был ли принят налог к вычету, в каком размере;

- имеются ли счета-фактуры, иные документы, подтверждающие наличие "входного" НДС и принятие его к вычету?

Ответы на данные вопросы мы рассмотрим ниже в соответствующей последовательности.

Передача неамортизируемого имущества

Пункт 17 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(3) предусматривает, что объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются, не подлежат амортизации (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.). По ним начисляется износ.

В случае передачи таких объектов в качестве вклада в уставный капитал НДС нужно восстанавливать в полном размере, так как в отношении этих активов налог восстанавливается исходя не из остаточной, а балансовой стоимости, что следует из пп. 3 п. 1 ст. 170 НК РФ. Аналогичный вывод, касающийся неамортизируемого имущества, сделан в Письме Минфина России от 11.11.2009 N 03-07-11/294.

Передача ОС, созданного собственными силами

При передаче в качестве вклада в уставный капитал основного средства, созданного для собственного потребления силами самой организации, нужно обратить внимание на следующее. При создании такого актива на соответствующие расходы (заработную плату, начисления на нее, амортизационные отчисления и прочие затраты), понесенные в течение налогового периода, организации надо начислять НДС, который можно принять к вычету (начиная с 2009 года) в том налоговом периоде, когда он был начислен (абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ).

В подпункте 1 п. 3 ст. 170 НК РФ говорится о восстановлении сумм НДС, ранее правомерно принятых к вычету по основным средствам, передаваемым в уставный капитал. При этом не оговаривается способ поступления актива. Поэтому можно сделать вывод, что из данной нормы не следует, что при передаче в качестве вклада в уставный капитал ОС, созданного собственными силами, не нужно восстанавливать НДС, принятый к вычету в соответствии с абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ.

Так как контролирующие органы не давали разъяснений по этому вопросу, для снижения налогового риска налогоплательщику имеет смысл получить письменные разъяснения по нему у налогового органа.

Вклад в уставный капитал имущества, которое ранее было получено передающей стороной в качестве вклада в уставный капитал

По общему правилу передающей стороне необходимо восстановить "входной" НДС по имуществу, полученному ею ранее в качестве вклада в уставный капитал. Следовательно, в книге продаж нужно будет регистрировать не счет-фактуру (таковой у нее быть не может), а документы, которыми была оформлена передача организации этого имущества в качестве вклада и в которых была указана сумма НДС.

Передающая сторона осуществляет деятельность, облагаемую и не облагаемую НДС

Возможна ситуация, когда основное средство, подлежащее передаче в уставный капитал, использовалось передающей стороной в деятельности, как облагаемой, так и не облагаемой НДС. В связи с этим "входной" НДС был частично принят к вычету, а частично включен в стоимость объекта. В этом случае передающей стороне для документального подтверждения подлежащей восстановлению суммы НДС необходимо иметь не только счет-фактуру, но и бухгалтерскую справку, в которой приведен расчет доли "входного" НДС, ранее принятого к вычету по передаваемому имуществу.

Обратите внимание! Если организация по тем или иным причинам не принимала ранее соответствующие суммы "входного" налога к вычету, ей не нужно восстанавливать НДС при передаче имущества в уставный капитал. Например, когда имущество было изначально предназначено для использования в не облагаемой НДС деятельности или специально приобретено для передачи в уставный капитал (п. 2 и 4 ст. 170 НК РФ).

Отсутствие за давностью лет счета-фактуры и иных документов

Налогоплательщик обязан хранить данные бухгалтерского и налогового учета в течение четырех лет (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ). Если имущество было приобретено за пределами этого срока, то у организации может не быть документов, подтверждающих сумму налога, принятую к вычету (счетов-фактур). Такую ситуацию рассмотрели финансисты в Письме от 20.05.2008 N 03-07-09/10, где указали: в книге продаж можно зарегистрировать справку бухгалтера, в которой отражена сумма НДС, ранее правомерно принятая к вычету, а теперь восстановленная по имуществу, передаваемому в качестве вклада в уставный капитал. В письме уточнено, что исчисление НДС, подлежащего восстановлению, производится с использованием ставок налога, действовавших в период применения налоговых вычетов.

Однако здесь могут возникнуть вопросы. В частности, при отсутствии за давностью лет соответствующих документов передающая имущество сторона может не знать, в каком году было принято к учету имущество, был ли по нему "входной" НДС, принят ли он к вычету, по какой ставке и в каком размере (при раздельном учете "входного" НДС). В связи с этим интерес для налогоплательщика (на наш взгляд) представляет Постановление ФАС СКО от 02.11.2009 N А20-65/2009. Налоговая инспекция посчитала, что восстановлению подлежит вся сумма НДС, рассчитанная по наибольшей ставке налога пропорционально всей стоимости ТМЦ и остаточной стоимости основных средств, переданных в качестве вклада в уставный капитал. Судьи признали доначисление НДС неправомерным, так как налоговая инспекция не проверила, был ли ранее заявлен налоговый вычет по данному имуществу и какая ставка НДС при этом применялась. Суд обратил внимание на то, что налоговый орган для такой проверки в силу ст. 31 и 93 НК РФ мог истребовать дополнительные документы у передающей стороны и третьих лиц, но он этого не сделал, из чего можно заключить, что формальное восстановление НДС по передаваемому имуществу при отсутствии сведений о том, что налог ранее был принят к вычету, является необоснованным.

При передаче в качестве вклада в уставный капитал давно приобретенного имущества необходимо учитывать, что гл. 21 НК РФ действует начиная с 2001 года. В связи с этим имеет смысл обратить внимание на позицию ФАС ПО, изложенную в Постановлении от 28.10.2008 N А65-610/2007-СА2-22. Суд указал: нет оснований применять нормы гл. 21 НК РФ о восстановлении НДС при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал, если оно было приобретено до 01.01.2001, когда налоговый вычет применялся в соответствии с Законом РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость".

Отметим, что в случае отсутствия за давностью лет документов, касающихся приобретения имущества, а также "входного" НДС, передающей стороне ничего не остается, как отразить в бухгалтерской справке предположительные данные: о сумме "входного" НДС, вычете и применяемой налоговой ставке. Также имеет смысл указать, на основании каких документов и умозаключений организация пришла к соответствующему выводу. Это позволит снизить налоговый риск и поможет доказать свою правоту в суде в случае спора с инспекцией.

Сторона, получающая имущество в качестве вклада в уставный капитал, не уплачивает НДС

В подпункте 1 п. 3 ст. 170 НК РФ указана обязанность передающей стороны восстановить "входной" НДС без каких-либо условий и исключений из данного правила. Поэтому восстанавливать налог нужно независимо от того, применяет получающая имущество сторона общий или иной режим налогообложения (УСНО, платит ЕНВД, ЕСХН) либо освобождена от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ. В данной ситуации сторона, получающая имущество, не сможет принять к вычету этот НДС.

Если первоначальный акт приема-передачи имущества в уставный капитал аннулирован

Возможен случай, когда стороны подписали акт о приеме-передаче объекта недвижимости в качестве вклада в уставный капитал и в регистрирующий орган был передан пакет документов, предназначенных для регистрации права собственности новым владельцем. А через пару дней после подписания акта приема-передачи стороны аннулировали акт и передающая сторона продолжила эксплуатировать данный объект. В следующем налоговом периоде вновь была осуществлена передача этого основного средства, оформленная актом приема-передачи.

Подобную ситуацию рассмотрел ФАС СЗО в Постановлении от 17.06.2008 N А13-9779/2007. Налоговая инспекция считала, что передающая сторона обязана была восстановить НДС в периоде, когда был подписан первоначальный акт приема-передачи, впоследствии аннулированный. Но суд решил, что передающая сторона вправе восстановить НДС в налоговом периоде составления второго акта приема-передачи здания (сооружения) (форма N ОС-1а *(4)), основываясь на следующем:

- первый акт приема-передачи был аннулирован;

- имеется второй акт приема-передачи, подписанный сторонами на день регистрации права собственности за новым лицом;

- в периоде между первым и вторым актами имущество эксплуатировалось передающей стороной, что подтверждается соответствующими документами.

Порядок принятия НДС к вычету стороной, получающей имущество

В соответствии с п. 11 ст. 171 и п. 8 ст. 172 НК РФ сторона, получающая имущество в качестве вклада в уставный капитал, вправе применить вычет по этому имуществу при соблюдении ряда условий:

- сумма НДС восстановлена передающей стороной;

- актив принят к учету и используется для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС.

Примечание. Для принятия получающей стороной НДС к вычету достаточно акта приема-передачи имущества, в котором указана сумма восстановленного налога.

Документальное подтверждение

При принятии стороной, получающей имущество в качестве вклада в уставный капитал, к вычету НДС по этому имуществу нужно обратить внимание на наличие документов, подтверждающих факт передачи (акт приема-передачи имущества) и сумму налога, восстановленного передающей стороной. Отметим, что в пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ сказано, что восстановленная сумма налога указывается передающей стороной в документах, которыми оформляется передача имущества. В пунктах 5 и 8 Правил ведения книг покупок и книг продаж сказано, что документы, которыми оформляется передача имущества в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ и в которых указаны суммы налога, восстановленного акционером (участником) в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, подлежат регистрации в книге покупок принимающей организации по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, предусмотренном ст. 172 НК РФ, а также эти документы либо их нотариально заверенные копии хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур *(5). Из данных норм можно сделать вывод, что для принятия получающей стороной НДС к вычету достаточно акта приема-передачи имущества, в котором указана сумма восстановленного налога.

Но налоговики иногда считают, что наличие у принимающей стороны счета-фактуры является обязательным условием для принятия ею НДС к вычету. С этим суды не соглашаются. Например, ФАС ПО в Постановлении от 11.12.2008 N А72-1911/2008 рассмотрел случай передачи в качестве вклада в уставный капитал оборудования. Суд отметил, что суммы восстановленного налога указываются в документах, которыми оформляется передача оборудования, а именно в акте о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1). По строке "Стоимость приобретения (договорная стоимость), руб." передающей стороной была отражена стоимость имущества с выделением НДС. Акт по форме N ОС-1 или его нотариально заверенная копия подлежит регистрации у принимающей стороны в книге покупок после принятия оборудования на учет и хранится в журнале учета полученных счетов-фактур. Акт приема-передачи является основанием для принятия обозначенных в нем сумм НДС, восстановленных передающей стороной, к вычету у принимающей стороны (абз. 4 п. 5 и абз. 3 п. 8 Правил ведения книг покупок и книг продаж). Аналогичное мнение высказал этот суд и в Постановлении от 09.12.2008 N А72-1912/2008.

От себя добавим: так как в акте по форме N ОС-1 отсутствует специальная графа для отражения суммы НДС, восстановленной передающей стороной, налог можно указать и в иной, подходящей для этого строке. Например, ФАС ПО в Постановлении от 09.12.2008 N А72-1912/2008 посчитал правильным отражение восстановленной суммы НДС в разделе "Сведения о состоянии объекта основных средств на дату передачи".

Был ли восстановлен НДС передающей стороной?

Напомним, что согласно п. 11 ст. 171 НК РФ сторона, получающая имущество, принимает к вычету суммы НДС, которые были восстановлены передающей стороной. Этой нормой руководствуются:

- налоговые инспекции, сопоставляя налоговые периоды восстановления НДС передающей стороной и принятия его к вычету принимающей стороной;

- суды, считая, что необходимым условием принятия к вычету сумм НДС, образовавшегося от вложения имущества в уставный капитал, является восстановление ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС лицами, осуществившими вложение имущества в уставный капитал (см. постановления ФАС ПО от 29.01.2009 N А55-8201/2008, ФАС УО от 27.01.2009 N Ф09-10568/08-С2 *(6)).

Обратите внимание! Если имущество, по которому НДС был принят к вычету, организация начнет использовать в необлагаемых операциях, то налог, ранее принятый к вычету, придется тоже восстановить (п. 2, пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Был ли уплачен НДС передающей стороной?

Вправе ли сторона, получающая имущество в качестве вклада в уставный капитал, принимать НДС к вычету, если передающая сторона не уплатила восстановленный налог в бюджет? Суды дают положительный ответ (см., например, постановления ФАС МО от 07.07.2009 N КА-А40/6019-09, ФАС СЗО от 01.07.2008 N А05-12093/2007 *(7)).

В частности, ФАС МО исходил из того, что необходимым условием принятия сумм НДС к вычету является восстановление ранее правомерно принятых к вычету сумм налога стороной, осуществившей вложение имущества в уставный капитал. Инспекция сослалась на то, что Налоговый кодекс не разъясняет, что нужно понимать под словом "восстановить". А поскольку НК РФ написан на русском языке, следует руководствоваться пониманием данного слова, которое имеется в русском языке. В "Толковом словаре русского языка" С.И. Ожегова, Н.Ю. Шведовой дается такое определение данного слова: восстановить - привести в прежнее состояние. В прежнем состоянии, при принятии передающей стороной НДС к вычету при приобретении имущества, налог фактически находился в бюджете (вычеты приводили либо к уменьшению налога к уплате в бюджет, либо к возврату налога из бюджета). Задекларированный передающей стороной, но фактически не уплаченный налог, не может считаться восстановленным, следовательно, требования НК РФ для принятия налога к вычету не соблюдено. Но суд обратил внимание на текст п. 3 ст. 170 НК РФ, из которого следует, что восстановление сумм налога производится в том числе в налоговом периоде, в котором товары были переданы, а это свидетельствует о том, что понятие "восстановление сумм налога" использовано законодателем не в смысле фактической уплаты этих сумм.

Примечание. Фактическая уплата

передающей стороной восстановленного налога не названа в качестве условия применения налогового вычета принимающей стороной.

Если имущество получено от физического лица, не являющегося предпринимателем

Физическое лицо, не признаваемое индивидуальным предпринимателем, не вправе принимать к вычету "входной" НДС по имуществу, поскольку не является плательщиком НДС. Следовательно, оно не должно восстанавливать налог при передаче данного имущества в качестве вклада в уставный капитал. В этом случае принятие такого НДС к вычету стороной, получающей подобное имущество, будет необоснованно.

Суды обращают внимание на подобные случаи. Яркий тому пример - Постановление ФАС СЗО от 29.08.2008 N А42-5628/2007, в котором была рассмотрена ситуация, когда организация, получающая имущество в качестве вклада в уставный капитал от физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, приняла "входной" НДС к вычету. Суд указал, что физическое лицо не являлось плательщиком НДС, поэтому не вправе было предъявлять к вычету НДС, уплаченный при приобретении товара. Соответственно, у него отсутствовала необходимость восстановления в учете суммы НДС, поскольку данная сумма к возмещению из бюджета не предъявлялась и не могла быть предъявлена физическим лицом, не имеющим статуса предпринимателя.

Аналогичная ситуация возникает в случае, когда передающая сторона применяет специальные режимы налогообложения и освобождена от исполнения обязанностей плательщика НДС.

Если полученное имущество не используется в деятельности, облагаемой НДС

Если полученное имущество не используется в деятельности, облагаемой НДС, то вычетом воспользоваться нельзя. Сумма налога, восстановленная акционером, должна быть учтена получающей стороной в его стоимости*(8). Это условие установлено п. 2 ст. 170 НК РФ.

Следовательно, при ведении раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций (п. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 НК РФ) в соответствии с определенной пропорцией часть "входного" НДС принимается к вычету, а остальная сумма относится на увеличение стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В.В. Никитин,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 15, август 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Действовавшая до 01.01.2006 редакция ст. 170 НК РФ не содержала требования о восстановлении НДС.

*(2) Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

*(3) Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

*(4) Утверждена Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

*(5) Аналогичная точка зрения отражена в Письме Минфина России от 21.04.2009 N 03-07-11/109.

*(6) Определением ВАС РФ от 10.07.2009 N ВАС-5905/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС.

*(7) Определением ВАС РФ от 29.08.2008 N 11255/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС.

*(8) См. Постановление ФАС СЗО от 01.07.2008 N А05-12093/2007.