Спустя три года после решения Конституционного суда (Е.Л. Ермошина, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 15, август 2010 г.)

Спустя три года после решения Конституционного суда

Как известно, для того чтобы расходы могли уменьшить облагаемую базу по налогу на прибыль, они должны быть обоснованными и документально подтвержденными. При этом под обоснованными понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (абз. 2, 3 п. 1 ст. 252 НК РФ).

Три года назад КС РФ рассматривал просьбу о проверке конституционности положений этих двух абзацев, которые, по мнению заявителей, являются неопределенными, содержат оценочные, дублирующие друг друга понятия, что ведет к произвольному их применению на практике и, как следствие, к нарушению конституционных прав налогоплательщиков.

Конституционный суд вынес Определение от 04.06.2007 N 320-О-П*(1), где было отмечено, что законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов. Наличие в законе общих оценочных понятий само по себе не свидетельствует об их неопределенности. Кроме того, в этом документе был сделан ряд важных выводов относительно применения ст. 252 НК РФ.

С тех пор сложилась значительная арбитражная практика, где судьи ссылаются на Определение N 320-О-П и в большинстве случаев принимают сторону налогоплательщиков. Анализу этой практики и посвящена данная статья.

Определение N 320-О-П: важные выводы

Напомним читателям основные моменты, которые разъяснил КС РФ в этом документе.

Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли. Глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

В абзаце 4 п. 1 ст. 252 НК РФ указано: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из этого же исходит и Пленум ВАС в Постановлении N 53*(2): обоснованность расходов должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Налогоплательщик осуществляет экономическую деятельность самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Нормы, содержащиеся в абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований п. 7 ст. 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков.

Формируемая ВАС судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в п. 1 Постановления N 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.

Арбитражная практика со знаком плюс

После выхода Определения N 320-О-П судьи при рассмотрении спорных вопросов, связанных с применением ст. 252 НК РФ, часто опирались на его тезисы. Мы приводим примеры постановлений ФАС, положительные для налогоплательщиков (к слову сказать, их гораздо больше, чем отрицательных), обращая ваше внимание на выводы, которые были сделаны судьями.

Отсутствие доходов в конкретном отчетном (налоговом) периоде

В случае если организация в конкретном отчетном (налоговом) периоде не осуществляла деятельность, направленную на получение доходов (отсутствуют документы, свидетельствующие о получении доходов), очень часто налоговые органы полагают, что расходы, включая внереализационные, не могут быть учтены при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Подобную ситуации рассматривал ФАС МО в Постановлении от 31.03.2010 N КА-А40/2740-10. Когда организация представила в налоговый орган декларацию по налогу на прибыль, в которой отразила расходы порядка 54,7 млн. руб. и убыток в таком же размере, налоговый орган посчитал необоснованным отражение в декларации убытка. По его мнению, в случае если организация в конкретном отчетном (налоговом) периоде не осуществляла деятельность, направленную на получение доходов (отсутствуют документы, свидетельствующие о получении доходов), расходы, включая внереализационные, не могут быть учтены при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Как установил суд, все расходы общество осуществляло в целях открытия месторождений нефти и газа, получения лицензии на добычу полезных ископаемых с последующей добычей нефти и газа и, следовательно, они направлены на получение доходов в будущем.

Заявленные в представленной налоговой декларации расходы состоят из затрат на оплату операторских (управленческих), аудиторских и юридических услуг, субаренды помещения под офис, услуг за передачу в электронном виде отчетности по лизинговому соглашению, на оплату труда, списания части сумм, ранее уплаченных за оформление лицензий, платежей в бюджет и платежей за пользование недрами, а также внереализационных расходов в виде процентов за пользование заемными денежными средствами. Понесенные расходы соответствуют критериям обоснованности (экономической оправданности) и документальной подтвержденности. Все указанные расходы связаны с основной деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода.

Судьи, приняв решение в пользу налогоплательщика, отметили: отсутствие в данном отчетном периоде доходов не может являться основанием для отказа в признании расходов, понесенных налогоплательщиком.

Аналогичный вывод сделан тем же ФАС в Постановлении от 08.07.2008 N КА-А40/6079-08: доводы налоговой инспекции о том, что сумма затрат в виде процентов по долговым обязательствам не может быть отнесена на расходы в проверяемом периоде в связи с тем, что налогоплательщик не вел деятельность, направленную на извлечение дохода, неправомерны, так как материалами дела подтверждено намерение общества получить экономический эффект в последующих налоговых периодах.

Убыток: расходы превысили доходы

Зачастую налоговые органы считают, что налоговое законодательство позволяет учитывать в составе расходов только те затраты, которые принесли прибыль (в то время как ст. 252 НК РФ прямо указывает на возможность учета любых затрат, имеющих направленность на получение дохода). Поэтому они очень тщательно проверяют расходы, если в отчетном (налоговом) периоде получен убыток, и нередко ставят под сомнение реальность произведенных затрат, как это случилось, например, в деле, которое рассматривал Девятый арбитражный суд в Постановлении от 12.04.2010 N 09АП-5363/2010-АК. Налоговики посчитали, что основанием для отказа в принятии расходов для целей налогообложения является отсутствие в актах выполненных работ положений договоров подряда. Однако судьи высказали иное мнение: акты содержат необходимые реквизиты и данные, позволяющие установить стороны по расчетам, указание на выполнение работ по договорам, содержащим смету с детализацией наименований работ, их стоимость и сумму НДС.

Законодатель квалифицирует затраты как экономически оправданные вне зависимости от их экономической эффективности, то есть от фактического получения дохода по этим затратам, и позволяет учитывать расходы именно в случае их направленности на получение дохода. Данное толкование согласуется с позицией КС РФ, изложенной в Определении N 320-О-П.

Принятие расходов для целей налогообложения в случае получения налогоплательщиком убытка как финансового результата деятельности за отчетный (налоговый) период не исключается и прямо закреплено в п. 8 ст. 274 НК РФ. Направленность на получение дохода и фактическое получение дохода не тождественны между собой.

Довод инспекции о том, что расходы являются экономически необоснованными, поскольку обществом в проверяемом периоде получен убыток, посчитали несостоятельным и судьи Десятого арбитражного суда в Постановлении от 14.04.2010 N А41-16963/09 и ФАС ПО в Постановлении от 02.09.2008 N А12-393/08. А в Постановлении Девятого арбитражного суда от 23.03.2010 N 09АП-3985/2010-АК судьи отметили: наличие убытков от предпринимательской деятельности налогоплательщика не является показателем отсутствия деловой цели, показателем недобросовестности.

Отрицательный финансовый результат по отдельным сделкам

Положения гл. 25 НК РФ не требуют рассчитывать финансовый результат по каждой операции, проводимой в рамках основной деятельности налогоплательщика, а также оценивать экономическую обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов по фактическому получению дохода от конкретных сделок. Однако нередко налоговые органы не принимают для целей налогообложения расходы, понесенные налогоплательщиком в рамках конкретного договора, и доначисляют последнему налог на прибыль. Как правило, судьи в таких случаях делают вывод об отсутствии для этого правовых оснований - см., например, Постановление ФАС СКО от 02.03.2010 N А32-26302/2008-63/376. При рассмотрении дела судьи установили, что для подтверждения учета в качестве расходов, уменьшающих доходы от реализации, общество представило договоры аренды шести земельных участков, заключенные с администрацией города.

Позиция налоговой инспекции сводилась к тому, что в состав расходов подлежат включению суммы арендной платы лишь за четыре земельных участка (с расположенными на них объектами недвижимости), которые фактически использовались в финансово-хозяйственной деятельности, и такое использование направлено на получение доходов.

Примечание. Неполучение прибыли по отдельным договорам не может рассматриваться как основание для признания расходов налогоплательщика экономически неоправданными.

Суд, не согласившись с налоговиками, указал, что по правилам гл. 25 НК РФ для учета расходов одновременное получение дохода необязательно, достаточно, чтобы расходы осуществлялись в рамках деятельности, от осуществления которой предполагается получение дохода. Основным направлением деятельности общества является инвестирование строительства нежилого и жилого фонда, сдача в аренду и продажа недвижимости, следовательно, земельные участки, арендованные обществом и не участвующие в производственном процессе в отчетном периоде, будут задействованы в следующих налоговых периодах.

Аналогичная ситуация рассматривалась в Постановлении ФАС МО от 31.07.2009 N КА-А41/6973-09: налоговый орган не признал произведенные налогоплательщиком расходы по договорам субподряда обоснованными, поскольку они не приносят дохода - произведенные организацией затраты на субподрядные работы превышают полученные от заказчика расходы. Судьи указали на то, что налоговая инспекция подменяет понятие экономической оправданности расходов (как их направленности на извлечение дохода) понятием экономической эффективности затрат.

Заметьте, налогоплательщик представил таблицу динамики роста налогооблагаемой базы с приложением деклараций по налогу на прибыль за 2005-2007 годы. Из нее следует, что убыток, полученный заявителем в 2005 году, компенсирован получением налогооблагаемого дохода в 2006 году, который в 2007 году увеличился в три раза. Это свидетельствует о направленности реальной предпринимательской деятельности организации на получение дохода.

Получение необоснованной налоговой выгоды

Нередко налоговики привлекают организации к налоговой ответственности, полагая, что последние преследуют цель получить необоснованную налоговую выгоду.

Именно об этом идет речь в Постановлении Девятого арбитражного суда от 13.04.2010 N 09АП-5706/2010-АК. Налоговый орган полагал, что налогоплательщик получил такую выгоду, заключив сделку купли-продажи имущества. Поставщик организации приобрел его за 53 млн. руб. и, не осуществив капиталовложений, реализовал организации за 156,6 млн. руб.

Судьи признали указанные доводы налогового органа необоснованными: действующее налоговое законодательство РФ не предусматривает ответственности покупателя, приобретающего имущество по согласованной цене, за ее завышение продавцом, при условии занижения предыдущим собственником продажной цены этого имущества. У инспекции отсутствует обоснование проводимой причинно-следственной связи между указанной разницей цен на приобретенное имущество и направленностью действий организации на получение необоснованной налоговой выгоды.

Поддержали в схожей ситуации налогоплательщика и судьи ФАС СЗО в Постановлении 22.06.2009 N А13-12027/2007, когда налоговый орган посчитал, что действия организации по приобретению за счет заемных средств векселя и его последующей реализации были умышленно направлены на получение необоснованной налоговой выгоды или обогащение за счет бюджетных средств.

Отметим, что в обоих случаях, принимая решение, арбитры ссылались на Определение N 320-О-П.

Связь расходов с деятельностью налогоплательщика

Нередко налоговые органы не признают отдельные виды расходов для целей исчисления налога на прибыль, мотивируя это тем, что они никак не связаны с деятельностью налогоплательщика или без них можно и обойтись. Однако судьи, опираясь на выводы, сделанные в Определении N 320-О-П, признают расходы обоснованными.

Например, в Постановлении Девятого арбитражного суда от 13.04.2010 N 09АП-5465/2010-АК рассматривался случай, когда налоговый орган не принял для целей налогообложения расходы на покупку фотоаппарата. Судом было установлено, что он приобретался для фотографирования и размещения на сайте изображений новых моделей одежды для их рекламы. На имя налогоплательщика зарегистрирован домен. Значительная часть товара продается налогоплательщиком через сайт в сети Интернет благодаря фотографиям моделей одежды, сделанным вышеуказанным фотоаппаратом. Таким образом, данные расходы являются документально подтвержденными и экономически обоснованными и направлены непосредственно на получение дохода.

Тот же суд поддержал налогоплательщика и в Постановлении от 23.03.2010 N 09АП-3276/2010-АК. Как усматривается из материалов дела, организация заключает договоры с различными контрагентами, в том числе с теми, с которыми ранее у нее не было каких-либо отношений. При этом у организации отсутствует служба собственной безопасности, в связи с чем она не имеет возможности самостоятельно осуществлять сбор информации о благонадежности предполагаемых контрагентов. Для получения максимально полного представления о потенциальном партнере, его финансовом состоянии и деловой репутации были заключены договоры на оказание информационных услуг в области экономической безопасности, согласно которым исполнитель обязался оказывать организации услуги, связанные с предоставлением информации о юридических лицах, изучением рынка, сбором информации для деловых переговоров, выявлением некредитоспособных или ненадежных партнеров.

ФАС ЦО в Постановлении от 15.03.2010 N А62-3524/2009 рассматривал дело, где налоговики посчитали неправомерным включение налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих облагаемую прибыль, затрат на оказание ему услуг по организации загранкомандировок.

Примечание. Расходы на оплату товаров, работ, услуг, необходимых для осуществления производственной деятельности, являются экономически обоснованными.

Судом установлено, что между налогоплательщиком (покупателем) и исполнителем (турагентом) заключен договор на поставку туристического продукта, представляющего собой комплекс услуг по проезду, проживанию в гостинице, визовой поддержке, транспортным услугам, услугам по медицинскому страхованию и другим его видам. Цель выезда туристов по данному договору предполагается деловой.

Организация занимается закупкой материалов за границей, для чего направляет сотрудников в загранкомандировки для согласования количества, качества и развернутого ассортимента на каждую отдельную поставку в целях ее ускорения. В подтверждение факта загранкомандировки представлены приказы, отчеты работников о проделанной в командировке работе, копии заграничных паспортов с отметками о нахождении в стране пребывания работников предприятия, направляемых в заграничные командировки, акты и счета-фактуры турагента. Суд пришел к выводу о том, что затраты, связанные с загранкомандировками, экономически оправданны и документально подтверждены.

Хотелось бы привести в качестве примера еще одно постановление Девятого арбитражного суда - от 18.03.2010 N 09АП-3301/2010-АК. Налоговая инспекция, обратившись с жалобой в суд, указывает на то, что общество, обосновывая необходимость участия в выставке "Арматура-2005", намеревалось продвигать собственную продукцию на рынке, а также увеличивать долю продаж. При этом конкретные результаты участия в выставке не приводятся. Из представленных документов невозможно установить конкретную цель проведения выставки и фактическое подтверждение участия в ней. Таким образом, затраты на участие в выставке не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль за 2005 год, поскольку не подтверждают целесообразность и производственную направленность, связанную с получением дохода.

Однако доводы инспекции были отклонены судом: выставка "Арматура-2005" является международной специализированной выставкой арматуры и проводится на ежегодной основе, а основным видом деятельности общества как раз является оптовая торговля трубопроводной арматурой. При таких обстоятельствах суд посчитал понесенные обществом расходы, связанные с участием в выставке, экономически обоснованными.

Когда налоговики выигрывают

При подготовке данного материала автору пришлось ознакомиться с большим количеством постановлений арбитражных судов, где судьи опирались на тезисы, изложенные в Определении N 320-О-П. Затрудняясь привести точную статистику того, сколько в процентном выражении из этих постановлений было "положительных", все же отметим, что значительно больше, чем "отрицательных". Как правило, победу налоговики одерживают в том случае, когда доводы налогоплательщиков явно несостоятельны, как, например, в следующих двух примерах.

Начнем с Постановления ФАС СЗО от 11.06.2008 N А05-9455/2007. В результате проверки налоговая инспекция посчитала, что организация необоснованно включила в состав расходов при исчислении налога на прибыль за 2005 год стоимость выполненных работ по ремонту помещений. По мнению налоговиков, данные затраты не связаны с производственной деятельностью налогоплательщика.

В жалобе, с которой организация обратилась в суд, указано, что она представила все документы, подтверждающие факт нахождения ее офиса в отремонтированном помещении, а также документы, свидетельствующие о размере фактических затрат.

Суды согласились с доводами налогоплательщика о том, что произведенные им затраты документально подтверждены, однако в целях исчисления налога на прибыль необходимо установление объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли.

Из представленных в материалы дела выписок из ЕГРЮЛ, устава видно, что организация зарегистрирована по другому адресу, который также указан на всей корреспонденции, поступающей от налогоплательщика в налоговый орган, договорах, счетах-фактурах, товарных накладных.

Доказательств осуществления финансово-хозяйственной деятельности в помещении, где проводился ремонт, организация не представила. Право собственности на это помещение зарегистрировано на учредителя компании. Договор аренды не содержит условия о размере арендной платы, в связи с чем в силу ст. 654 ГК РФ считается незаключенным.

При таких обстоятельствах суд не нашел оснований для удовлетворения жалобы организации. При этом он указал: обязанность налогового органа по доказыванию обстоятельств, послуживших основанием для принятия им оспариваемого решения, не освобождает налогоплательщика от обязанности доказать те обстоятельства, на которые он ссылается как на основание своих требований.

Остался в проигрыше налогоплательщик и в деле, которое рассматривал ФАС ПО в Постановлении от 04.09.2007 N А65-20658/06. Судом установлено следующее. ОАО, выступив учредителем ООО, в соответствии с договором уступило последнему исключительное право на товарный знак. А согласно заключенному в тот же день лицензионному договору ООО предоставило ОАО на срок действия договора неисключительную лицензию на использование товарного знака. Причем в соответствии с соглашением к лицензионному договору ОАО обязалось уплачивать ООО вознаграждение за использование товарного знака. Между тем в акте проверки отражено, что ООО не производит никаких товаров, где бы использовался указанный товарный знак, и деятельность его является убыточной.

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что у ОАО изначально отсутствовала экономическая необходимость передачи собственного товарного знака другой организации; оно не получило никакого дохода, передача знака не предусматривалась в качестве цели совершения сделок. Таким образом, расходы по договору об использовании товарного знака являлись экономически необоснованными, а сами договоры об уступке товарного знака и об использовании товарного знака не имели разумной хозяйственной цели.

Суд не принял доводы заявителя о получении прибыли от передачи прав на товарный знак в будущем, указав на то, что представленное ОАО обоснование носит предположительный характер, в то время как согласно данным декларации по налогу на прибыль за 2004 год расходы на пользование своим же товарным знаком увеличили сумму его убытка.

Данная позиция суда не противоречит Определению N 320-О-П, поскольку именно оценка деятельности заявителя по получению права на использование собственного товарного знака за вознаграждение с точки зрения направленности этой деятельности на получение экономического эффекта положена в основу выводов суда о том, что произведенные заявителем расходы не носят экономически оправданного характера и не связаны с получением дохода. В этой связи в силу несоответствия названных расходов критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, они не подлежат учету в целях налогообложения прибыли.

* * *

В статье приведены только некоторые примеры того, как арбитражные суды, принимая решения, опираются на Определение N 320-О-П. На самом деле таких примеров гораздо больше. С выходом данного документа шансы отстоять свою позицию по вопросу обоснованности тех или иных расходов у налогоплательщиков значительно выросли. Однако это не означает, что организация может смело списывать любые расходы в уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль. Если связь между расходами и деятельностью налогоплательщика не прослеживается, вряд ли он сможет выиграть судебное разбирательство.

Е.Л. Ермошина,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 15, август 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Вопрос обоснованности и экономической оправданности расходов был предметом рассмотрения Конституционного суда РФ и в определениях от 16.12.2008 N 1072-О-О, от 04.06.2007 N 366-О-П.

*(2) Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".