Комментарий к постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.06.2010 N 1798/10 (М.В. Подкопаев, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 15, август 2010 г.)

Комментарий к постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.06.2010 N 1798/10

Итак, Президиум ВАС рассмотрел вопрос, являвшийся одним из камней преткновения в отношениях налогоплательщиков и налоговых инспекторов. Здесь наиболее ярко проявился фискальный подход налоговиков, готовых формально прочитывать любые нормы Налогового кодекса, где только есть возможность соблюсти интересы бюджета.

В пункте 1 ст. 217 НК РФ сказано, что не подлежат обложению НДФЛ государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. При этом к пособиям, не подлежащим налогообложению, относятся пособия по безработице, беременности и родам.

Позиция Минфина четко видна, например, в Письме от 04.06.2010 N 03-04-07-01/190, доведенном, между прочим, ФНС до территориальных налоговых органов Письмом от 18.06.2009 N ШС-17-3/121@. По мнению финансистов, в названной норме прямо перечислены виды пособий и относительно каждого из них указано, освобождается оно от налогообложения или нет. Притом что все пособия имеют общее свойство: они носят характер возмещения утраты гражданами источника доходов (временная нетрудоспособность, безработица, беременность и рождение ребенка) (см. также Письмо ФНС России от 14.02.2006 N 04-1-01/71).

Если же выплачиваются другие пособия и компенсации, то, как считают чиновники, для тех из них, которые освобождены от обложения НДФЛ, также есть вполне определенные статьи Налогового кодекса, в которых эти пособия и компенсации тоже конкретизированы (п. 3, 8, 34, 36 и 42 ст. 217 НК РФ) (об этом же сказано в Письме Минфина России от 04.06.2009 N 03-04-07-01/190).

Таким образом, финансовое ведомство все-таки совершенно игнорирует ту часть п. 1 ст. 217 НК РФ, где говорится об иных выплатах и компенсациях. Уж ее-то конкретной не назовешь.

Как представляется, финансисты считают необлагаемыми те пособия, которые прямо поименованы в качестве государственных пособий в каком-либо федеральном законе. Например, государственные пособия гражданам, имеющим детей, перечислены в Федеральном законе от 19.05.1995 N 81-ФЗ. Такой вывод можно сделать из писем Минфина России от 18.03.2010 N 03-04-05/7-110 и от 03.02.2010 N 03-04-05/7-30. В них указано, что на основании данного закона физическому лицу выплачивается ежемесячное пособие по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, и фактически признано правомерным неудержание налога с этой выплаты. Пособия аналогичного характера, но установленные нормативным актом субъекта РФ, не включаются чиновниками в число освобождаемых от налогообложения (письма ФНС России от 10.06.2008 N 3-5-03/116@ и Минфина России от 09.04.2008 N 03-04-07-01/52).

Любопытна позиция, изложенная в Письме Минфина России от 12.11.2009 N 03-04-06-01/286. Речь в нем зашла о праве лиц, работающих в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, на оплату один раз в два года за счет средств работодателя стоимости проезда в пределах территории РФ к месту использования отпуска и обратно любым видом транспорта (за исключением такси), в том числе личным, а также на оплату стоимости провоза багажа.

Данное право предусмотрено ст. 325 ТК РФ, то есть налицо государственная гарантия. Из ответа Минфина следует, что это ничего не значит, так как такая гарантия не поименована определенным образом в ст. 217 НК РФ. И тут же чиновники разводят руками и рекомендуют придерживаться "неправильной" позиции судов, которые регулярно освобождают эту выплату от налогообложения.

А арбитры трактуют п. 1 ст. 217 НК РФ гораздо свободнее Минфина. В Постановлении ФАС ДВО от 11.04.2007 N Ф03-А51/06-2/5215 отмечается, что компенсация летным предприятием стоимости авиабилетов своим работникам при следовании их к месту использования отпуска и обратно входит в число государственных гарантий, так как установлена Постановлением Совета Министров СССР от 25.06.1971 N 434 "О дополнительных льготах работникам предприятий и организаций Министерства гражданской авиации при следовании к месту отпуска воздушным транспортом" (см. также Постановление ФАС СЗО от 17.03.2008 N А05-8497/2007).

В Постановлении ФАС МО от 30.04.2010 N КА-А40/4096-10 учтено, что два здания фирмы расположены территориально далеко друг от друга, работники вынуждены регулярно прибегать к услугам общественного транспорта, ряд работников выполняют поручения руководства, связанные с постоянными разъездами в пределах города Москвы. Поэтому на основании ст. 168.1 ТК РФ работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, общество компенсировало затраты на проезд и выдавало соответствующие денежные средства в качестве компенсаций к заработной плате. Эти выплаты, как решили судьи, не облагаются НДФЛ на основании п. 1 ст. 217 НК РФ.

Не смущает суды и то, что гарантия установлена нормативным актом субъекта РФ (см., например, постановления ФАС ЗСО от 10.09.2009 N Ф04-5341/2009(19014-А46-19), ФАС УО от 02.06.2010 N Ф09-4007/10-С2).

Что касается сумм оплаты дополнительных выходных дней одному из работающих родителей, осуществляющему уход за ребенком-инвалидом, то они не указаны в упомянутом Федеральном законе N 81-ФЗ. На это обращают внимание московские налоговики в Письме от 04.06.2009 N 20-15/3/057048@ и тут же делают вывод, что поэтому данные выплаты подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке. Так же высказался Минфин в Письме от 12.12.2007 N 03-04-05-01/407.

Но суды, как правило, и здесь имеют иное мнение. Вот, например, Постановление ФАС СЗО от 10.02.2010 N А05-8987/2009. Налоговики, а также, между прочим, суд первой инстанции сочли, что оплата дополнительных выходных дней работникам, имеющим детей-инвалидов, является по существу сохранением их среднего заработка за эти дни, а следовательно, доходом работника, подлежащим в силу ст. 210 НК РФ обложению НДФЛ. Апелляционный суд, сославшись на то, что оплата труда названных лиц производится за счет средств государственного социального страхования, а не работодателя, посчитал, что на основании п. 1 ст. 217 НК РФ этот доход не подлежит обложению НДФЛ, поскольку относится к иным выплатам, осуществляемым в соответствии с действующим законодательством.

Арбитражный суд напомнил, что данная выплата установлена государством (ст. 262 ТК РФ). Указанная гарантия, предоставляемая в соответствии с действующим законодательством, не относится по своей природе ни к вознаграждению за выполнение трудовых или иных обязанностей, ни к материальной выгоде. Поэтому она не подлежит обложению НДФЛ на основании п. 1 ст. 217 НК РФ (см. также Постановление ФАС МО от 27.04.2009 N КА-А40/3620-09).

Однако до сих пор, видимо, не для всех судей данная ситуация выглядела однозначной. Свидетельство этого как раз дело, рассмотренное Президиумом ВАС.

В Постановлении ФАС УО от 24.12.2009 N Ф09-10222/09-С2 судьи, как и в указанных выше положительных для налогоплательщика решениях, констатировали, что данная выплата не является доходом налогоплательщика и производится за счет средств социального страхования. Но, сославшись на то, что она не поименована в Федеральном законе N 81-ФЗ, арбитры, наравне с налоговиками, пришли к выводу, что никакие льготы на нее не распространяются.

Организация обратилась в ВАС, который в Определении от 16.04.2010 N ВАС-1798/10 констатировал отсутствие единообразия при рассмотрении арбитражными судами аналогичных споров. Чтобы в дальнейшем обеспечить это единообразие, дело было передано в Президиум ВАС, который и принял важное для налогоплательщиков решение.

При этом высшие арбитры подчеркнули, что указанная выплата является не доходом, а способом поддержки определенных категорий населения со стороны государства. Данное решение обязательно для всех судов, что, конечно, должны учесть и налоговики. Кроме того, полагаем, что оно позволит по-иному взглянуть на трактовку п. 1 ст. 217 НК РФ и во многих других ситуациях.

М.В. Подкопаев,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 15, август 2010 г.