Комментарий к письму Министерства Финансов Российской Федерации от 18.06.2010 N 03-02-07/1-282 (О.П. Гришина, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 15, август 2010 г.)

Комментарий к письму Министерства Финансов Российской Федерации от 18.06.2010 N 03-02-07/1-282

Создание организацией обособленных подразделений*(1) обусловлено, как правило, целым рядом причин. Одной из них (до недавнего времени) была позиция ФНС, следуя которой налоговики предъявляли претензии тем компаниям, которые работали по адресу, отличному от прописанного в уставе.

Более того, не найдя налогоплательщика по его юридическому адресу, налоговики нередко обращались в суд с требованием о его ликвидации, мотивируя свое требование тем, что указание фиктивного адреса при регистрации является грубым нарушением закона (п. 2 ст. 25 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей"). При этом данная позиция налоговиков, как правило, не находила поддержки у судей, поскольку в названной норме речь идет о нарушениях, носящих неустранимый характер. А несовпадение адресов едва ли можно считать таковым, о чем свидетельствует имеющаяся арбитражная практика (см., например, постановления ФАС СЗО от 27.02.2010 N А56-25535/2009, ФАС ДВО от 13.11.2008 N Ф03-5002/2008, ФАС ПО от 14.08.2008 N А06-187/2008-21, ФАС ЗСО от 01.04.2008 N Ф04-1548/2008(1783-А03-24), Определение ВАС РФ от 30.05.2007 N 5933/07).

Примечание. Непременное условие для ликвидации организации - неустранимый характер нарушения закона при ее регистрации.

Поэтому, создав обособленное подразделение и зарегистрировав его надлежащим образом, организация могла избежать претензий со стороны налоговых органов. Руководствуясь положениями п. 3 ст. 23, п. 1, 4 ст. 83 НК РФ, организация вправе зарегистрировать обособленное подразделение по месту своего фактического нахождения, например по адресу арендуемого офиса, при наличии отличного от него юридического адреса.

В Письме от 05.05.2010 N МН-20-6/622*(2) ФНС, наконец, согласилась с тем, что ликвидировать организацию только за то, что она не находится по своему юридическому адресу, слишком суровая мера. В настоящее время нижестоящим налоговым органам главное ведомство рекомендует ограничиться наложением штрафа на руководителя организации в размере 5 000 руб. (п. 3 ст. 14.25 КоАП РФ). Надеемся, что теперь вопросов налоговых органов к налогоплательщикам, возникающих из-за несовпадения адресов, станет значительно меньше.

Однако остаются нерешенными многие другие проблемы, касающиеся обособленных подразделений, в частности постановка на налоговый учет в связи с изменением места нахождения. Действительно, на практике распространена ситуация, когда после расторжения договорных отношений с арендодателем обособленному подразделению приходится переезжать в другое помещение, что, естественно, предполагает и смену адреса. При этом налоговики нередко возвращают без исполнения документы организации о постановке обособленного подразделения на налоговый учет по новому адресу (форму N С-09-3 "Сообщение о создании (закрытии) на территории РФ обособленного подразделения организации", утвержденную Приказом ФНС России от 21.04.2009 N ММ-7-6/252@), направленные в целях выполнения обязанности, предусмотренной п. 3 ст. 23 НК РФ.

Суть проблемы состоит в том, что налоговым и гражданским законодательством РФ не определено, что понимается под изменением места нахождения обособленного подразделения организации, а также не установлен порядок учета в налоговых органах обособленных подразделений организации в связи с изменением места их нахождения. Это обстоятельство, кстати, всякий раз подчеркивают сами финансисты в своих разъяснениях (см. письма от 11.06.2009 N 03-02-07/1-309, от 08.05.2009 N 03-02-07/1-236, от 21.04.2008 N 03-02-07/2-73, от 11.07.2008 N 03-02-07/1-275), не давая при этом четких рекомендаций - как поступать налогоплательщикам в таких ситуациях.

Заметим, что, каждый раз указывая на наличие в налоговом законодательстве пробелов по вопросам, связанным с обособленными подразделениями, финансисты обещают внести соответствующие изменения в Налоговый кодекс. И надо отдать им должное - определенные шаги в этом направлении они уже сделали.

Так, например, Приказом Минфина России от 05.11.2009 N 114н*(3) утвержден Порядок постановки на учет, снятия с учета в налоговых органах российских организаций по месту нахождения их обособленных подразделений (далее - Порядок), в котором, в частности, предусматривается возможность постановки на учет в налоговых органах организации по месту нахождения ее филиала (представительства) на основании заявления о постановке на учет, которое подается организацией в регистрирующий налоговый орган одновременно с заявлением о внесении изменений в учредительные документы юридического лица в отношении соответствующего филиала (представительства). Отметим, что ранее единого документа, регламентирующего порядок постановки на учет (и снятия с учета) обособленных подразделений, не было, были лишь разрозненные нормативные акты, которые прекратили действовать с вступлением в силу названного приказа.

К сведению. В Письме ФНС России от 16.03.2010 N МН-22-6/179@ разъяснен алгоритм и особенности выполнения налоговыми органами отдельных положений Порядка с учетом действующих в настоящее время программных средств. Форма сообщения организации о выборе налогового органа для постановки на учет нескольких обособленных подразделений организации, находящихся в одном муниципальном образовании на территориях, подведомственных разным налоговым органам, утверждена Приказом ФНС России от 24.03.2010 N ММ-7-6/138@*(4).

Безусловно, названные документы проясняют отдельные вопросы, тем не менее задача, связанная с учетом в налоговых органах обособленного подразделения в случае изменения его местонахождения, увы, не решена.

Из комментируемого Письма от 18.06.2010 N 03-02-07/1-282 следует, что финансисты, наконец, решили выполнить свое обещание, так как, отвечая на вопрос налогоплательщика, они указывают на подготовленный ко второму чтению в Госдуме законопроект N 269777-5*(5), который, по их мнению, внесет ясность в наболевшую проблему.

Действительно, названным законопроектом предусмотрены существенные поправки. С учетом новой редакции пп. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ на налогоплательщика будет возложена обязанность сообщать не только обо всех обособленных подразделениях организации, созданных на территории РФ (за исключением филиалов и представительств) (как и раньше, в течение одного месяца), но и об изменениях в ранее сообщенных в налоговый орган сведениях о таких подразделениях (на это законодатели отвели налогоплательщику трехдневный срок). А вот о прекращении деятельности через обособленные подразделения, включая филиалы и представительства, необходимо будет сообщить в трехдневный срок. В этот срок должна уложиться организация и в случае закрытия обособленных подразделений (филиалов и представительств) (пп. 3.1 п. 2 ст. 23 НК РФ). Тем самым налогоплательщику будет отведен более короткий срок для подачи сведений о закрытии, нежели один месяц согласно ныне действующей редакции.

Изменения коснутся и требований в части способа представления налогоплательщиками таких сведений (п. 7 ст. 23 НК РФ). В новой редакции названного пункта предусмотрена возможность подачи сообщений не только лично или через представителя, но и в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, что значительно, на наш взгляд, упростит данную процедуру для налогоплательщика.

В этой связи с учетом предполагаемых изменений (и вступления их в законную силу) следующим шагом на пути упорядочения процедуры подачи сведений об обособленных подразделениях будет утверждение новых форм (форматов) сообщений, а также порядка их представления, которые согласно п. 7 ст. 23 НК РФ утверждаются главным налоговым ведомством страны.

Итак, с одной стороны, перечень изменений, вносимых в сведения об обособленном подразделении, в новой редакции пп. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ не конкретизирован, с другой - смена его местонахождения (или смена адреса) в полной мере, по мнению автора, отвечает признаку изменения. Следовательно, законодатели путем внесения названных поправок, наконец, регламентируют процедуру подачи в налоговый орган сведений о смене адреса обособленного подразделения.

А пока указанные изменения не вступили в законную силу, налогоплательщикам согласно последнему абзацу комментируемого письма вновь рекомендовано набраться терпения и в процессе ожидания продолжать руководствоваться разъяснениями в части процедуры смены места нахождения обособленного подразделения налогоплательщика*(6), которые, заметим, на протяжении нескольких лет остаются неизменными: снятие с учета в налоговом органе по месту осуществления деятельности через обособленное подразделение по старому адресу и постановка на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности организации по новому адресу. Причем эти правила, по мнению контролеров, распространяются и на ситуацию, когда изменение места нахождения обособленного подразделения происходит в пределах территории, подведомственной одному и тому же налоговому органу.

К сведению. Из предложенного в законопроекте N 269777-5 определения свидетельства о постановке на учет в налоговом органе (абз. 15 п. 2 ст. 11 НК РФ) следует, что иностранные организации подлежат постановке на учет по месту осуществления ими деятельности на территории РФ через свои обособленные подразделения. При этом данное положение не затрагивает случаи постановки на учет иностранных организаций, которые осуществляют деятельность в РФ не через свои обособленные подразделения. Надеемся, что такая ситуация все же будет отражена в названном законопроекте, поскольку впереди еще третье чтение.

О.П. Гришина,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 15, август 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Обособленное подразделение организации - это любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудовано хотя бы одно стационарное рабочее место на срок более одного месяца (ст. 11 НК РФ).

*(2) Письмо опубликовано в N 14, 2010, стр. 70.

*(3) В соответствии с п. 3 приказа он вступил в силу 10.03.2010.

*(4) Приказ и комментарий к нему опубликованы в N 9, 2010, стр. 77.

*(5) Принят Госдумой 09.07.2010 во втором чтении.

*(6) В арбитражной практике есть примеры судебных решений, подтверждающих необоснованность таких требований (см. постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2010 N 09-АП-6722/2010-АК, ФАС ДВО от 24.11.2008 N Ф03-5147/2008).