Вопрос: Просим Вас дать консультацию по учету премий при расчете средней заработной платы и при учете в целях налогообложения прибыли: - к профессиональному празднику (дню работников нефтяной и газовой промышленности), - к 23 февраля, 8 марта, - премий в связи с награждением правительственными или корпоративными наградами, - в связи с юбилейными датами работников и Общества, - при уходе на пенсию. В формулировке приказов о премировании, кроме праздничной даты, указывается "за достижение устойчивых производственных показателей и добросовестный труд". Согласно условиям коллективного договора предусмотрены две системы оплаты труда: повременно-индивидуальная и повременно... (ООО "Аудит-новые технологии", май 2010 г.)

Просим Вас дать консультацию по учету премий при расчете средней заработной платы и при учете в целях налогообложения прибыли:

- к профессиональному празднику (дню работников нефтяной и газовой промышленности),

- к 23 февраля, 8 марта,

- премий в связи с награждением правительственными или корпоративными наградами,

- в связи с юбилейными датами работников и Общества,

- при уходе на пенсию.

Описание ситуации:

В формулировке приказов о премировании, кроме праздничной даты, указывается "за достижение устойчивых производственных показателей и добросовестный труд".

Согласно условиям коллективного договора предусмотрены две системы оплаты труда: повременно-индивидуальная и повременно-премиальная.

Редакция Положения об оплате и материальном стимулировании труда работников ОАО "Х" на повременно-индивидуальной системе оплаты труда (приложение к Коллективному договору): пункт 2.2.2. "Работникам выплачиваются премии в связи с юбилейными датами работников, к праздничным дням (23 февраля, 8 марта), в связи с юбилейными датами Общества, при награждении правительственными наградами...". Условия о каких-либо трудовых достижениях и производственных показателях отсутствуют.

Редакция Положения об оплате и материальном стимулировании труда работников ОАО "Х" на повременно-премиальной системе оплаты труда (приложение, к Коллективному договору): пункт 2.3.11.2. "Работникам добросовестно выполняющим свои должностные обязанности и не имеющие дисциплинарных взысканий, с учетом вклада в производственную деятельность Общества, в случае стабильного финансового состояния Общества могут выплачиваться премии в связи с юбилейными датами работников, к праздничным дням (23 февраля, 8 марта, дню работников нефтяной и газовой промышленности), при уходе на пенсию, в связи с юбилейными датами Общества, при награждении корпоративными наградами...".

При этом, ежемесячно сотрудникам на повременно-премиальной системе оплаты труда начисляется ежемесячная премия за результаты финансово-хозяйственной деятельности и указывается за какой месяц выплачена премия.

При расчете среднего заработка согласно Постановлению N 922, учитывается не более одной, ежемесячной премии за каждый показатель.

Вопросы:

Для премий, выплачиваемых работникам на повременно-индивидуальной системе оплаты труда:

1. Если учесть, что в приказах к выплате премий по пункту 2.2.2. вышеуказанного Положения, прописана формулировка за трудовые достижения, то принимается ли данная сумма расходов для целей налогообложения прибыли?

2. Каким образом участвует данная премия (по пункту 2.2.2) в расчете среднего заработка, если:

2.1. период, за который выплачивается премия, не прописан,

2.2. период прописан (например, за текущий один месяц либо за несколько предыдущих месяцев, т.е. более 1-ого месяца).

Для премий, выплачиваемых работникам на повременно-премиальной системе оплаты труда.

3. Если учесть, что в приказах к выплате премий по пункту 2.3.11.2 вышеуказанного Положения, прописана формулировка за трудовые достижения, то принимается ли данная сумма расходов для целей налогообложения прибыли?

4. Каким образом участвует данная премия (по пункту 2.3.11.2) в расчете среднего заработка с учетом выплат ежемесячных премий, если:

4.1. период, за который выплачивается премия, не прописан,

4.2. период прописан (например, за текущий один месяц либо за несколько предыдущих месяцев, т.е. более 1-ого месяца).

1. Налог на прибыль

В целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

В силу подпункта 2 пункта 2 статьи 253 НК РФ в расходы, связанные с производством и (или) реализацией, включаются расходы на оплату труда.

Согласно статье 255 НК РФ, в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В соответствии с текстом запроса, выплата рассматриваемых премий установлена Положением об оплате и материальном стимулировании труда работников (далее - Положение), которое является приложением к Коллективному договору. Согласно условиям Коллективного договора в Обществе оплата труда работников производится на основании Положения. При этом в Трудовых договорах, заключаемых с работниками, содержится ссылка на нормы Коллективного договора с приложениями.

В соответствии со ст. 135 ТК РФ система оплаты труда включает размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования и устанавливается коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

А, согласно ст. 129 ТК РФ Заработная плата (оплата труда работника) - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Исходя из смысла норм ТК РФ премии, указанные в тексте запроса, включены в систему оплаты труда, действующей в Обществе. При этом данные выплаты следует отнести к стимулирующим. По нашему мнению, такие выплаты носят стимулирующий характер, поскольку они дополнительно мотивируют работника к работе у данного работодателя.

Таким образом, выплаты указанных премий, во-первых, предусмотрены локальными актами организации (т.е., входят в установленную в Обществе систему оплаты труда), во-вторых, имеют стимулирующий характер. Следовательно, расходы на их выплату подлежат включению в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль*(1).

Сделанный вывод подтверждается арбитражной практикой*(2).

При этом некоторые суды, признавая право налогоплательщика на включение премий к праздничным датам в состав расходов указывают на стимулирующий характер таких выплат, поскольку данные премии производились в пользу работников, непосредственно участвующих в финансово-хозяйственной деятельности организации, за высокие показатели в работе, за долголетний добросовестный труд, были направлены на повышение производительности труда работников и были предусмотрены коллективным договором предприятия*(3).

Для подтверждения обоснованности расходов на выплату рассматриваемых премий в целях налогообложения считаем целесообразным, оформлять выплаты приказом руководителя, в котором должно быть указано, что данная выплата производится за надлежащее исполнение работником (работниками) своих трудовых обязанностей, и лишь приурочена к юбилейной дате (праздничному дню)*(4).

Представленные к рассмотрению приказы, в целом соответствуют указанному требованию, в них применена следующая формулировка: "В связи с добросовестным исполнением работниками своих должностных обязанностей и праздничным днем 8 марта, и в соответствии с пунктами 2.2.2., 2.3.11.2 Положения приказываю выплатить единовременную премию..."*(5).

Таким образом, по нашему мнению, у Общества имеются основания для того, чтобы учесть премии, перечисленные в тексте запроса, в составе расходов при исчислении налога на прибыль.

Однако, наличие противоположной позиции контролирующих органов по данному вопросу*(6) и сам факт существования арбитражной практики (т.е. факт наличия претензий со стороны налоговых органов), не позволяют полностью исключить риски спора с налоговыми органами относительно признания рассматриваемых премий в расходах в целях налогообложения прибыли.

Вывод:

1. По нашему мнению, у Общества имеются основания для включения премий, указанных в тексте запроса, в расходы в целях исчисления налога на прибыль.

2. Однако, наличие противоположной позиции контролирующих органов по данному вопросу и сам факт существования арбитражной практики (т.е. факт наличия претензий со стороны налоговых органов), не позволяют полностью исключить риски спора с налоговыми органами относительно признания рассматриваемых премий в расходах в целях налогообложения прибыли.

2. Расчет средней заработной платы

Порядок учета премий для исчисления среднего заработка для всех случаев (кроме случая определения среднего заработка для расчета пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком) регламентируется статьей 139 ТК РФ.

Согласно ст. 139 ТК РФ для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя независимо от источников этих выплат, в том числе, премии и вознаграждения, предусмотренные системой оплата труда, а также другие виды выплат по заработной плате, применяемые у соответствующего работодателя.

На основании данной статьи особенности установленного в ней порядка исчисления средней заработной платы определяются Правительством Российской Федерации.

Порядок исчисления средней заработной платы регламентируется Положением "Об особенностях исчисления средней заработной платы", утвержденным Постановлением правительства РФ от 24.12.07 N 922 (далее - Положение N 922).

Из требований ст. 139 ТК РФ и Положения N 922 (п. 2) следует, что включение выплат в расчет среднего заработка зависит от того, предусмотрена ли их выплата системой оплаты труда, применяемой в организации*(7).

Как мы отметили выше, перечисленные в запросе выплаты, входят в систему оплаты труда работников Общества. Соответственно, они должны учитываться при исчислении средней заработной платы*(8). Следует отметить, что данные выплаты носят разовый характер.

Отмечаем при этом, что мнение компетентных органов по вопросу включения указанных премий в средний заработок неоднозначно. Так, в Письме от 05.02.07 N 274-6-О Федеральная служба по труду и занятости в ответ на вопрос, включаются ли в расчет среднего заработка единовременные премии, указала, что "для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя, независимо от источника этих выплат". Нельзя при этом не отметить, что в своем более позднем Письме от 23.10.07 г. N 4319-6-1 Федеральная служба по труду и занятости высказала следующую позицию: "При исчислении средней заработной платы работодатель может учесть все начисленные в расчетном периоде премии, предусмотренные системой оплаты труда и закрепленные в положении об оплате труда или положении о премировании. Исключение составляют премии, выплачиваемые в организации вне системы оплаты труда (разовые премии), например, к юбилейным датам, праздникам, за выполнение срочной работы вне должностных обязанностей и т.д. Учитывать их при исчислении средней заработной платы оснований нет"*(9).

Далее проанализируем порядок исчисления среднего заработка при различных вариантах оформления приказов по начислению указанных в запросе премий.

1) Порядок включения в средний заработок премий, если в Приказе об их начислении не установлен период, за который они выплачиваются.

Для того, чтобы понять, в каком порядке они учитываются при исчислении среднего заработка, рассмотрим подробно пункт 15 Положения N 922, определяющий алгоритм включения премий, выплачиваемых работникам, в средний заработок. Этим пунктом установлен порядок исчисления среднего заработка при выплате:

- ежемесячных премий и вознаграждений;

- премий и вознаграждений за период работы, превышающий один месяц;

- вознаграждений по итогам работы за год, единовременных вознаграждений за выслугу лет (стаж работы), иных вознаграждений по итогам работы за год, начисленных за предшествующий событию календарный год.

То есть, данным пунктом установлен порядок включения в средний заработок таких премий, которые выплачиваются за достижение работником определенного показателя в течение какого-либо периода*(10) - месяца, квартала, года и т.п. Таким образом, этим пунктом порядок учета разовых премий, которые поименованы в тексте запроса, не установлен. Соответственно, можно сказать, что специальный порядок включения в расчет среднего заработка разовых премий Положение N 922 не содержит. Поэтому, они должны быть учтены при исчислении среднего заработка на основании п. 2 Положения N 922, в котором указано, что для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации независимо от источников этих выплат, к которым относятся, в том числе премии.

Следовательно, в случае, если в Приказе о начислении премий не указан период, за который они начислены, названные в тексте запроса премии учитываются при расчете среднего заработка в размере фактически начисленных за расчетный период на основании п. 2 Положения N 922.

2) Порядок включения в средний заработок указанных в запросе премий, если в Приказе об их начислении указано, что период, за который они начислены - один месяц*(11).

Для ответа на вопрос обратимся к п. 15 Положения N 922. В нем указано, что при определении среднего заработка ежемесячные премии и вознаграждения учитываются в следующем порядке - фактически начисленные в расчетном периоде, но не более одной выплаты за каждый показатель за каждый месяц расчетного периода.

По нашему мнению, даже если в приказе о начислении указано, что премия к празднику 8 марта, например, начислена за период - месяц, у организации не имеется оснований для применения к ней порядка, установленного п. 15 Положения N 922. Ведь в пункте 15 речь идет о ежемесячных премиях и вознаграждениях, к которым нельзя отнести разовую премию к празднику 8 марта (либо любую другую "праздничную" премию).

Соответственно, данная премия должна быть учтена при расчете среднего заработка сотрудника также в соответствии с п. 2 Положения N 922. Соответственно, к этим премиям не применяются ограничения, установленные в п. 15 - "не более одной выплаты за каждый показатель за каждый месяц".

3) Порядок включения в средний заработок указанных в запросе премий, если в Приказе об их начислении указано, что период, за который они начислены - несколько месяцев.

Считаем, что, несмотря на то, что характер "праздничных" премий - разовая выплата, в данном случае к таким начислениям должен быть применен порядок, установленный п. 15 Положения N 922, а именно: "при определении среднего заработка премии и вознаграждения за период работы, превышающий один месяц, учитываются в следующем порядке - фактически начисленные в расчетном периоде за каждый показатель, если продолжительность периода, за который они начислены, не превышает продолжительности расчетного периода, и в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода, если продолжительность периода, за который они начислены, превышает продолжительность расчетного периода".

Таким образом, для того, чтобы решить, может ли "праздничная" премия быть учтена при определении среднего заработка, в данном случае придется анализировать, за выполнение какого показателя она начислена.

Для работников, находящихся на повременно-индивидуальной системе оплаты труда (которым не производится выплата ежемесячной премии), для правомерного учета ее в фактически начисленной сумме при исчислении среднего заработка должны быть соблюдены следующие условия:

- премия должна быть начислена в расчетном периоде,

- период, за который она начислена, не превышает продолжительности расчетного периода.

То есть, премия должна быть учтена в полном объеме, если нет аналогичной премии, выплаченной за тот же показатель в том же периоде. Приведем пример: если в расчетном периоде начислены две "праздничные" премии за один и тот же показатель - за добросовестное исполнение должностных обязанностей. При этом, в приказе об их начислении указано, что премия к 8 марта начислена за период - с 1 июля 2009 г. по 28 февраля 2010 г. (8 месяцев), а премия ко Дню работника газовой промышленности, за период - с 1 марта 2009 г. по 31 декабря 2009 г. (10 месяцев). В этом случае, одна из "праздничных" премий должна быть скорректирована, при этом организация может самостоятельно определить ту премию, которая подлежит корректировке.

Для работников, находящихся на повременно-премиальной системе оплаты труда (которым производится выплата ежемесячной премии), для правомерного учета ее в фактически начисленной сумме при исчислении среднего заработка должны быть соблюдены те же самые условия, что и для работников, находящихся на повременно-индивидуальной системе. Объясняется это тем, что показатель, за который выплачивается ежемесячная премия - результаты финансово-хозяйственной деятельности, отличен от показателей, за которые выплачиваются "праздничные" премии.

Вывод:

По нашему мнению, премии, выплачиваемые Обществом работникам в соответствии с Положением об оплате труда и материальном стимулировании работников, входят в систему оплаты труда организации, а значит, они должны учитываться при исчислении средней заработной платы.

15 мая 2010 г.

ООО "Аудит-новые технологии", май 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Как указано в тексте запроса, в Обществе предусмотрены две системы оплаты труда - повременно-индивидуальная и повременно-премиальная. В Положении в отношении оплаты труда работников, находящихся на повременно-премиальной системе оплаты труда, указано, что перечисленные в запросе премии выплачиваются работникам за добросовестное выполнение должностных обязанностей и не имеющих дисциплинарных взысканий, с учетом вклада в производственную деятельность Общества (п. 2.3.11.2). В отношении работников, находящихся на повременно-индивидуальной системе оплаты труда, не указано, что соответствующие выплаты производятся им за добросовестное выполнение должностных обязанностей и т.п. (п. 2.2.2). Однако, по нашему мнению, отсутствие такого условия, не может влиять на квалификацию указанных выплат в качестве стимулирующих. Достаточным основанием для признания указанных выплат стимулирующими является тот факт, что они выплачиваются в соответствии с Положением, т.е. включены в систему оплаты труда, установленную в Обществе; при этом при оформлении приказов на выплату премии указывается, что она выплачивается за добросовестное исполнение должностных обязанностей. Хотя, безусловно, наличие соответствующего условия в Положении позволило бы Обществу снизить риски возможного предъявления претензий со стороны контролирующих органов. Рекомендуем Обществу внести дополнения в п. 2.2.2 Положения.

*(2) Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.04.2008 г. по делу N А39-3808/2006, Постановление ФАС Поволжского округа от 04.09.2007 N А65-20658/06, Постановление ФАС Центрального округа от 15.09.2006 N А64-1004/06-11, Постановление ФАС Поволжского округа от 07.09.2004 г. по делу N А65-20830/03-СА1-32.

*(3) Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2008 по делу N А27-3194/2007-6 и от 12.07.2006 по делу N А70-3499/25-06, Постановление ФАС Уральского округа от 11 мая 2006 г. по делу N Ф09-3490/06-С7.

*(4) По нашему мнению, все вышесказанное в полном объеме должно относиться и к премиям, выплачиваемым при уходе на пенсию. Если такая премия выплачивается за достижение устойчивых производственных показателей и добросовестный труд, она должна быть признана стимулирующей выплатой, только приуроченной к дате выхода на пенсию, аналогично всем прочим выплатам.

*(5) В данном случае может быть применена и немного другая формулировка (ко Дню работникам нефтяной и газовой промышленности): "За добросовестный труд, надлежащее исполнение своих трудовых обязанностей, высокие производственные результаты, согласно "Положению...", приказываю осуществить выплату премии сотрудникам ко Дню работникам нефтяной и газовой промышленности".

*(6) Письма Минфина РФ от 23.11.2004 г. N 03-03-01-04/1-140, от 17.10.2006 г. N 03-05-02-04/157, от 22.05.2007 г. N 03-03-06/1/287, от 09.11.2007 г. N 03-03-06/1/786, от 16.11.2007 г. N 03-04-06-02/208.

*(7) При этом пунктом 3 Постановления N 922 установлено, что для расчета среднего заработка не учитываются выплаты социального характера и иные выплаты, не относящиеся к оплате труда (материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и другие).

*(8) В подтверждение нашей позиции обращаем внимание на Постановление ФАС Московского округа от 17.06.2009 N КА-А40/4234-09 по делу N А40-17745/08-80-41, который является кассационной инстанцией для Арбитражного суда г. Москвы.

*(9) В указанных письмах содержится комментарий к Положению об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11.04.03 г. N 213, которое действовало до вступления в силу Положения N 922. Однако, учитывая, что Положение N 922 не содержит нововведений по сравнению с предыдущим, указанные комментарии можно считать актуальными и в настоящее время.

*(10) Кроме того, п. 15 Положения N 922 предусмотрен порядок включения в средний заработок также единовременного вознаграждения за выслугу лет).

*(11) Как мы уже отметили выше, указание в Приказе периода, за который производится начисление рассматриваемых премий, по нашему мнению, не соответствует их экономическому смыслу. Разовые премии не зависят от показателей выполнения работником непосредственно трудовых функций, поэтому ее связь с периодом, за который она выплачена, неочевидна.