Нюансы расчета амортизации (А.Ю. Ильина, "Бюджетный учет", N 7, июль 2010 г.)

Нюансы расчета амортизации

В преддверии сдачи декларации по налогу на прибыль у бухгалтеров возникает множество вопросов об уплате этого налога, в том числе и при расчете амортизационных отчислений. Чиновники помогают счетным работникам. В статье представлен обзор наиболее интересных писем.

В соответствии со статьей 256 Налогового кодекса амортизируемое имущество бюджетных организаций не подлежит амортизации, за исключением объектов, приобретенных в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемых для осуществления такой деятельности.

Организации могут выбрать либо линейный, либо нелинейный метод амортизации имущества (п. 1 ст. 259 НК РФ). А относится ли это к учреждениям? Сотрудники Минфина полагают, что да (письмо от 22 апреля 2010 г. N 03-03-06/4/46). При этом, напоминают чиновники, метод начисления амортизации организации определяют самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества. Исключение составляют здания, сооружения, передаточные устройства, нематериальные активы, входящие в восьмую-десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию (Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1). Выбранный метод должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения.

Переходим на другой метод

В указанном письме финансисты также отметили, что изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода.

При переходе с линейного на нелинейный метод начисления амортизации объекты должны включаться в состав амортизационных групп (подгрупп) в целях определения их суммарного баланса по остаточной стоимости, определенной на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой установлено применение нелинейного метода (п. 3 ст. 322 НК РФ). При этом указанные объекты амортизируемого имущества в целях определения суммарного баланса включаются в состав этих групп исходя из срока полезного использования таких объектов, установленного при введении их в эксплуатацию.

Суммарный баланс рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе), в порядке, установленном статьей 322 Налогового кодекса (п. 2 ст. 259.2 НК РФ).

Заметим, для амортизационных групп и входящих в их состав подгрупп суммарный баланс определяется без учета объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с пунктом 3 статьи 259 Налогового кодекса.

В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется на 1-е число месяца, для которого определяется сумма начисленной амортизации в порядке, предусмотренном статьей 259.2 Налогового кодекса (п. 2 ст. 259.2 НК РФ). При этом суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации (п. 4 ст. 259.2 НК РФ). Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы определяется по следующей формуле:

А = В х (k / 100%)

где

A - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

B - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

k - норма амортизации (в процентах) для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

При этом в случае нелинейного метода применяются нормы амортизации (п. 5 ст. 259.2 НК РФ), приведенные в таблице 1.

По мере ввода имущества в эксплуатацию его первоначальная стоимость увеличивает суммарный баланс соответствующей группы (подгруппы) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда они были введены в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.2 НК РФ). Также суммарный баланс увеличивается при изменении первоначальной стоимости основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении, частичной ликвидации объектов.

По истечении срока полезного использования объекта амортизируемого имущества организации вправе его исключить из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) на дату вывода этого объекта амортизируемого имущества из ее состава. При этом начисление амортизации исходя из суммарного баланса амортизационной группы (подгруппы) продолжается в общеустановленном порядке (п. 13 ст. 259.2 НК РФ).

Таблица 1

Амортизационная группа	Норма амортизации (месячная)
Первая	14,3
Вторая	8,8
Третья	5,6
Четвертая	3,8
Пятая	2,7
Шестая	1,8
Седьмая	1,3
Восьмая	1,0
Девятая	0,8
Десятая	0,7

Если имущество выбывает, суммарный баланс соответствующей группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость объектов (п. 10 ст. 259.2 НК РФ)*(1). Она определяется по формуле (п. 1 ст. 257 НК РФ):

где

S - остаточная стоимость указанных объектов;

n - число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая периода, исчисленного в полных месяцах, в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 256 Налогового кодекса. В последнем сказано, что из состава амортизируемого имущества в целях настоящей главы исключают основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование; переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев; находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев;

k - норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Заметим, у бухгалтеров часто возникает вопрос такого рода: можно ли исключить из числа n месяцы введения в эксплуатацию и месяц выбытия соответствующего объекта?

Чиновники отвечают так (письмо Минфина России от 16 марта 2010 г. N 03-03-06/2/47): при расчете остаточной стоимости объекта, амортизация по которому начислялась нелинейным методом, под полными месяцами следует понимать количество месяцев, прошедших с 1-го числа месяца, следующего за месяцем включения в группу (подгруппу) объекта амортизируемого имущества, до 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия данного объекта из группы (подгруппы).

Следует заметить, что в более ранних разъяснениях финансисты указывали на то, что месяц исключения имущества из амортизационной группы в расчете не учитывается, даже если имущество выбывает из состава амортизационной группы в последний день месяца (письмо Минфина России от 19 августа 2009 г. N 03-03-06/1/537).

Что касается перехода с нелинейного на линейный метод начисления амортизации, то организации вправе делать это не чаще одного раза в пять лет. Порядок перехода рассмотрен в письме Минфина России от 28 января 2010 г. N 03-03-06/1/28. В этом случае для расчета суммы ежемесячных амортизационных отчислений используется остаточная стоимость данного объекта основных средств. Такой же позиции придерживалось и УФНС по г. Москве в 2009 году (письмо от 1 декабря 2009 г. N 16-15/125942). Значит, нужно будет определить остаточную стоимость объектов амортизируемого имущества на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой установлено применение линейного метода (п. 4 ст. 322, п. 1 ст. 259, ст. 257 НК РФ). При этом норма амортизации для каждого объекта амортизируемого имущества определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 259.1 Налогового кодекса исходя из оставшегося срока полезного использования объекта амортизируемого имущества, определенного на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение линейного метода начисления амортизации по формуле:

K = 1/n х 100%

где

К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (без учета сокращения (увеличения) срока в соответствии с пунктом 13 статьи 258 Налогового кодекса).

А.Ю. Ильина,

редактор-эксперт журнала "Бюджетный учет"

Авторитетное мнение

Отвечает Ю.М. Лермонтов, консультант Минфина России.

Вопрос: Каковы перспективы развития амортизационной политики на 2011-2013 годы?

Ответ: 20 мая 2010 года Правительство Российской Федерации одобрило Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов, подготовленные в рамках составления проекта федерального бюджета на очередной финансовый год и двухлетний плановый период. Основные направления налоговой политики являются одним из документов, которые необходимо учитывать в процессе бюджетного планирования, кроме того, они позволяют определить ориентиры для всех участников налоговых отношений. Хотя данный документ не является нормативно-правовым актом, он представляет собой основание для внесения изменений в законодательство о налогах и сборах, которые разрабатываются в соответствии с предусмотренными в нем положениями.

Что касается амортизационной политики, то в настоящее время состав амортизационных групп основан на физическом сроке службы того или иного объекта основных средств. Однако не во всех случаях физический срок службы объекта основных средств должен определять скорость отнесения его стоимости на расходы по налогу на прибыль организаций.

Очевидно, что для начисления амортизации важны не только физические сроки службы объектов основных средств, но и иные факторы, в частности скорость развития технологий, заставляющая обновлять основные средства, выводить их из эксплуатации до истечения физического срока их службы. При этом Правительство Российской Федерации вынуждено постоянно менять состав амортизационных групп, что делается как для снижения уровня налоговой нагрузки, так и для учета изменившейся ситуации в той или иной отрасли, однако сами сроки полезного использования для того или иного объекта основных средств перестали быть обоснованными.

Таким образом, в среднесрочной перспективе предлагается пересмотреть подходы к классификации основных средств по группам и определению норм амортизации для этих групп.

"Бюджетный учет", N 7, июль 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Возможно, что при этом суммарный баланс уменьшится до нуля. В этом случае такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется (п. 11 ст. 259.2 НК РФ). Кроме того, суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) может стать менее 20 000 руб. Тогда амортизационная группа (подгруппа) также ликвидируется, а остаток суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего отчетного (налогового) периода (п. 12 ст. 259.2 НК РФ).