Списание безнадежных долгов и процентов (Н.К. Муравицкая, "Бухгалтер-профессионал автотранспортного предприятия", N 3, март 2010 г.)

Списание безнадежных долгов и процентов

При осуществлении предпринимательской деятельности довольно часто кредиторы не могут взыскать со своих партнеров дебиторскую задолженность. По истечении срока исковой давности эта дебиторская задолженность превращается в безнадежный долг. В данной статье речь пойдет о безнадежных долгах по долговым обязательствам.

Списание безнадежных долгов по долговым обязательствам

Прежде всего рассмотрим, что такое безнадежный долг. Определение безнадежных долгов содержится в пункте 2 статьи 266 Налогового кодекса РФ, согласно которому безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги, по которым истек установленный срок исковой давности, а также по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Причем, как сказано в письме УФНС России по г. Москве от 8 апреля 2008 г. N 20-12/034110, в состав безнадежных долгов, помимо основной суммы задолженности, могут быть включены штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение обязательств, если они признаны должником или подлежат уплате на основании решения суда и ранее были учтены налогоплательщиком в составе внереализационных доходов.

Остановимся на рассмотрении перечня оснований признания долга безнадежным более подробно. Итак, долг признается безнадежным, если:

1) истек срок исковой давности (ст. 196 и 197 Гражданского кодекса РФ).

Согласно разъяснениям налоговых органов, приведенным в письме УФНС России по г. Москве от 17 апреля 2007 г. N 20-12/036354, срок исковой давности прерывается каждый раз, как только должник совершил следующие действия:

- частично оплатил задолженности;

- уплатил проценты за просрочку платежа;

- обратился к кредитору с просьбой об отсрочке платежа;

- подписал акта сверки задолженности, то есть письменное подтверждение признания наличия задолженности;

- подписал заявление о зачете взаимных требований;

- заключил соглашение о реструктуризации долга и т.п., и без какого-либо ограничения.

В письме от 21 сентября 2007 г. N 03-03-06/2/184 финансовое ведомство разъяснило, что течение прерванного срока исковой давности по дебиторской задолженности, взыскиваемой по решению суда, вновь начинается с даты вступления решения суда в законную силу;

2) обязательство должника прекращено:

- из-за невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ).

При этом следует учитывать, что акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не являются основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной для целей налогообложения прибыли. Такое мнение выражено Минфином России в письме от 5 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/644.

Это мнение подтверждено и судебными органами. В качестве примера можно привести постановления ФАС Центрального округа от 2 июня 2008 г. N А48-3226/06-15, ФАС Западно-Сибирского округа от 13 февраля 2008 г. N Ф04-580/2008(1258-А46-40), Ф04-580/2008(1416-А46-40) по делу N А46-11497/2006.

Однако есть и совершенно противоположное мнение судей (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 4 октября 2007 г. N А82-14555/2006-27);

- на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ).

В письме Минфина России от 6 февраля 2007 г. N 03-03-07/2 дано разъяснение, что дебиторская задолженность, нереальная к взысканию, не может быть признана безнадежной в целях налогообложения прибыли при наличии определения о прекращении исполнительного производства, вынесенного арбитражным судом по следующим основаниям: принятие судом отказа взыскателя от взыскания, истечение установленного законом срока для данного вида взыскания, отказ взыскателя от получения предметов, изъятых у должника при исполнении исполнительного документа о передаче их взыскателю.

А в своем письме от 16 июля 2008 г. N 03-03-06/2/81 Минфин России разъяснил, что долг становится безнадежным, если на основании пункта 1 статьи 418 ГК РФ обязательство прекращено в связи со смертью должника и оно не может быть исполнено без его личного участия либо иным образом неразрывно связано с личностью должника;

- в связи с ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ).

При этом следует учитывать, что информация, размещенная на официальном сайте ФНС России о ликвидации организации-должника, не может использоваться в качестве единственного документального подтверждения расходов в виде суммы списанного безнадежного долга, еще нужна выписка из Единого государственного реестра юридических лиц о ликвидации организации-должника. Такое мнение высказано финансовым ведомством в письме от 15 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/98.

Суммы и даты образования безнадежных долгов должны быть подтверждены (письмо УФНС России по г. Москве от 17 апреля 2007 г. N 20-12/036354):

- договорами, в которых указаны даты сроков платежей;

- товарными накладными;

- актами выполненных работ либо оказанных услуг;

- актами приема-передачи товаров;

- актами выверки задолженности с организациями-дебиторами;

- актами инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, свидетельствующими о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена;

- приказами руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов.

В случае изъятия части указанных документов органами внутренних дел в описи о выемке документов должны быть поименованы те документы, копии которых послужили основанием для учета сумм безнадежных долгов в целях налогообложения прибыли (письма УФНС России по г. Москве от 17 апреля 2007 г. N 20-12/036354 и от 13 декабря 2006 г. N 20-12/109630).

Обратите внимание! Наличие первичных документов, подтверждающих образование дебиторской задолженности, является обязательным условием для включения списанной дебиторской задолженности в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли (постановление ФАС Северо-Западного округа от 2 июля 2008 г. N А05-6193/2007). Отметим, что в отличие от сомнительного долга, понятие которого дано в пункте 1 статьи 266 НК РФ, для признания долга безнадежным совсем не обязательно, чтобы он возник в связи с реализацией товаров (оказанием услуг, выполнением работ). Так как пунктом 2 статьи 266 НК РФ не установлено такое требование, то, по мнению автора, в случае наступления вышеперечисленных обстоятельств в расходы можно списать любую дебиторскую задолженность, в частности по непогашенному векселю. Судебные органы придерживаются аналогичной точки зрения. Для примера можно привести постановление Президиума ВАС РФ от 15 апреля 2008 г. N 15706/07. Однако финансовое ведомство выражает иную точку зрения. Так, в письме Минфина России от 23 марта 2009 г. N 03-03-06/1/176 сказано, что безнадежным долгом можно признать только задолженность, возникшую в связи с реализацией. Для признания долга безнадежным необходимо, чтобы выполнялось одно из вышеуказанных оснований (а не их совокупность).

Если у налогоплательщика есть несколько оснований для признания долга безнадежным, то он признается таковым в периоде возникновения первого из таких оснований. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 28 марта 2008 г. N 03-03-06/4/18.

В налоговом учете налогоплательщика суммы безнадежных долгов относятся в состав внереализационных расходов налогоплательщика в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ. Причем списание указанных долгов может производиться как за счет создаваемого резерва сомнительных долгов, так и без создания такого резерва. В налоговом учете формировать любые виды резервов имеют право только налогоплательщики, использующие в целях налогообложения метод начисления. Такого же мнения придерживаются налоговые органы. Так, в письме УФНС России по г. Москве от 9 апреля 2007 г. N 20-12/031921 сказано, что организация, применяющая метод начисления, может принять решение о создании резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли, закрепив его в учетной политике для целей налогообложения, без создания одноименного резерва в бухгалтерском учете. Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Инвентаризация дебиторской задолженности проводится с целью определения сроков возникновения задолженности по каждому дебитору, а также просрочки исполнения обязательств (в днях) на конец отчетного периода на основании первичных документов и актов сверки взаиморасчетов.

На основании проведенной инвентаризации налогоплательщик определяет просроченную задолженность, затем классифицирует ее как безнадежную или как сомнительную. Если просроченная задолженность признается безнадежной, то она покрывается за счет созданного резерва, если просроченная задолженность признается сомнительной, то она включается в состав резерва по сомнительным долгам. В письме от 26 июля 2006 г. N 03-03-04/1/612 Минфин России указал, что в резерв по сомнительным долгам следует включать задолженности, как подтвержденные, так и не подтвержденные дебиторами.

Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Списание безнадежных процентов

Целью кредитора, предоставляющего в пользование денежные средства или вещи, является извлечение прибыли, поэтому в основном сделки по предоставлению различного рода заимствований носят возмездный характер. Обычно в качестве платы за предоставление вещей или денежных средств в пользование выступают проценты, начисляемые на сумму денежных средств или стоимость вещей в соответствии с условиями договора. Как правило, размер процентов и порядок их выплаты стороны закрепляют в договоре, однако если размер процентов в договоре не указан, то в отношении большинства видов долговых обязательств применяется универсальное правило о начислении процентов по договору займа, закрепленное в пункте 1 статьи 809 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Согласно указанной норме гражданского законодательства при отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является организация, то в месте ее нахождения, ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. По общему правилу проценты уплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

Суммы процентов, полученных или причитающихся к получению кредитором, признаются его доходом, причем как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

В бухгалтерском учете проценты включаются либо в состав доходов от обычных видов деятельности (если выдача займов является основным видом деятельности организации-кредитора), либо учитываются в составе прочих доходов организации. Это вытекает из норм бухгалтерского законодательства, а именно:

- из пункта 34 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н;

- пунктов 5 и 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н.

Так как в основном предоставление различного рода заимствований не является основным видом деятельности обычных организаций, то, как правило, суммы процентов по долговым обязательствам отражаются кредиторами именно в составе прочих доходов.

Пунктом 16 ПБУ 9/99 установлено, что в бухгалтерском учете проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора, если одновременно у кредитора выполняются следующие условия:

- организация имеет право на получение процентов, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

- сумма процентов может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.

Если все вышеперечисленные условия по существующему долговому обязательству выполнены, то в бухгалтерском учете кредитора проценты начисляются на последнее число каждого истекшего отчетного периода даже в том случае, если договором предусмотрено, что проценты выплачиваются одновременно с возвратом суммы займа.

Если же у кредитора нет уверенности в том, что сумма процентов будет получена, то признавать их доходом в бухгалтерском учете он должен в срок, установленный договором.

В соответствии с положениями статьи 285 НК РФ отчетными периодами налогоплательщика могут выступать либо месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года, либо I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

При кассовом методе проценты признаются доходом на дату их получения (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Заключая договор, стороны соглашения, конечно же, рассчитывают на то, что каждая из сторон будет выполнять свои договорные обязательства в надлежащем порядке. Однако в действительности так происходит далеко не всегда, практика показывает, что должники по договорам займа или кредита довольно часто нарушают условия договора о выплате сумм причитающихся процентов. Мало того, бывает, что кредитор вообще не может вернуть с должника даже сумму основного долга, не говоря уже о процентах. В такой ситуации у кредитора возникает проблема и с суммой основного долга, и с начисляемыми в обоих видах учета процентами, которые неизвестно, будут получены им в дальнейшем или нет. Как вы уже, наверное, поняли, речь идет о так называемых безнадежных процентах.

В бухгалтерском учете кредитора суммы процентов, подлежащих получению от должника, отражаются по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчета "Прочие доходы". До момента получения суммы процентов числятся в составе дебиторской задолженности. Если же у кредитора нет уверенности в их получении, то они могут быть квалифицированы как сомнительный долг, впрочем, как и сама сумма основного долга.

В бухгалтерском учете под сомнительным долгом понимается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Порядок списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, а также других долгов как нереальных к взысканию, урегулирован пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н. В соответствии с указанной нормой бухгалтерского стандарта "дебиторка" с истекшим сроком годности, а также другие долги, нереальные к взысканию, могут списываться организацией либо за счет резерва сомнительных долгов, создаваемых организацией в порядке, установленном пунктом 70 приказа N 34н, либо сразу относиться на финансовые результаты коммерческой организации.

Следует отметить, что в бухгалтерском законодательстве понятие долгов, нереальных к взысканию, не содержится, однако в главе 25 НК РФ под такими долгами понимаются долги, по которым истек срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (безнадежные долги). Следовательно, сумма невозвращенного займа, а также не выплаченных по нему процентов может списываться в бухгалтерском учете либо по истечении срока исковой давности, либо вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Как уже было отмечено, пункт 70 приказа N 34н позволяет организациям формировать в бухгалтерском учете резерв по сомнительным долгам, но только в отношении расчетов с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги, при этом резервирование сумм относится на финансовые результаты организации. В отношении же задолженности по предоставленным видам заимствований бухгалтерским законодательством создание резерва не предусмотрено. Следовательно, суммы проблемных заимствований, по которым истек срок исковой давности, либо нереальные для взыскания списываются у коммерческой организации сразу на финансовые результаты.

Списание по каждому обязательству может быть произведено только на основании данных инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

При этом следует иметь в виду, что списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания. Такие действия необходимы для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Таким образом, сумма проблемного займа и процентов, начисленных в бухгалтерском учете кредитора и не погашенных заемщиком, списывается в бухгалтерском учете организации в состав прочих расходов на основании пункта 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

Несколько слов следует сказать в отношении сроков исковой давности по суммам невозвращенных займов.

Как следует из статьи 195 ГК РФ, под сроком исковой давности понимается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. По общему правилу, установленному статьей 196 Гражданского кодекса РФ, срок исковой давности составляет три года. Статьей 200 ГК РФ установлено, что течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Пунктом 2 статьи 200 ГК РФ определено, что по обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения.

По обязательствам, срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется льготный срок для исполнения такого требования, исчисление исковой давности начинается по окончании указанного срока.

В случае, когда срок возврата суммы займа договором не установлен или определен моментом востребования, заемщик обязан вернуть сумму займа в течение 30 дней со дня предъявления кредитором требования о возврате, если иной срок не установлен договором займа. Поэтому срок исковой давности по договору займа следует отсчитывать именно от этой даты. Например, если договором определено, что срок возврата определен моментом востребования, и кредитор направил требование о возврате займа 10 января 2008 года (получено должником в этот же день), то срок исковой давности истечет 9 февраля 2111 года. Напоминаем, что срок исковой давности может быть прерван (ст. 202 ГК РФ).

В налоговом учете налогоплательщика суммы безнадежных долгов относятся в состав внереализационных расходов налогоплательщика в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ. Причем списание указанных долгов может производиться как за счет создаваемого резерва сомнительных долгов, так и без создания такого резерва.

Напоминаем, что в налоговом учете формировать любые виды резервов имеют право только налогоплательщики, использующие в целях налогообложения метод начисления.

Порядок формирования сомнительных долгов урегулирован нормами статьи 266 НК РФ, в соответствии с которой организации могут создавать такие резервы по любой задолженности перед организацией, возникшей в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, при условии, что задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Однако по сумме просроченных процентов по долговым обязательствам создание такого резерва для обычных организаций (кроме банков) не предусмотрено. Следовательно, обычные налогоплательщики безнадежные долги по займам и другого вида заемным обязательствам будут сразу списывать в состав внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

Ответа на вопрос, что делать указанной категории налогоплательщиков с суммой начисленных по долговым обязательствам процентов, налоговое законодательство не содержит. Однако в письме Минфина России от 15 ноября 2005 г. N 03-03-04/2/116 чиновники указывают, что организация вправе включить проценты, начисленные и учтенные в налоговой базе по налогу на прибыль в прошлых налоговых периодах, в состав внереализационных расходов в том периоде, в котором задолженность по кредиту признана безнадежной к взысканию.

Глава 25 НК РФ содержит закрытый перечень оснований признания долга безнадежным, а именно:

- истечение срока исковой давности (ст. 196 ГК РФ);

- обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);

- обязательство прекращено на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);

- обязательство прекращено ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ). При этом долги, нереальные к взысканию, списываются в составе внереализационных расходов с даты исключения налогоплательщика-должника из ЕГРЮЛ.

Если по кредитам и займам Минфин допускает возможность списания безнадежных процентов в состав внереализационных расходов налогоплательщика, то в отношении списания процентов, начисленных по долговым ценным бумагам, позиция совершенно иная. Так, в письме Минфина России от 15 ноября 2005 г. N 03-03-04/3/15 "Об учете убытков по безнадежным долгам в целях налогообложения прибыли" сказано, что так как резерв по сомнительным долгам не создается в отношении задолженности по ценным бумагам, то организация, применяющая метод начисления, должна сторнировать суммы процентов, ранее учтенных в доходах при налогообложении налогом на прибыль организаций, но фактически не полученных по причине ликвидации организации, выпустившей вексель.

Налогоплательщику при списании сумм безнадежных процентов по долговым обязательствам следует обратить внимание на письмо Минфина России от 28 января 2005 г. N 07-05-06/28, в котором сказано, что задолженность организации, в отношении которой осуществляется процедура банкротства, и включенная в реестр требований кредиторов, не может быть признана для целей налогообложения прибыли безнадежной по причине истечения срока исковой давности и не учитывается в расходах при формировании налоговой базы по налогу на прибыль до завершения конкурсного производства.

В отношении списания безнадежных долгов по договору банковского счета Минфин России в своем письме от 17 января 2006 г. N 03-03-04/1/26 указал, что основанием для признания безнадежным долгом сумм денежных средств на расчетном счете в банке, в отношении которого арбитражный суд принял решение о признании его банкротом, является ликвидация банка. Ликвидация банка считается завершенной после внесения записи об этом в ЕГРЮЛ. В случае если резерв по сомнительным долгам не создавался, суммы безнадежных долгов могут быть учтены в составе внереализационных расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором ликвидация кредитной организации была завершена.

О том, что суммы убытков по безнадежным долгам, по которым в соответствии с ГК РФ обязательства прекращены вследствие невозможности их исполнения в результате ликвидации организации должника, могут быть учтены в составе внереализационных расходов в том отчетном периоде, в котором сделана соответствующая запись о ликвидации должника в ЕГРЮЛ, сказано и в письме УФНС России по г. Москве от 14 сентября 2006 г. N 20-12/83837.

Как уже было отмечено, такая категория налогоплательщиков, как банки, должна вести учет процентов в соответствии с особенностями, установленными статьей 290 НК РФ. При этом глава 25 НК РФ в отношении банков предусматривает особенности определения в отношении не только доходов, но и расходов. Особенности определения расходов банков установлены статьей 292 НК РФ, в соответствии с которой банки вправе, кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных статьей 266 НК РФ, создавать резерв на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности в порядке, предусмотренном статьей 292 НК РФ. Следовательно, в отличие от обычных налогоплательщиков банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.

В статье 266 НК РФ прямо определено, что для банков не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со статьей 292 НК РФ предусмотрено создание резерва на возможные потери по ссудам.

Если кредит обеспечен залогом, поручительством или банковской гарантией, то в соответствии со статьями 266 и 292 НК РФ резервы по сомнительным долгам и на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности в целях налогообложения прибыли не создаются. В этом случае банк погашает нереальную к взысканию задолженность по процентам в соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ. Причем, как указано в письме Минфина России от 3 мая 2007 г. N 03-03-06/2/80, досрочное списание нереальной к взысканию задолженности за счет резерва на возможные потери по ссудам и процентов по ним возможно только в отношении потребительских кредитов, предоставляемых физическим лицам. При списании потребительских кредитов, нереальных к взысканию, одновременно прекращается начисление процентов по указанным кредитам, такие разъяснения дают финансисты в письмах Минфина России от 20 февраля 2007 г. N 03-03-06/2/34 и от 28 апреля 2007 г. N 03-03-06/2/79.

В письме Минфина России от 5 февраля 2008 г. N 03-03-06/2/11 сказано, что в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ суммы ранее начисленных процентов по безнадежной задолженности, образовавшейся по потребительским кредитам, относятся на убытки (при условии, что резерв по сомнительным долгам не создавался). Указанный порядок действует и в отношении портфеля однородных ссуд, сформированного по потребительским кредитам.

По ранее предоставленным потребительским кредитам, по которым в соответствии с пунктом 2.3 Положения о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности, утвержденного ЦБ РФ 26 марта 2004 г. N 254-П, банком предприняты все меры по их взысканию, по решению руководства банка задолженность признается безнадежной в целях налогообложения прибыли и подлежит списанию за счет сумм сформированного резерва на возможные потери по ссудам. При списании признанной банком безнадежной задолженности по потребительским кредитам одновременно по ним прекращается начисление процентов. Однако, по мнению автора, данным письмом следует руководствоваться только при условии, что резерв по сомнительным долгам банком не создавался.

В письме Минфина России от 1 августа 2007 г. N 03-03-06/2/143 дано разъяснение, что применительно к кредитному договору кредитор прекращает начисление дохода в виде процентов по кредиту с даты внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации организации-должника, но в случае существенного нарушения договора кредита банк вправе расторгнуть данный договор в судебном порядке и в случае принятия судом решения о расторжении договора начисление процентов по кредиту в налоговом учете прекращается с даты вступления решения суда в законную силу.

Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.

Инвентаризация дебиторской задолженности проводится с целью определения сроков возникновения задолженности по каждому дебитору, а также просрочки исполнения обязательств (в днях) на конец отчетного периода на основании первичных документов и актов сверки взаиморасчетов.

На основании проведенной инвентаризации налогоплательщик определяет просроченную задолженность, затем классифицирует ее как безнадежную или как сомнительную.

Согласно разъяснениям Минфина России, приведенным в письмах от 1 августа 2007 г. N 03-03-06/2/143 и от 29 марта 2007 г. N 03-03-06/2/55: задолженность, образовавшаяся в виде нереальных к взысканию процентов по долговым обязательствам, может быть погашена за счет сформированного резерва по сомнительным долгам только при истечении срока исковой давности или ликвидации организации-заемщика и исключения его из ЕГРЮЛ.

Таким образом, имеющийся сомнительный долг можно квалифицировать как безнадежный, если выполняется одно из следующих условий:

1) истек срок исковой давности (ст. 196 и 197 ГК РФ).

В письме УФНС России по г. Москве от 17 апреля 2007 г. N 20-12/036354 сказано, что срок исковой давности прерывается каждый раз, как только обязанное лицо совершило следующие действия:

- частичная оплата задолженности;

- уплата процентов за просрочку платежа;

- обращение к кредитору с просьбой об отсрочке платежа;

- подписание акта сверки задолженности, то есть письменное подтверждение признания наличия задолженности;

- заявление о зачете взаимных требований;

- соглашение о реструктуризации долга и т.п., и без какого-либо ограничения.

Течение прерванного срока исковой давности по дебиторской задолженности, взыскиваемой по решению суда, вновь начинается с даты вступления решения суда в законную силу (письмо Минфина России от 21 сентября 2007 г. N 03-03-06/2/184).

2) обязательство должника прекращено:

- из-за невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ).

Акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не являются основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной для целей налогообложения (письмо Минфина России от 5 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/644);

- на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ).

В письме Минфина России от 6 февраля 2007 г. N 03-03-07/2 дано разъяснение: дебиторская задолженность, нереальная к взысканию, не может быть признана безнадежной в целях налогообложения прибыли при наличии определения о прекращении исполнительного производства, вынесенного арбитражным судом по следующим основаниям: принятие судом отказа взыскателя от взыскания, истечение установленного законом срока для данного вида взыскания, отказ взыскателя от получения предметов, изъятых у должника при исполнении исполнительного документа о передаче их взыскателю;

- в связи с ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ).

В своем письме от 15 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/98 Минфин России указал, что информация, размещенная на официальном сайте ФНС России о ликвидации организации-должника, не может использоваться в качестве единственного документального подтверждения расходов в виде суммы списанного безнадежного долга, нужна выписка из Единого государственного реестра юридических лиц о ликвидации организации-должника.

В соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ суммы и даты образования безнадежных долгов должны быть подтверждены договорами, в которых указаны даты сроков платежей, товарными накладными, актами выполненных работ либо оказанных услуг, актами приема-передачи товаров, актами выверки задолженности с организациями-дебиторами, актами инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, свидетельствующими о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена, приказами руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов. В случае изъятия части указанных документов органами внутренних дел в описи о выемке документов должны быть поименованы те документы, копии которых послужили основанием для учета сумм безнадежных долгов в целях налогообложения прибыли (письма УФНС России по г. Москве от 17 апреля 2007 г. N 20-12/036354 и от 13 декабря 2006 г. N 20-12/109630).

Если просроченная задолженность признается безнадежной, то она покрывается за счет созданного резерва, если просроченная задолженность признается сомнительной, то она включается в состав резерва по сомнительным долгам.

В письме от 26 июля 2006 г. N 03-03-04/1/612 Минфин России указал, что в резерв по сомнительным долгам следует включать задолженности, как подтвержденные, так и не подтвержденные дебиторами.

В письме УФНС России по г. Москве от 9 апреля 2007 г. N 20-12/031921 сказано, что организация, применяющая метод начисления, может принять решение о создании резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли, закрепив его в учетной политике для целей налогообложения, без создания одноименного резерва в бухгалтерском учете.

Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Если заемщик не исполняет свои обязательства по кредитному договору в установленные им сроки в части погашения задолженности в виде процентов и ссуда при этом обеспечена или недостаточно обеспечена и отсутствуют какие-либо специальные оговорки относительно обеспечения задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов, то у банка возникающие просроченные проценты будут являться либо соответственно обеспеченной задолженностью, либо недостаточно обеспеченной задолженностью и не будут соответствовать определению сомнительного долга, под который можно создать резерв (письмо Минфина России от 26 декабря 2006 г. N 03-03-04/2/264).

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности.

В письме Минфина России от 19 октября 2006 г. N 03-03-04/2/221 дано разъяснение, что проценты, начисленные на задолженность, просроченную свыше 90 дней, не могут быть отнесены на дату начисления этой задолженности к сомнительной задолженности сроком более 90 дней;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - сумма создаваемого резерва не увеличивается.

Срок возникновения задолженности определяется не с момента возникновения дебиторской задолженности, а со дня оплаты, который указан в договоре. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам для банка не может превышать 10% от суммы доходов, определяемых им в соответствии с главой 25 НК РФ, за исключением доходов восстановленных резервов.

Н.К. Муравицкая,

главный редактор

"Бухгалтер-профессионал автотранспортного предприятия", N 3, март 2010 г.