Как учесть расходы на приобретение земли (Е.В. Вайтман, "Российский налоговый курьер", N 13-14, июль 2010 г.)

Как учесть расходы на приобретение земли

До 2007 года в Налоговом кодексе не было норм, регламентирующих порядок признания расходов на приобретение земельных участков. Поэтому такие расходы в целях налогообложения не принимались (за исключением случаев последующей продажи земельного участка). Возможность учитывать подобные расходы появилась с введением в НК РФ специальной статьи 264.1. Разберемся во всех нюансах.

Земельный участок - это часть земной поверхности, границы которой определены в соответствии с федеральными законами. Такое понятие содержится в статье 11.1 Земельного кодекса. В налоговом и бухгалтерском учете земельные участки отражаются в составе основных средств (п. 1 ст. 257 НК РФ и п. 5 ПБУ 6/01). Однако потребительские свойства земли с течением времени не изменяются. Поэтому наряду с иными объектами природопользования (водой, недрами и другими природными ресурсами) земельные участки не подлежат амортизации ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете. Основанием являются пункт 2 статьи 256 НК РФ и пункт 17 ПБУ 6/01.

Порядок признания в налоговом учете расходов на приобретение права на земельные участки установлен в статье 264.1 НК РФ.

Нормы названной статьи применяются к правоотношениям, возникшим с 1 января 2007 года. Некоторые из положений статьи 264.1 Налогового кодекса распространяются лишь на тех налогоплательщиков, которые заключили договоры на приобретение земельных участков в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года*(1).

Итак, в налоговом учете расходами на приобретение права на земельные участки признаются затраты на приобретение (п. 1 и 2 ст. 264.1 НК РФ):

- земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности;

- права на заключение договора аренды земельных участков.

Приобретение государственных и муниципальных земельных участков

К землям государственной и муниципальной собственности относятся земельные участки, находящиеся в собственности Российской Федерации (федеральная собственность), субъектов РФ или муниципальных образований (муниципальная собственность). Это следует из положений статьи 16 Земельного кодекса.

Указанные земельные участки предоставляются гражданам и юридическим лицам на основании решения исполнительного органа государственной власти или органа местного самоуправления, обладающего соответствующими правами в пределах его компетенции (ст. 29 и п. 6 ст. 36 Земельного кодекса). Этот же исполнительный орган готовит проект договора купли-продажи и выступает в качестве продавца земельного участка (п. 2 ст. 38 Земельного кодекса).

Расходы на приобретение государственного или муниципального земельного участка можно учесть при расчете налога на прибыль, только если выполняется хотя бы одно из условий (п. 1 ст. 264.1 НК РФ):

- на земельном участке уже находятся здания, строения, сооружения, принадлежащие налогоплательщику;

- земельный участок приобретается для капитального строительства на нем объектов основных средств.

Кроме того, договор на приобретение земельного участка должен быть заключен в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года включительно. Договор купли-продажи земельного участка считается заключенным с момента его подписания сторонами (если иное не предусмотрено в договоре). При этом государственной регистрации подлежит лишь переход права собственности на земельный участок, а не сам договор купли-продажи земли (п. 1 ст. 551 ГК РФ и п. 1 ст. 25 Земельного кодекса). Аналогичные комментарии содержатся в письмах Минфина России от 26.06.2007 N 03-03-06/1/403 и ФНС России от 16.10.2009 N 3-2-09/209@.

При соблюдении указанных требований расходы на приобретение права на земельный участок включаются в состав прочих расходов, связанных с производством или реализацией (подп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ). Учесть такие расходы можно с момента подачи документов на государственную регистрацию права собственности на земельный участок. Подтверждением даты подачи документов на регистрацию служит расписка в получении документов*(2), выдаваемая территориальным органом Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии (Росреестра). Такое же мнение высказал Минфин России в письме от 22.06.2009 N 03-03-06/1/419.

В подпункте 1 пункта 3 статьи 264.1 НК РФ предусмотрено два способа признания расходов на приобретение права на земельный участок:

- равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен составлять менее пяти лет;

- в размере, не превышающем 30% налоговой базы по налогу на прибыль за предыдущий налоговый период (до полного признания всей суммы расходов).

Организация вправе выбрать любой из указанных способов. Если расходы на покупку земельного участка значительно превышают размер налогооблагаемой прибыли прошлого года и в текущем году у компании вряд ли будет высокая прибыль, целесообразнее остановиться на первом способе. Выбранный порядок признания расходов на приобретение права на земельный участок налогоплательщик должен закрепить в своей учетной политике, применяемой для целей налогообложения (абз. 2 подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

Способ первый. Списание расходов равномерно в течение определенного срока

Если организация выбрала равномерный способ списания расходов на приобретение права на землю, то в учетной политике для целей налогообложения ей необходимо также установить срок, в течение которого данные расходы будут равномерно (то есть ежемесячно или ежеквартально) признаваться в налоговом учете. Минимально возможный срок - пять лет (абз. 1 подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

Допустим, компания приобрела земельный участок в конце месяца и в последних числах этого же месяца подала документы на госрегистрацию права собственности на землю, что подтверждается распиской в получении документов, выданной территориальным органом Росреестра. Вправе ли она уже в этом месяце признать в целях налогообложения часть суммы ежемесячных расходов на приобретение земли?

Да, вправе. Количество дней, оставшихся до конца месяца с момента подачи документов на госрегистрацию, значения при этом не имеет. Дело в том, что согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 264.1 НК РФ расходы на приобретение права на землю учитываются при расчете налога на прибыль начиная с месяца, к которому относится дата соответствующей расписки в получении органами Росреестра документов на госрегистрацию права собственности. Более того, в статье 264.1 НК РФ не содержится требования, предписывающего налогоплательщикам определять сумму расходов за первый месяц пропорционально количеству дней, прошедших с момента подачи документов на госрегистрацию до конца данного месяца.

Пример 1

В июне 2010 года ООО "Ремстройконтора" заключило договор на приобретение находящегося в муниципальной собственности земельного участка, на котором расположено принадлежащее этой организации здание производственного цеха. Документы на государственную регистрацию права собственности организация подала в территориальный орган Росреестра 28 июня 2010 года. Общая сумма расходов на приобретение права на земельный участок составила 2 520 000 руб. (без учета НДС). Кроме того, за госрегистрацию права собственности на землю организация уплатила государственную пошлину в размере 15 000 руб. В учетной политике организации установлено, что расходы на приобретение права на земельные участки признаются для целей налогообложения равномерно в течение 70 месяцев (5 лет 10 месяцев).

ООО "Ремстройконтора" вправе ежемесячно включать в состав прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, по 36 000 руб. (2 520 000 руб. : 70 мес.). Поскольку документы на госрегистрацию права собственности на землю поданы в территориальный орган Росреестра в июне 2010 года, уже в этом месяце организация признала в расходах 36 000 руб.

Обратите внимание! Расходы в виде госпошлины

Земельные участки являются недвижимым имуществом (п. 1 ст. 130 ГК РФ). Поскольку переход права собственности на недвижимость подлежит госрегистрации, возникновение у нового собственника права на земельный участок тоже должно быть зарегистрировано в Росреестре (п. 1 ст. 551 ГК РФ и п. 1 ст. 25 Земельного кодекса). Кроме того, государственной регистрации подлежат договоры аренды (субаренды) земельных участков, заключенные на срок не менее года (п. 2 ст. 26 Земельного кодекса).

В настоящее время за госрегистрацию перехода права собственности на землю организации уплачивают государственную пошлину в размере 15 000 руб. (подп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). В таком же размере госпошлина взимается за регистрацию договора аренды (субаренды) земельного участка. Напомним, что с 29 января 2010 года размеры госпошлины, взимаемой за совершение юридически значимых действий, были повышены в основном в два раза. То есть до указанной даты величина госпошлины, взимаемой за регистрацию права на земельный участок (договора аренды земельного участка), составляла 7500 руб.

Государственная пошлина относится к федеральным налогам и сборам (п. 10 ст. 13 НК РФ). Следовательно, сумму госпошлины организация вправе единовременно включить в состав прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ. На эту сумму не следует увеличивать первоначальную стоимость земельного участка. Аналогичного мнения придерживается Минфин России (письма от 16.02.2006 N 03-03-04/1/116 и от 19.10.2007 N 03-03-06/1/725).

До введения главы 25.3 "Государственная пошлина" НК РФ (до 1 января 2005 года) платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю тоже относились к прочим расходам, связанным с производством или реализацией. Но только по другому основанию - в соответствии с подпунктом 40 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Таким образом, до конца 2010 года она сможет списать в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль расходы, связанные с приобретением права на землю, за 7 месяцев (июнь - декабрь) в общем размере 252 000 руб. (36 000 руб. х 7 мес.).

Всю сумму госпошлины за регистрацию права собственности на землю (15 000 руб.) организация в июне 2010 года включила в состав прочих расходов на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Способ второй. Списание расходов исходя из налоговой базы предыдущего года

Допустим, организация решила признавать расходы, связанные с приобретением права на землю, в размере, составляющем определенный процент от налоговой базы по налогу на прибыль предыдущего налогового периода. В этом случае конкретный процент списания (но не более 30%) необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения (абз. 1 и 2 подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

По мнению Минфина России, при выборе данного способа в учетной политике следует также установить срок, в течение которого расходы на покупку земли будут полностью списаны в налоговом учете. Такая позиция, в частности, приведена в письме этого ведомства от 14.02.2007 N 03-03-06/1/95. Однако нормы статьи 264.1 НК РФ не обязывают налогоплательщика это делать. Тем более что далеко не всегда можно более или менее точно спрогнозировать данный срок.

Списание расходов в соответствии со вторым способом осуществляется до полного признания всей суммы понесенных расходов (абз. 1 подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ). Если организация имеет высокую прибыль, вполне возможно, что она сможет учесть в целях налогообложения всю сумму расходов непосредственно в том году, в котором приобрела землю.

Чтобы рассчитать сумму, которую компания вправе включить в расходы в текущем году, налоговую базу за предыдущий год, сформированную в соответствии с нормами статей 247 и 274 НК РФ, следует умножить на процент списания, установленный в ее учетной политике. Напомним, что для российских организаций налоговая база по налогу на прибыль представляет собой денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению, то есть сумму полученных доходов, уменьшенную на величину произведенных расходов. Обратите внимание: при расчете предельной суммы, включаемой в расходы, необходимо учитывать еще одно правило, указанное в абзаце 3 подпункта 1 пункта 3 статьи 264.1 НК РФ. В названном подпункте говорится, что налоговая база предыдущего налогового периода, исходя из которой рассчитывается сумма признаваемых расходов, определяется без учета расходов на приобретение права на землю, признанных в предыдущем году. Иными словами, налогооблагаемую прибыль предыдущего года нужно увеличить на сумму расходов, связанных с приобретением права на землю и учтенных при расчете налога на прибыль за прошлый год.

Пример 2

В 2009 году ЗАО "Теплотехника" заключило договор на приобретение земельного участка, находившегося в государственной собственности, для строительства нового офисного здания. Документы на государственную регистрацию права собственности на землю организация подала в территориальный орган Росреестра 14 сентября 2009 года и уплатила госпошлину в размере 7500 руб. Общая величина расходов, связанных с приобретением права на земельный участок, составила 1 800 000 руб. (без учета НДС и суммы госпошлины). В учетной политике организации установлено, что расходы на приобретение права на земельные участки признаются для целей налогообложения в размере 30% налоговой базы предыдущего налогового периода. Налоговая база организации за 2008 год составила 650 000 руб., а за 2009 год - 410 000 руб. Других земельных участков в 2008-2010 годах ЗАО "Теплотехника" не приобретало.

Итак, в 2008 году организация не осуществляла расходов, связанных с приобретением земельных участков. Поэтому при расчете суммы расходов на землю, признаваемых в 2009 году, ей не нужно корректировать налогооблагаемую прибыль 2008 года. В 2009 году ЗАО "Теплотехника" включило в прочие расходы сумму, равную 30% налоговой базы за 2008 год, то есть 195 000 руб. (650 000 руб. х 30%).

Чтобы рассчитать величину расходов на приобретение земли, которую организация сможет учесть в целях налогообложения в 2010 году, ей нужно откорректировать налоговую базу 2009 года на сумму таких расходов, признанных в течение 2009 года (абз. 3 подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ). В 2009 году ЗАО "Теплотехника" отразило в налоговом учете расходы на приобретение права на земельный участок в размере 195 000 руб. Именно на эту сумму компания должна увеличить налоговую базу 2009 года, исходя из которой она будет рассчитывать сумму расходов на приобретение земли, признаваемых в 2010 году. В итоге при расчете налога на прибыль за 2010 год организация сможет включить в прочие расходы 181 500 руб. [(410 000 руб. + 195 000 руб.) х 30%].

Оставшуюся сумму расходов на приобретение права на земельный участок в размере 1 423 500 руб. (1 800 000 руб. - 195 000 руб. - 181 500 руб.) ЗАО "Теплотехника" учтет в последующие годы в аналогичном порядке.

Сумму госпошлины, уплаченной за регистрацию права собственности на землю, организация признала в расходах единовременно. То есть в сентябре 2009 года она включила в состав прочих расходов 7500 руб.

В какой момент налогоплательщик вправе включить в расходы сумму затрат на приобретение права на земельный участок при использовании данного способа списания расходов? Можно ли учесть эту сумму единовременно (один раз в год), или ее нужно списывать равномерно (ежемесячно или ежеквартально) в течение года?

В статье 264.1 НК РФ не содержится ответов на указанные вопросы. Вместе с тем в подпункте 2 пункта 3 статьи 264.1 НК РФ говорится, что сумма расходов на приобретение права на землю подлежит включению в состав прочих расходов с момента подачи документов на государственную регистрацию этого права. Приведенное правило распространяется как на первый, так и на второй способ признания расходов. Следовательно, организация имеет право учесть всю сумму расходов на землю, относящихся к текущему году, уже в том отчетном периоде, к которому относится месяц подачи документов на госрегистрацию.

Подтверждением данного вывода является и тот факт, что согласно положениям статьи 264.1 НК РФ равномерное распределение затрат предусмотрено только при первом способе признания расходов на землю (равномерном списании расходов в течение определенного срока). Если организация выбрала второй способ учета расходов, она самостоятельно определяет порядок признания данных расходов в течение года. По выбору налогоплательщика расходы, связанные с приобретением прав на землю, можно списывать единовременно раз в году либо равномерно включать в расходы каждого отчетного периода текущего года. Естественно, что выбранный вариант необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Пример 3

Воспользуемся условием примера 2. В учетной политике ЗАО "Теплотехника" установлено, что расходы на приобретение права на землю признаются для целей налогообложения в размере 30% налоговой базы предыдущего налогового периода единовременно в том отчетном периоде текущего года, в котором поданы документы на госрегистрацию. В последующие годы указанные расходы при расчете налога на прибыль учитываются в первом отчетном периоде текущего года (до полного признания всей суммы расходов). Отчетными периодами для ЗАО "Теплотехника" являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Документы на государственную регистрацию права собственности на земельный участок организация подала в сентябре 2009 года. Значит, сумму, равную 30% налоговой базы за 2008 год (195 000 руб.), она признала расходами на приобретение права на земельный участок при расчете налога на прибыль за девять месяцев 2009 года. Впоследствии, по окончании 2009 года, сумму учтенных расходов на землю организация не пересчитывала, так как показатель, исходя из которого определена данная сумма (налоговая база за 2008 год), уже был известен в сентябре 2009 года и не изменился.

Мнение эксперта

С.Б. Соловьев, аудитор ООО "Аудиторская компания "Мариллион":

"Допустим, организация, которая приобрела право собственности на земельный участок, выбрала и прописала в учетной политике второй способ признания расходов на приобретение земли (в размере 30% налоговой базы предыдущего года). Уже в первый год, то есть в тот год, в котором приобретен земельный участок и поданы документы на государственную регистрацию права на него, она сможет учесть в целях налогообложения всю сумму расходов, разрешенную к признанию за год. При этом месяц приобретения права на земельный участок значения не имеет. Ведь в статье 264.1 НК РФ не установлена обязанность пересчитывать сумму признаваемых расходов в зависимости от количества месяцев, в течение которых организация фактически владела земельным участком в данном отчетном (налоговом) периоде.

Иными словами, даже если право на землю было приобретено в декабре, указанная организация может включить в расходы текущего налогового периода сумму, равную 30% налоговой базы предыдущего календарного года.

Более того, из положений статьи 264.1 НК РФ можно сделать еще один вывод, благоприятный для налогоплательщиков. Поясню его на примере. Предположим, компания, уплачивающая ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли, в январе 2010 года приобрела земельный участок. В этом же месяце она подала документы на госрегистрацию права собственности на участок. Сразу в первом налоговом периоде 2010 года (то есть в январе) компания вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму, составляющую 30% налоговой базы, исчисленной за весь предыдущий налоговый период (2009 год), а не на сумму, равную 30% налоговой базы, определенной только за январь 2009 года.

В то же время налогоплательщик имеет право включать в расходы сумму, меньшую чем 30% налоговой базы предыдущего календарного года. Дело в том, что в подпункте 1 пункта 3 статьи 264.1 НК РФ установлен лишь предельный размер расходов, которые можно признать в данном отчетном (налоговом) периоде, - не более 30% налоговой базы предыдущего года. Значит, в учетной политике для целей налогообложения организация может предусмотреть, что затраты на приобретение земельных участков включаются в расходы, например, в размере 10 или 20% налоговой базы предыдущего года. Применение такого консервативного подхода позволит избежать возникновения убытков в первом отчетном периоде (I квартале или январе), однако при этом увеличится период списания данных расходов в налоговом учете".

Мнение эксперта

О.Е. Черевадская, директор по аудиту ЗАО "Финансовый Контроль и Аудит":

"В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 264.1 НК РФ затраты на приобретение права на земельный участок можно признавать расходами отчетного (налогового) периода одним из двух способов:

- равномерно в течение срока, который налогоплательщик определяет самостоятельно (этот срок не должен быть менее пяти лет);

- в размере, не превышающем 30% налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы понесенных расходов.

Выбранный налогоплательщиком способ списания расходов, связанных с приобретением права на земельный участок, необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения. При выборе первого способа следует также установить срок, в течение которого будут списываться данные расходы. Минимально возможный срок - пять лет, максимальный предел не ограничен.

Считаю, что принцип равномерности признания затрат на приобретение земельных участков относится только к случаю применения первого способа. Ведь при выборе второго - списание расходов в процентах от налоговой базы предыдущего налогового периода - налогоплательщик не обязан устанавливать в учетной политике общий срок погашения расходов на приобретение земельных участков. В случае выбора второго способа нужно лишь указать конкретный процент списания расходов в налоговом периоде (не более 30% налоговой базы предыдущего календарного года).

В подпункте 1 пункта 3 статьи 264.1 НК РФ указано, что организации, выбравшие второй способ, включают соответствующую сумму затрат на приобретение земельных участков в расходы текущего отчетного или налогового периода. То есть указанные расходы они могут признавать единовременно - один раз в год по итогам налогового периода (календарного года) либо распределять их в течение года, то есть списывать определенную сумму по окончании каждого отчетного периода - квартала (для большинства налогоплательщиков) или месяца (для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли). Главное, чтобы общая сумма расходов, учтенных для целей налогообложения в течение года, не превысила лимита, равного 30% налоговой базы предыдущего года (подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

Порядок признания расходов на приобретение права на земельные участки (единовременно в конце года или равными долями по итогам каждого квартала или месяца) рекомендую предусмотреть в учетной политике для целей налогообложения. В противном случае не исключены разногласия с налоговыми органами".

В 2010 году ЗАО "Теплотехника" признало следующую часть расходов на приобретение права на землю - 181 500 руб. Эту сумму организация учла в расходах при расчете налога на прибыль за I квартал.

Допустим, сумма признанных расходов на приобретение земли, исчисленная из расчета 30% налоговой базы предыдущего года, оказалась больше, чем налоговая база текущего отчетного периода (квартала или месяца). Иными словами, из-за единовременного (один раз в начале года) списания указанных расходов у организации в налоговом учете образовался убыток. Особенно велика вероятность возникновения подобной ситуации у тех организаций, которые формируют налоговую базу по налогу на прибыль ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли.

Чтобы не допускать образования убытка в начале года и не привлекать излишнего внимания налоговых органов, при наличии у компании высокой прибыли целесообразно предусмотреть в учетной политике равномерное в течение года распределение общей суммы расходов на приобретение земли. Таким образом, организация будет ежемесячно (ежеквартально) уменьшать налогооблагаемую прибыль на 1/12 (1/4) годовой суммы признаваемых расходов, определяемой в процентах от налоговой базы предыдущего года.

Пример 4

Воспользуемся условием примера 3, изменив его. В учетной политике ЗАО "Теплотехника" установлено, что расходы на приобретение права на землю признаются для целей налогообложения в размере 30% налоговой базы предыдущего года. В течение текущего года указанные расходы учитываются в налоговой базе равномерно в размере 1/4 суммы расходов, признаваемых в данном налоговом периоде. В том году, в котором поданы документы на госрегистрацию права на землю (в первом году, в котором расходы могут быть признаны), годовая сумма данных расходов распределяется пропорционально количеству месяцев, оставшихся с момента подачи документов до конца года. Сумма расходов на приобретение земли, которую организация вправе была учесть в 2009 году, составила 195 000 руб. Поскольку документы на госрегистрацию были поданы в сентябре 2009 года, общая сумма расходов была распределена между 4 месяцами (сентябрь - декабрь), оставшимися до конца 2009 года. Таким образом, в сентябре организация включила в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, 48 750 руб. (195 000 руб. : 4 мес.), а в IV квартале 2009 года - 146 250 руб. (48 750 руб. х 3 мес.). В 2010 году ЗАО "Теплотехника" ежеквартально списывает в налоговом учете по 1/4 годовой суммы расходов на приобретение земли, подлежащих признанию в этом году. Всего в 2010 году организация вправе учесть в качестве расходов на приобретение земли 181 500 руб. Значит, ежеквартально она может включать в расходы по 45 375 руб. (181 500 руб. х 1/4). В марте компания уменьшила налогооблагаемую прибыль за I квартал 2010 года на 45 375 руб. Такую же сумму она признала в расходах при расчете налога на прибыль за 1-е полугодие 2010 года.

Если земельный участок приобретен на условиях рассрочки платежа

В договоре купли-продажи земельного участка стороны вправе предусмотреть условие об оплате покупателем приобретенного участка в рассрочку. Если срок рассрочки платежей, установленный в договоре, превышает пять лет, то расходы по приобретению права на земельный участок следует признавать в налоговом учете равномерно в течение срока, указанного в договоре. Такое правило закреплено в абзаце 4 подпункта 1 пункта 3 статьи 264.1 НК РФ. Иными словами, при подобных обстоятельствах организация не вправе выбирать между двумя способами списания расходов, предусмотренными в статье 264.1 НК РФ.

Допустим, по условиям договора покупателю земельного участка предоставлена рассрочка платежей на срок, составляющий менее пяти лет (например, на два года). Расходы по таким договорам отражаются в налоговом учете в общем порядке. То есть организация, купившая земельный участок с рассрочкой платежа на два года, вправе выбрать один из возможных способов признания расходов и закрепить его в учетной политике для целей налогообложения.

Пример 5

Воспользуемся условием примера 1. Предположим, согласно условиям договора ООО "Рем-стройконтора" производит оплату за приобретенный земельный участок равными частями в течение 10 лет.

В налоговом учете организация будет равномерно признавать расходы, связанные с приобретением права на земельный участок, также в течение 10 лет (120 месяцев).

Ежемесячная сумма, включаемая компанией в состав прочих расходов, равна 21 000 руб. (2 520 000 руб. : 120 мес.). Иными словами, за 7 месяцев (июнь - декабрь), оставшихся до конца 2010 года, организация сможет включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, 147 000 руб. (21 000 руб. х 7 мес.).

Приобретение земельных участков у организаций или физических лиц

Продавцом земельного участка может выступать не только государство, но и коммерческая организация, индивидуальный предприниматель или физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем. Ведь согласно статье 15 Земельного кодекса в собственности указанных лиц (в частной собственности) тоже могут находиться приобретенные ими земельные участки.

Если организация купила земельный участок у другой компании или физического лица, она не вправе признавать в налоговом учете расходы, связанные с таким приобретением, на основании статьи 264.1 НК РФ. Дело в том, что порядок отражения расходов на приобретение земельных участков, установленный в названной статье, применяется только в случае покупки земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности. Речи о возможности признания в целях налогообложения расходов на приобретение земельных участков, являющихся частной собственностью коммерческой организации или физического лица, в главе 25 НК РФ вообще не идет. Аналогичные разъяснения приведены в письмах Минфина России от 25.05.2007 N 03-03-06/1/313 и от 22.04.2010 N 03-03-06/1/282.

Мнение эксперта

О.Е. Черевадская, директор по аудиту ЗАО "Финансовый Контроль и Аудит":

"По общему правилу, установленному в подпункте 1 пункта 3 статьи 264.1 НК РФ, налогоплательщик вправе выбрать наиболее подходящий ему способ списания расходов, связанных с приобретением права на земельные участки. Он может признавать указанные расходы равномерно в течение как минимум пяти лет либо списывать их в отчетном (налоговом) периоде в размере, не превышающем 30% налоговой базы предыдущего календарного года.

Но из этого правила есть одно исключение. Оно предусмотрено в абзаце 4 подпункта 1 пункта 3 статьи 264.1 НК РФ. Данное исключение касается случаев приобретения земельных участков на условиях рассрочки платежей. Итак, если земельный участок приобретен в рассрочку, срок которой превышает пять лет, то затраты на его приобретение признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, установленного договором.

Получается, что организация, купившая землю на условиях рассрочки платежей на срок, превышающий пять лет, не вправе применять в налоговом учете второй способ признания расходов на приобретение права на землю (в процентах от налоговой базы предыдущего налогового периода). Более того, она не может самостоятельно установить срок, в течение которого будет равномерно списывать данные расходы. Для таких налогоплательщиков предусмотрен единственно возможный способ - расходы, связанные с приобретением земельных участков в рассрочку, признаются равномерно в течение срока действия рассрочки платежей, указанного в договоре (абз. 4 подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

Например, организация приобрела несколько земельных участков, один из которых куплен в рассрочку на 10 лет. В учетной политике для целей налогообложения она установила, что расходы на приобретение права на землю признаются расходами текущего отчетного (налогового) периода единовременно в размере 30% налоговой базы предыдущего года. Несмотря на это, расходы на покупку земельного участка, приобретенного в рассрочку на 10 лет, организация должна будет списывать в налоговом учете равномерно в течение срока, установленного договором, то есть в течение 10 лет".

Может ли организация признать такие расходы на основании какой-либо другой нормы НК РФ?

К сожалению, не может. Уже отмечалось, что земельные участки не относятся к амортизируемому имуществу, и поэтому их стоимость не подлежит погашению (включению в расходы) по мере начисления амортизации (п. 2 ст. 256 НК РФ). Причина в том, что с течением времени земельные участки не теряют своих потребительских свойств.

Затраты на приобретение земельных участков, находящихся в частной собственности, не следует включать в состав материальных или прочих расходов.

Ведь стоимость земли не включается в себестоимость производимой организацией продукции (товаров, работ, услуг). Такие же выводы содержатся в постановлении Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 14231/05*(3).

Обратите внимание: по аналогии с покупкой земель у российских коммерческих организаций или граждан РФ при расчете налога на прибыль нельзя учесть расходы на приобретение земельных участков у иностранных юридических или физических лиц. Причем независимо от того, где расположен участок - в Российской Федерации или за рубежом. Минфин России в письме от 10.06.2009 N 03-03-06/1/386 подтвердил, что при покупке земельного участка, находящегося в собственности иностранного государства, правила статьи 264.1 НК РФ не применяются.

Приобретение права на заключение договора аренды земельного участка

Расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка следует отличать от расходов на аренду участка (непосредственно арендных платежей). Арендная плата за землю*(4) по-прежнему включается в состав прочих расходов на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Она учитывается единовременно либо в последний день отчетного (налогового) периода, либо на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для расчетов, либо на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Конкретный вариант признания арендных платежей, выбранный организацией, следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

В отличие от арендной платы за землю расходы, связанные с приобретением права на заключение договора аренды земельного участка, отражаются в налоговом учете по правилам, установленным в статье 264.1 НК РФ. Признать указанные расходы можно лишь в том случае, если договор аренды земли был фактически заключен. Данное требование содержится в пункте 2 статьи 264.1 НК РФ. Дата заключения договора (строго в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года или в другое время) для признания расходов на приобретение права аренды земли значения не имеет.

Приобрести право на заключение договоров аренды земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, организация может только в ходе торгов (ст. 30, 38, 38.1 и 38.2 Земельного кодекса). Правила организации и проведения таких торгов утверждены постановлением Правительства РФ от 11.11.2002 N 808. Таким образом, если компания проиграла торги на право заключения договора аренды земельного участка, она не вправе относить в уменьшение налоговой базы расходы, понесенные в связи с участием в торгах (расходы на подготовку документации, уплату сбора за участие в торгах и т.п.).

Допустим, по итогам торгов организация получила право на заключение договора аренды государственного или муниципального земельного участка, но в силу каких-либо причин так и не заключила этот договор (например, из-за того, что вовремя не внесла суммы, причитающиеся по условиям торгов). В этом случае она тоже не сможет признать в целях налогообложения расходы, связанные с приобретением права на заключение договора аренды земли.

Итак, организация вправе учесть указанные расходы при расчете налога на прибыль, только если она фактически заключила договор аренды земельного участка. Расходы, связанные с приобретением права на заключение договора аренды, арендаторы земли отражают в налоговом учете в том же порядке, который установлен для признания расходов на приобретение права собственности на государственные или муниципальные земельные участки. Это указано в пункте 4 статьи 264.1 НК РФ.

Иначе говоря, арендатор земельного участка имеет право выбрать из двух способов списания таких расходов, указанных в подпункте 1 пункта 3 статьи 264.1 НК РФ. Он может признавать расходы, связанные с приобретением права на заключение договора аренды земельного участка, равномерно в течение срока, составляющего как минимум пять лет, либо учитывать их в размере, не превышающем 30% налоговой базы за предыдущий календарный год. Выбранный способ следует закрепить в учетной политике, применяемой для целей налогообложения.

Организации-арендаторы включают указанные расходы в состав прочих расходов с того момента, когда они подали документы на госрегистрацию договора аренды земли (подп. 2 п. 3 и п. 4 ст. 264.1 НК РФ). Такие же разъяснения приведены в письме Минфина России от 13.10.2008 N 03-03-06/2/142.

Пример 6

По результатам торгов ООО "Орандж" приобрело за 60 000 руб. право аренды земельного участка, находящегося в муниципальной собственности. Договор аренды участка заключен 15 июня 2010 года сроком на 10 лет. Документы на государственную регистрацию договора аренды поданы в территориальный орган Росреестра 17 июня 2010 года. В учетной политике организации установлено, что расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка признаются для целей налогообложения равномерно в течение 5 лет (60 месяцев). По условиям договора сумма арендной платы за землю составляет 21 000 руб. в месяц. Кроме того, за государственную регистрацию договора аренды земельного участка организация уплатила госпошлину в размере 15 000 руб.

Поскольку документы на госрегистрацию договора аренды земельного участка поданы в июне 2010 года, начиная с этого месяца ООО "Орандж" вправе ежемесячно (в течение 5 лет) включать в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, соответствующую часть расходов на приобретение права на заключение договора аренды. Кроме того, в течение срока действия договора аренды (то есть в течение 10 лет) организация будет признавать в налоговом учете сумму ежемесячных арендных платежей за землю.

Таким образом, в июне 2010 года компания уменьшила налоговую базу по налогу на прибыль на следующие расходы:

- госпошлину, уплаченную за регистрацию договора аренды земельного участка, - 15 000 руб.;

- расходы, связанные с приобретением права на заключение договора аренды земельного участка, - 1000 руб. (60 000 руб. : 60 мес.);

- арендную плату за землю - 11 200 руб. (21 000 руб. : 30 дн. х 16 дн.).

В июле 2010 года организация сможет учесть в расходах 22 000 руб. (1000 руб. + 21 000 руб.).

Однако государственной регистрации подлежат не все договоры аренды земельных участков. Так, не нужно регистрировать договоры аренды (субаренды) земельных участков, заключенные на срок менее одного года. Об этом говорится в пункте 2 статьи 26 Земельного кодекса. Как отражать в налоговом учете расходы на приобретение права на заключение краткосрочного договора аренды земли?

Ответ на данный вопрос содержится в абзаце 2 пункта 4 статьи 264.1 НК РФ. В нем указано, что расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка, который в соответствии с законодательством РФ не подлежит государственной регистрации, признаются расходами равномерно в течение срока действия этого договора аренды. Получается, что в случае заключения краткосрочного договора аренды земельного участка организация-арендатор спишет всю сумму расходов на приобретение права аренды в течение года или даже меньшего срока.

По договорам аренды земли, заключенным на срок менее одного года, указанные расходы начинают признавать в налоговом учете со дня получения земельного участка в аренду. Эта дата определяется на основании акта приема-передачи имущества в аренду. Списание данных расходов завершают в том периоде, в котором заканчивается срок действия договора аренды земельного участка.

Пример 7

Воспользуемся условием примера 6, изменив его. Предположим, договор аренды земельного участка заключен на 11 месяцев. Поэтому он не подлежал государственной регистрации и госпошлина за эти действия не уплачивалась. Акт приема-передачи земельного участка подписан обеими сторонами 15 июня 2010 года. В соответствии с абзацем 2 пункта 4 статьи 264.1 НК РФ в налоговом учете ООО "Орандж" признает расходы на приобретение права аренды земельного участка равномерно в течение срока действия договора аренды, то есть в течение 11 месяцев. Следовательно, в июне 2010 года организация включила в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, 5454,55 руб. (60 000 руб. : 11 мес.). Кроме того, в этом же месяце она учла в целях налогообложения арендную плату за землю в размере 11 200 руб. В июле 2010 года ООО "Орандж" сможет признать в расходах 26 454,55 руб. (5454,55 руб. + 21 000 руб.).

Отражение расходов на приобретение земельных участков в налоговой декларации

В декларации по налогу на прибыль (утверждена приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н) расходы на приобретение права на земельные участки (права на заключение договоров аренды земельных участков) отражаются в строках 047-051 приложения N 2 к листу 02. В строке 047 указывается общая сумма расходов, признанных в соответствующем отчетном (налоговом) периоде согласно нормам статьи 264.1 НК РФ. По строкам 048-051 приводится расшифровка этих расходов в зависимости от способа их отражения в налоговом учете:

- в строке 048 - сумма расходов на приобретение права на земельные участки (права на заключение договоров аренды земельных участков), признанных в отчетном (налоговом) периоде пропорционально сроку, установленному самим налогоплательщиком (этот срок не должен быть менее пяти лет);

- строке 049 - сумма расходов, учтенных в размере, не превышающем 30% налоговой базы предыдущего года;

- строке 050 - сумма расходов по земельным участкам, приобретенным на условиях рассрочки платежей (если срок рассрочки превышает пять лет);

- строке 051 - сумма расходов на приобретение права на заключение краткосрочного (сроком менее одного года) договора аренды земельного участка.

Е.В. Вайтман,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 13-14, июль 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Это установлено в пункте 5 статьи 5 Федерального закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ, которым была введена статья 264.1 НК РФ.

*(2) Форма указанной расписки утверждена приказом Минюста России от 01.07.2002 N 184.

*(3) Данное постановление было направлено территориальным налоговым органам для использования в работе письмом ФНС России от 31.05.2006 N ШС-6-14/557@.

*(4) Правила определения размера арендной платы, а также порядка, условий и сроков внесения арендной платы за земли, находящиеся в собственности Российской Федерации, утверждены постановлением Правительства РФ от 16.07.2009 N 582.