Проекты новых стандартов по рассмотрению недобросовестных действий и учету требований законодательства в ходе аудита (Е.В. Зубова, "Аудиторские ведомости", N 8, август 2010 г.)

Проекты новых стандартов по рассмотрению недобросовестных действий и учету требований законодательства в ходе аудита

Разъясняются основные положения, отличающие проекты двух новых стандартов аудиторской деятельности - "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита" и "Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита" от действующих.

Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 27 мая 2010 г. были одобрены подготовленные в соответствии с международными стандартами аудита проекты новой редакции федеральных стандартов аудиторской деятельности "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита" и "Учет требований нормативных правовых актов Российской - Федерации в ходе аудита". Приоритет в пересмотре именно этих стандартов - был установлен исходя из реализуемой - в настоящее время национальной программы противодействия коррупции*(1).

Системное изложение требований к аудитору, а также подробное описание признаков недобросовестных действий и несоблюдения законодательства дают возможность проводить аудит данных аспектов на более качественном уровне.

Рассмотрим основные новые требования и рекомендации проектов указанных стандартов.

Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита

Недобросовестные действия, как правило, основаны на сложных и тщательно организованных схемах, разрабатываемых с целью сокрытия таких действий. Выявить попытки сокрытия аудитору достаточно сложно, поэтому в новой редакции стандарта основное внимание уделено описанию признаков потенциальных недобросовестных действий, по которым их можно распознать и наличие которых аудитор исследует с ранних этапов аудита вплоть до его завершения.

В проекте стандарта приведены примеры факторов риска недобросовестных действий, связанных с недобросовестным составлением отчетности и присвоением активов. Эти факторы риска подразделяются на три вида в зависимости от причин, предположительно лежащих в их основе:

- мотив или давление;

- имеющаяся возможность для совершения недобросовестного действия;

- способность завуалировать недобросовестное действие, находя ему логическое обоснование.

Запросы, направляемые аудитором как в адрес руководства аудируемого лица, так и его работникам, могут дать полезную информацию о рисках существенного искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий. Именно поэтому проект новой редакции стандарта "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита" указывает на конкретные группы работников аудируемого лица, выполняющих определенные функции, в адрес которых аудитору уместно направлять запросы, например:

- производственный персонал, непосредственно не участвующий в процессе подготовки бухгалтерской отчетности;

- работники с различными административными функциями и полномочиями;

- работники, принимающие участие в инициировании, обработке или учете сложных или необычных хозяйственных операций, а также лица, осуществляющие надзор или мониторинг работы этих работников;

- юристы аудируемого лица;

- работник, курирующий вопросы соблюдения профессиональной этики, или аналогичное ответственное лицо;

- лицо или лица, ответственные за выявление факторов, свидетельствующих о возможных недобросовестных действиях;

- служба внутреннего аудита.

Отметим, что запросы, направляемые аудитором руководству аудируемого лица, вряд ли обеспечат получение полезной информации о рисках существенного искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий со стороны самого руководства. Ведь у руководства имеется больше возможностей, чем у работников, прямо или косвенно манипулировать учетными данными, например обходя средства контроля. В проекте стандарта приводятся примеры способов осуществления недобросовестных действий руководством, связанных с обходом средств контроля за составлением бухгалтерской отчетности:

- фиктивные учетные записи в регистрах учета, особенно ближе к концу отчетного периода, сделанные в целях манипулирования результатами хозяйственной деятельности или для достижения каких-то иных целей;

- безосновательное изменение допущений и суждений руководства при оценке остатков по счетам бухгалтерского учета;

- пропуск или перенесение на более поздние или ранние периоды фактов признания в бухгалтерской отчетности событий и хозяйственных операций, которые имели место в отчетном периоде;

- сокрытие или нераскрытие информации о фактах, которые могут оказывать влияние на показатели бухгалтерской отчетности;

- участие аудируемого лица в сложных хозяйственных операциях, направленных на искаженное представление финансового состояния или финансовых результатов деятельности;

- изменение учетных записей, связанных с существенными или нетиповыми хозяйственными операциями, а также с условиями их выполнения.

В проекте стандарта приведены примеры обстоятельств, указывающие на возможное наличие недобросовестных действий и примеры ответных действий аудитора на выявленные риски существенных искажений отчетности. Обилие примеров в проекте дает возможность аудитору более технологично подойти к вопросу о выявлении рисков и планировании аудиторских процедур в ответ на эти риски.

Как показывает опыт, коллективное обсуждение (в аудиторской группе) подверженности деятельности аудируемого лица недобросовестным действиям, а также подверженности его отчетности искажению в результате недобросовестных действий является серьезным подспорьем в достижении целей аудита. Поэтому в новой редакции более детально по сравнению с действующей рассматриваются вопросы, которые следует включать в обсуждение аудиторской группой, в том числе:

- обмен мнениями о том, каким образом и в каких областях бухгалтерская отчетность аудируемого лица может быть подвержена существенному искажению, возникающему в результате недобросовестных действий; как руководство могло бы совершать и скрывать факты недобросовестного составления бухгалтерской отчетности, а также каким образом активы аудируемого лица могут быть присвоены;

- анализ обстоятельств, которые могут указывать на наличие факта манипулирования прибылью, а также причин, которые могли бы побуждать руководство манипулировать прибылью, что могло бы привести к недобросовестному составлению бухгалтерской отчетности;

- изучение известных внешних и внутренних обстоятельств, оказывающих влияние на деятельность аудируемого лица и способных создать мотивирующие факторы или оказывать давление на руководство и других лиц в отношении совершения недобросовестных действий, обеспечивать возможность совершения таких действий, а также указывающих на наличие деловой культуры или среды, которые могут побуждать руководство к недобросовестным действиям;

- установление степени вовлеченности руководства в процесс надзора за действиями работников, имеющих доступ к наличным денежным средствам или иным активам, подверженным присвоению;

- исследование любых необычных или необъяснимых изменений в поведении или образе жизни лиц из состава руководства или работников, которые стали известны участникам аудиторской группы;

- обращение особого внимания на важность поддержания в ходе всего аудита настроя на соответствующие умозаключения в отношении возможного наличия существенного искажения, возникающего в результате недобросовестных действий;

- учет всех видов обстоятельств, возникновение которых могло бы свидетельствовать о признаках наличия недобросовестных действий;

- разработка аудиторских процедур, которые могут быть выполнены в ответ на подверженность бухгалтерской отчетности существенным искажениям в результате недобросовестных действий, а также определение, какие отдельные виды аудиторских процедур могут оказаться более эффективными по сравнению с другими процедурами;

- изучение любых фактов, свидетельствующих о возможности наличия недобросовестных действий, которые попали в поле зрения аудитора;

- анализ риска того, что средства контроля могут быть обойдены руководством аудируемого лица.

Известно, что в случаях недобросовестного составления бухгалтерской отчетности наиболее подверженным искажению показателем является выручка. Исходя из этого в проекте стандарта приведены объяснения, в каких случаях следует применять те или иные аудиторские процедуры. Так, изначально аудитор должен установить, какие виды выручки получает аудируемое лицо. В случае получения им одного вида выручки, элементарно отражаемого в учете, например выручки от сдачи единственного объекта в аренду, аудитор может прийти к выводу, что риск существенного искажения в результате недобросовестных действий, связанный с признанием выручки, отсутствует, о чем в соответствии со стандартом он должен сделать запись в рабочих документах. Если у аудитора есть основание полагать, что риски существенного искажения при признании выручки существуют, то он должен оценить, с какими видами выручки, конкретными бухгалтерскими записями или предпосылками подготовки бухгалтерской отчетности связаны эти риски, и разработать соответствующие процедуры.

Риски недобросовестных действий в отношении фактов признания выручки могут быть выше для одних хозяйствующих субъектов, чем для других. Так, в одних случаях может оказываться давление на руководство общественно значимых субъектов или могут существовать факторы, мотивирующие совершение руководством недобросовестных действий посредством ненадлежащего признания выручки (например, когда показателем его деятельности является темп роста выручки или прибыли). В других случаях могут наблюдаться повышенные риски в отношении признания выручки, скажем, для хозяйствующих субъектов, получающих существенную часть выручки путем продаж за наличный расчет.

Безусловно, в дополнение к приведенным в проекте стандарта примерам аудитору для правильного понимания момента признания выручки следует руководствоваться требованиями ГК РФ, регулирующего права и обязанности сторон при выполнении хозяйственных договоров.

Весьма полезна рекомендация проекта, касающаяся выбора характера, временных рамок и объема аудиторских процедур с учетом фактора внезапности. Это важно, поскольку работники аудируемого лица, имеющие представление об аудиторских процедурах, обычно выполняемых в процессе аудита, имеют больше возможностей скрыть факт недобросовестного составления бухгалтерской отчетности.

Учесть фактор внезапности аудитор может, в частности, путем:

- выполнения процедур проверки по существу в отношении отобранных счетов бухгалтерского учета и предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности, а не тестирования их в силу их существенности или риска;

- корректировки временных рамок выполнения аудиторских процедур по сравнению с ранее утвержденными;

- использования разных методов выборочного исследования;

- выполнения аудиторских процедур в сегментах аудируемого лица, имеющих разное месторасположение, или без предварительного предупреждения.

Что касается отбора учетных и исправительных записей для последующей проверки, то аудитор должен проанализировать:

- оценку рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий, которые могут помочь аудитору выбрать конкретные группы однотипных учетных и исправительных записей для последующего тестирования;

- средства контроля, которые применялись для контроля за учетными и исправительными записями, которые могут сократить объем процедур проверки по существу при условии, что аудитор протестировал операционную эффективность таких средств контроля;

- процесс подготовки бухгалтерской отчетности аудируемого лица и то, как выполняются исправительные записи, какой они оставляют след;

- особые отличительные черты вводящих в заблуждение учетных или исправительных записей; речь идет об учетных записях, включающих счета бухгалтерского учета, не имеющие отношения к определенным хозяйственным операциям или редко используемые; внесении записей лицами, которые, как правило, этого не делают; внесении учетных записей в конце отчетного периода или при закрытии счетов бухгалтерского учета после окончания отчетного года без четкого обоснования; отсутствии в записях номеров корреспондирующих счетов бухгалтерского учета; включении в записи округленных значений либо наличии ряда сумм, оканчивающихся на одни и те же цифры;

- характер и сложность счетов бухгалтерского учета, имеется в виду анализ счетов, на которых отражаются значимые оценки и корректировки, осуществляемые на конец отчетного периода; счетов, в которых в прошлых отчетных периодах уже имелись искажения или не проводились своевременные сверки счетов, на которых отражаются внутрихозяйственные операции; счетов, которые каким-то образом связаны с выявленным риском существенного искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий;

- учетные записи и прочие корректировки, осуществляемые при обработке хозяйственных операций, не относящихся к основной деятельности, поскольку в отношении нестандартных учетных записей не могут применяться те же средства контроля, что и в отношении учетных записей, вносимых на регулярной основе при отражении типовых хозяйственных операций (например, при отражении ежемесячных продаж, закупок и выплат денежных средств).

При выявлении каждого недобросовестного действия, даже не существенного, аудитор должен понимать, что оно может быть неединичным. Это обстоятельство может потребовать от аудитора пересмотра запланированного подхода к аудиту, в том числе в отношении выборки подразделений аудируемого лица, подлежащих более детальному исследованию.

Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита

Основным существенным отличием проекта новой редакции стандарта от действующей является то, что для целей аудита все нормативные правовые акты разделены на две группы:

1) нормативные правовые акты, положения которых оказывают непосредственное влияние на формирование числовых показателей, отражаемых в бухгалтерской отчетности, и раскрытие относящейся к ним информации;

2) нормативные правовые акты, следование которым является основополагающим условием для ведения хозяйственной деятельности аудируемым лицом, ее продолжения, предупреждения существенных штрафов и иных негативных последствий (например, ведение деятельности в соответствии с оформленными в установленном порядке лицензиями, соблюдение требований к обеспечению устойчивой платежеспособности, следование требованиям законодательства в отношении окружающей среды и т.д.).

Нормативные правовые акты из второй группы напрямую не связаны с формированием показателей бухгалтерской отчетности, но их влияние на деятельность вплоть до ее прекращения может существенно изменить бухгалтерскую отчетность в целом.

Требования к аудитору в части рассмотрения им соблюдения аудируемым лицом законодательства приводятся в проекте раздельно в отношении каждой группы. Так, в отношении нормативных правовых актов из первой группы ответственность аудитора заключается в том, чтобы получить достаточные надлежащие доказательства соответствия положениям этих нормативных правовых актов.

В отношении второй группы ответственность аудитора ограничена выполнением специальных процедур, позволяющих идентифицировать факты несоблюдения тех нормативных правовых актов, которые могут оказывать существенное влияние на бухгалтерскую отчетность. Такими специальными процедурами являются:

- получение представления о нормативных правовых актах, регулирующих деятельность аудируемого лица в процессе ознакомления, направление в отношении них запросов руководству, проведение анализа переписки аудируемого лица, если она имела место, с уполномоченными органами государственной власти;

- получение письменных заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица и, если уместно, представителей собственника о том, что аудитору сообщены все известные фактически произошедшие или возможные случаи несоблюдения требований нормативных правовых актов, последствия которых должны быть учтены при составлении бухгалтерской отчетности.

Кроме того, проводя другие аудиторские процедуры, прямой целью которых не является проверка соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов, аудитор может также выявить фактически произошедшие или возможные случаи несоблюдения. Это может быть при:

- ознакомлении с протоколами собраний акционеров (участников);

- направлении запросов в адрес руководства, юридической службы, внешних юристов аудируемого лица в отношении судебных разбирательств, исков и санкций;

- выполнении процедур проверки, по существу, путем детального тестирования групп однотипных хозяйственных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета, фактов раскрытия информации.

Если аудитором не были выявлены фактически произошедшие или возможные случаи несоблюдения нормативных правовых актов, то ему не требуется проводить иные процедуры в отношении соблюдения аудируемым лицом нормативных правовых актов, кроме указанных.

Представляется, что такой четко сформулированный подход, с одной стороны, заставляет аудитора более тщательно подходить к данному аспекту аудита, что повышает эффективность результата. С другой стороны, этот подход ведет к разумному выводу о том, что от аудитора не следует ожидать выявления всех фактов несоблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов, непосредственно не влияющих на формирование числовых показателей бухгалтерской отчетности. Потенциальное влияние присущего аудиту ограничения возможности аудитора выявлять существенные искажения, вызванные несоблюдением нормативных правовых актов, возрастает в силу совершения недобросовестных действий, направленных на сокрытие фактов несоблюдения законодательства.

Кроме того, квалификация конкретного действия (или бездействия) как несоблюдения нормативных правовых актов в конечном счете может быть дана только судом. Поэтому в проекте стандарта многократно встречается рекомендация аудитору обращаться за консультацией к юристу.

В рассмотренных проектах стандартов содержатся различные требования, касающиеся сообщения информации о выявленных в ходе аудита недобросовестных действиях или фактах несоблюдения законодательства в зависимости от обстоятельств. Аудитор должен сообщить эту информацию руководству или представителям собственника, в некоторых случаях он может отказаться от выполнения задания. В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, аудитор должен сообщать информацию об обнаруженных фактах уполномоченным государственным органам власти.

Е.В. Зубова,

ЗАО "КПМГ"

"Аудиторские ведомости", N 8, август 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Документы, послужившие основой для развития национальной программы противодействия коррупции: Конвенция Организации Объединенных Наций от 31.10.03 г., которую Россия подписала 9.12.03 г. и которая вступила в силу для России с 8.06.06 г.; Федеральный закон от 25.12.08 г. N 273-ФЗ "О противодействии коррупции"; Указ Президента Российской Федерации от 13.04.10 г. N 460 "О национальной стратегии противодействия коррупции и национальном плане противодействия коррупции на 2010-2011 годы"; "Национальный План противодействия коррупции на 2010-2011 годы", утвержденный Указом Президента Российской Федерации от 31.07.08 г. N Пр-1568, (в ред. Указа Президента Российской Федерации от 13.04.10 г. N 460). Затем Минфин России конкретизировал требования, адресованные аудиторам, в приказе от 10.03.09 г. N 21н, вводя новую Программу (N ПК-5-010-2009) повышения квалификации аудиторов "Противодействие коррупции в ходе аудиторской деятельности", и в письме Минфина России от 28.01.10 г. N 07-02-18/01.