Управленческие расходы: отражение в бухгалтерской (финансовой) отчетности (Л.В. Сотникова, "Аудиторские ведомости", N 8, август 2010 г.)

Управленческие расходы: отражение в бухгалтерской (финансовой) отчетности

Рассматривается спорная ситуация в связи с формированием в индивидуальной отчетности организаций статьи "Управленческие расходы" в зависимости от принятого учетной политикой признания общехозяйственных расходов (в качестве косвенных или условно-постоянных). Приводится точка зрения автора на разрешение указанной ситуации.

Порядок отражения общехозяйственных (управленческих) расходов (ОХР) детально рассмотрен в нормативных документах по бухгалтерскому учету, в частности в ПБУ 10/99. Однако на практике нередки ситуации, когда порядок учета не отвечает требованиям к статьям бухгалтерской (финансовой) отчетности, установленным ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации".

Рассмотрим ситуацию, в которой аудитор, проводя проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, указал главному бухгалтеру на то, что в отчете о прибылях и убытках не сформирована статья "Управленческие расходы". Главный бухгалтер сослался на утвержденную руководителем организации учетную политику, согласно которой организация определяет показатель полной себестоимости готовой продукции с оценкой незавершенного производства по фактической себестоимости.

Аудитор на основании ПБУ 4/99 и приказа Минфина России от 22.07.03 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организации", справедливо отметил, что в этих нормативных документах не содержится никаких указаний на то, что статья "Управленческие расходы" формируется только теми организациями, учетной политикой которых предусмотрено определение сокращенной себестоимости готовой продукции и списание управленческих расходов в качестве расходов отчетного периода.

Главный бухгалтер организации привел следующие аргументы в отношении невозможности формировать данные статьи "Управленческие расходы":

- последовательность применения учетной политики и представления информации в формах бухгалтерской отчетности (в предыдущие годы эти данные организация не определяла, а учетная политика в отношении учета общехозяйственных расходов не изменялась);

- требование Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" о составлении бухгалтерской отчетности на основе данных синтетического и аналитического учета, которые в этом случае не позволяют сформировать данные по статье "Управленческие расходы".

Аудиторская организация, руководствуясь существенностью показателя "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг", включающего в том числе ОХР, выдала организации аудиторское заключение с оговоркой о том, что организация не сформировала статью "Управленческие расходы", предусмотренную ПБУ 4/99.

Возникает вопрос, кто же прав в данной ситуации - аудиторская или отчитывающаяся организация.

ОХР представляют собой расходы для целей управления, непосредственно не связанные с производственным процессом. Они учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы", на котором отражаются:

- расходы административно-управленческие;

- расходы на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом;

- амортизационные отчисления по объектам основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;

- расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;

- арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;

- расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и иных аналогичных услуг;

- другие аналогичные по назначению управленческие расходы.

Данные отражаются по дебету счета 26 с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда, расчетов с другими организациями (лицами) и др. Аналитический учет по счету 26 ведется по каждой статье сметы затрат, по местам возникновения затрат и в других аналитических аспектах.

В зависимости от способа ведения учета, утвержденного организацией в учетной политике, с помощью ОХР возможно формировать оценку незавершенного производства и выпущенной продукции (выполненных работ) или эти расходы признаются как условно-постоянные в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году в качестве расходов по обычным видам деятельности. В учетной политике также закрепляется способ оценки незавершенного производства.

В индивидуальной бухгалтерской отчетности, в частности в отчете о прибылях и убытках, ОХР отражаются по статье "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" в составе полной себестоимости реализованной продукции (работ, услуг). Альтернатива - описание расходов, учтенных на счете 26 в качестве условно-постоянных, ежемесячно в дебет счета 90 "Продажи". В случае отсутствия продаж в том или ином периоде (месяце) ОХР следует списывать не в дебет счета 90, а в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Возникает вопрос, имеются ли в настоящее время у организаций, выбравших традиционный способ списания ОХР, основания для того, чтобы не формировать данные статьи "Управленческие расходы", подтвержденные нормативными документами. Для того чтобы ответить на этот вопрос, рассмотрим его предысторию по периодам действия нормативных документов, регулирующих порядок формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Первый период - до 1996 г. Статья "Управленческие расходы" в отчете о прибылях и убытках появилась начиная с годовой отчетности за 1996 г. Отчет о финансовых результатах и их использовании*(1), утвержденный приказом Минфина России от 19.10.95 г. N 115 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год" еще не содержал показателя "Управленческие расходы".

Второй период - с 1996 г. по 1999 г. Форма отчета о прибылях и убытках, утвержденная Минфином России, для годовой бухгалтерской отчетности за 1996 г. уже включала показатель "Управленческие расходы" (стр. 040).

В соответствии с п. 3.2 приказа Минфина России от 12.11.96 г. N 97н "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" бухгалтерская отчетность формировалась в течение 1996, 1997, 1998 и 1999 гг. включительно. По статье "Себестоимость реализации товаров, продукции, работ, услуг" (стр. 020) организацией, занятой производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, отражались затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг (без учета сумм, отражаемых по статье "Управленческие расходы"), относящиеся к реализованной продукции (работам, услугам). В соответствии с п. 3.4 приказа N 97н по статье "Управленческие расходы" (стр. 040) отчета о прибылях и убытках отражались суммы, учтенные на счете 26 в соответствии с установленным порядком и списываемые с него при определении финансовых результатов непосредственно в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", в настоящее время - счет 90 "Реализация продукции (работ, услуг)". Если организацией не был принят в учетной политике порядок списания ОХР непосредственно в дебет счета 90, то их доля, относящаяся к реализованной продукции (работам, услугам), отражалась по статье "Себестоимость реализации товаров, продукции, работ, услуг".

Приказом Минфина России от 13.01.2000 г. N 4н приказ N 97н был признан утратившим силу с 1 января 2000 г.

Третий период - с 2000 по 2003 г. Начиная с годовой отчетности за 2000 г. действует ПБУ 4/99, в соответствии с п. 23 которого отчет о прибылях и убытках должен был содержать показатель "Управленческие расходы". Этот показатель вместе с показателем "Коммерческие расходы" уменьшает показатель "Валовая прибыль", формируя показатель "Прибыль (убыток) от продаж". Кроме того, согласно п. 27 ПБУ 4/99 в Пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны были раскрываться дополнительные данные о составе затрат на производство (издержках обращения).

В 2000 г. приказом Минфина России от 13.01.2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (в ред. от 4.12.02 г.) были утверждены новые формы бухгалтерской отчетности, однако и в новой форме отчета о прибылях и убытках была предусмотрена статья "Управленческие расходы" (стр. 040).

Кроме того, формы отчетности, введенные приказом N 4н, заполнялись в последний раз с учетом Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 г. N 60н (далее - Методические рекомендации). Приказ N 67н уже не сопровождался какими-либо методическими рекомендациями по формированию показателей отчетности.

Согласно п. 65 Методических рекомендаций при определении себестоимости проданных продукции, работ, услуг следовало руководствоваться требованиями ПБУ 10/99, а также отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). При этом особо подчеркивалось, что в случае признания организацией в соответствии с установленным порядком управленческих расходов полностью в себестоимости проданных товаров (продукции, работ, услуг) в качестве расходов по обычным видам деятельности по статье "Себестоимость проданных продукции, работ, услуг" отражаются затраты на производство проданных продукции, работ, услуг без учета общепроизводственных расходов; общепроизводственные расходы при этом отражаются по статье "Управленческие расходы".

Пунктом 27 Методических рекомендаций был определен порядок перехода организаций с начала отчетного года на новую учетную политику в отношении порядка признания управленческих расходов полностью в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Не списанные в прошлом отчетном году издержки обращения:

- подлежали включению в себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг на начало отчетного года;

- включались равномерно в себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг в течение определенного периода времени (квартал, полугодие).

При этом Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) содержало раздел 6 "Расходы по обычным видам деятельности", а Методические рекомендации - порядок его формирования. В указанном разделе приводились данные о расходах организации, сгруппированные по пяти предусмотренным ПБУ 10/99 элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты. По этим элементам отражались затраты организации, связанные со списанием материально-производственных запасов на цели производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), учтенная задолженность по оплате труда за выполненные работы, оказанные услуги, начисленная амортизация и пр. Данные приводились в целом по организации (по всем видам деятельности) без учета внутрихозяйственного оборота.

Под внутрихозяйственным оборотом следовало понимать затраты, связанные с передачей изделий (продукции, работ и услуг) внутри организации для нужд собственного производства, обслуживающих хозяйств и др.

К данному обороту приравнивались затраты по браку; затраты при простоях по внешним причинам; расходы, возмещаемые виновными лицами (юридическими и физическими); расходы (связанные со списанием активов и иные расходы), списываемые в установленном порядке на счета учета финансовых результатов и капитала (п. 28 Методических рекомендаций).

Организация также могла самостоятельно принять решение о представлении данных о расходах по обычным видам деятельности не в составе приложения к бухгалтерскому балансу, а в виде самостоятельного приложения к отчету о прибылях и убытках.

Однако приказы N 4н и N 60н, на основании которых формировалась бухгалтерская отчетность организаций за 2000, 2001 и 2002 гг., были отменены приказом N 67н, действующим в настоящее время.

Четвертый период - с 2004 г. по 2010 г. Приказом N 67н (в ред. от 18.09.06 г.) в отчете о прибылях и убытках предусмотрены статья "Управленческие расходы" и формат раскрытия информации о расходах по обычным видам деятельности (по элементам затрат).

В бухгалтерском балансе по строке "Затраты в незавершенном производстве" статьи "Запасы" показываются затраты по незавершенному производству и незавершенным работам (услугам), учет которых осуществляется на соответствующих счетах бухгалтерского учета затрат на производство. При этом незавершенное производство (НЗП) отражается в оценке, принятой организацией при формировании учетной политики в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету. По этой строке баланса отражают дебетовое сальдо по счету 20 "Основное производство".

Как известно, НЗП называется продукция, не прошедшая всех стадий обработки; работы, не принятые заказчиками, а также готовые изделия, не принятые отделом технического контроля, не полностью укомплектованная продукция; полностью законченная изготовлением продукция, которая еще не прошла технических испытаний. Оценка НЗП зависит от типа производства (единичное, серийное, массовое).

НЗП в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе в одной из четырех оценок, закрепленных в учетной политике:

- по фактической производственной себестоимости;

- по нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- по прямым статьям затрат;

- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Учетная политика в области оценки НЗП неразрывно связана с учетной политикой организации в области оценки готовой продукции (работ, услуг).

При выборе организацией последних трех способов оценки НЗП, как правило, ОХР на оценку НЗП не влияют, поэтому для аргументации наших доводов воспользуемся первым из возможных способов оценки НЗП - по фактической производственной себестоимости, тем более что именно он был предусмотрен учетной политикой организации, при аудите которой возникла конфликтная ситуация.

Пример. В течение декабря 2009 г. в организации на производство продукции были списаны материалы на сумму 100 000 руб., начислена заработная плата основным производственным рабочим в сумме 300 000 руб. и страховые взносы в социальные фонды в сумме 78 000 руб., начислена амортизация производственного оборудования и нематериальных активов на сумму соответственно 5000 и 13 000 руб., а также списаны расходы будущих периодов, произведенные в октябре 2009 г., в сумме 14 000 руб. Общепроизводственные расходы составили: заработная плата специалистов по наладке производственного оборудования и прочего персонала - 100 000 руб., страховые взносы - 26 000 руб., амортизация наладочного оборудования - 3000 руб., стоимость приобретенного инвентаря - 20 000 руб., а также услуги сторонних организаций - поставщиков (87 000 руб.) и прочих дебиторов (74 000 руб.) на общую сумму 310 000 руб.

ОХР в данном месяце составили: заработная плата администрации организации в сумме 200 000 руб. и страховые взносы в социальные фонды в сумме 58 000 руб. Начислена амортизация офисного здания и оборудования в сумме 22 000 руб. Услуги сторонних организаций подрядчиков и прочих дебиторов - 20 000 руб. и 50 000 руб. соответственно. Списаны расходы будущих периодов - 2000 руб. Итого ОХР составили 362 000 руб.

Остаток готовой продукции на 1 декабря отсутствовал. В течение месяца были начаты производством 30 единиц продукции, завершены производством 28 единиц, из которых реализовано 20 единиц.

Учетной политикой организации предусмотрено формирование полной себестоимости готовой продукции.

В течение декабря обороты (в руб.) по счетам 20, 25 и 26 представлены в табл. 1.

Таблица 1

Обороты по счетам 20, 25 и 26

Кредит / Дебет	02	05	10	69	70	60	76	97	Итого
20	5 000	13 000	100 000	78 000	300 000			14 000	510 000
25	3 000	17 000	20 000	26 000	100 000	70 000	74 000		310 000
26	2 000	20 000	10 000	58 000	200 000	20 000	50 000	2000	362 000
Итого	10 000	50 000	130 000	162 000	600 000	90 000	124 000	16 000	1 182 000

Вступительные сальдо по счетам 20, 25 и 26 на 1 декабря были равны нулю.

Материалы были отпущены в соответствии с производственной программой на производство 30 изделий. За декабрь была выпущена готовая продукция - 28 изделий.

При оценке НЗП по фактической производственной себестоимости необходимо сделать следующие расчеты.

Общая сумма затрат за декабрь составила 1 182 000 руб. Должно было быть выпущено 30 изделий, в то время как выпущено 28 изделий, поэтому затраты составили 1 103 200 руб. (1 182 000 / 30 х 28).

Себестоимость выпущенной готовой продукции в декабре составила 1 103 200 руб., себестоимость одного изделия 39 400 руб. (1 103 200 руб. / 28 ед.).

Незавершенное производство (сальдо счета 20 на 31 декабря) составило 78 800 руб. (1 182 000 - 1 103 200).

Доля общехозяйственных расходов в общей сумме затрат за месяц составила: 30,6% (362 000 / 1 182 000).

В себестоимости единицы готовой продукции ОХР (исходя из их доли, равной 30,6%) составили 12 056 руб. (39 400 руб. х 30,6%).

В себестоимости выпущенной продукции ОХР в декабре составили 337 568 руб. (12 056 руб. х 28 изд.).

В себестоимости НЗП ОХР составили 24 432 руб. (362 000 - 337 568).

При избранном в учетной политике способе оценки НЗП в бухгалтерском балансе по строке "Готовая продукция и товары для перепродажи" статьи "Запасы" отражается фактическая производственная себестоимость остатка продукции, прошедшей все стадии (фазы, переделы), предусмотренные технологическим процессом, а также изделий укомплектованных, прошедших испытания и техническую приемку.

Способ оценки готовой продукции по фактической производственной себестоимости соответствует аналогичному способу оценки НЗП.

Продажа готовой продукции отражается в учете бухгалтерской записью:

Дебет 90-2, Кредит 43 - списана себестоимость проданной готовой продукции.

Сумма всех аналогичных записей за отчетный год формирует показатель "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" отчета о прибылях и убытках.

Сравним показатели бухгалтерской отчетности в зависимости от способа ведения учета ОХР.

Способ 1. Организация списывает ОХР на себестоимость продукции (работ, услуг).

При оценке готовой продукции по фактической производственной себестоимости стоимость выпущенной в течение декабря 2009 г. готовой продукции составила 1 103 200 руб., количество выпущенной продукции - 28 изделий. На 1 декабря сальдо по счету 43 равно нулю.

Допустим, что в декабре из 28 произведенных изделий было продано 20 изделий, 8 изделий составляют остаток готовой продукции, что в стоимостном выражении равно 315 200 руб. (1 103 200 руб. / 28 изд. х 8 изд.).

Себестоимость проданной продукции составила 788 000 руб. (39 400 руб. х 20 изд.), в том числе в себестоимости проданной продукции ОХР составили 241 120 руб. (12 056 руб. х 20 изд.). Проверим процентное соотношение: 241 120 / 788 000 х 100 = 30,6%.

Бухгалтерские записи при оценке готовой продукции по фактической производственной себестоимости представлены в табл. 2, раскрытие показателя "Расходы по обычным видам деятельности" формы N 5 - в табл. 3.

Таблица 3 в формате, утвержденном приказом N 67н, не содержит показателя "Изменение остатков готовой продукции" (в таблицу мы его добавили сами). Поэтому, если показатель "Итого по элементам затрат" скорректировать на сумму изменения остатка НЗП (в нашем примере его нужно вычесть), то данная сумма 1103 тыс. руб. (1182 - 79) не будет равна расходам по обычным видам деятельности, отраженным в форме N 2 (788 тыс. руб.). Если из 1103 тыс. руб. вычесть изменение остатка готовой продукции (в нашем примере 315 тыс. руб.), то будет получена требуемая величина 788 тыс. руб. (1103 - 315).

Таблица 2

Оценка готовой продукции по фактической производственной себестоимости

Содержание операций	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
	дебет	кредит
В течение декабря
Отражены затраты основного производства	20	02, 05, 10, 69, 70, 60, 76, 97	510 000
Отражены общепроизводственные расходы	25	02, 05, 10, 69, 70, 60, 76	310 000
Отражены ОХР	26	02, 05, 10, 69, 70, 60, 76, 97	362 000
В конце декабря
Списаны общепроизводственные расходы	20	25	310 000
Списаны ОХР	20	26	362 000
Списаны затраты на производство готовой продукции	43	20	1 103 200
Признана выручка от реализации 20 изделий	62	90-1	991 200 (49 560 х 20)
Начислен НДС	90-3	68, субсчет "НДС"	151 200
Списана себестоимости реализованной продукции	90-2	43	788 000 (39 400 х 20)
Признан финансовый результат	90-9	99	52 000 (991 200 - 151 200 - 788 000)

Таблица 3

Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат), тыс. руб.

Показатели	За отчетный год
Материальные затраты	130
Затраты на оплату труда	600
Отчисления на социальные нужды	162
Амортизация ОС и НМА	60
Прочие затраты	230 (90 + 124 + 16)
Итого по элементам затрат	1182
Изменение остатков: прирост (+), уменьшение (-)
НЗП	(79)
Расходы будущих периодов
Резерв предстоящих расходов
Готовая продукция	(315)

Способ 2. Организация признает ОХР как условно-постоянные расходы полностью в отчетном году в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Предположим, что учетной политикой организации предусмотрено формирование сокращенной себестоимости готовой продукции. Расчеты и бухгалтерские записи представлены в табл. 4, раскрытие показателя "Расходы по обычным видам деятельности" формы N 5 - в табл. 5.

Таблица 4

Оценка готовой продукции по сокращенной производственной себестоимости

Содержание операций	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
	дебет	кредит
В течение декабря
Отражены затраты основного производства	20	02, 05, 10, 69, 70, 60, 76, 97	510 000
Отражены общепроизводственные расходы	25	02, 05, 10, 69, 70, 60, 76	310 000
Отражены ОХР	26	02, 05, 10, 69, 70, 60, 76, 97	362 000
В конце декабря
Списаны общепроизводственные расходы	20	25	310 000
Списаны затраты на производство готовой продукции	43	20	764 400
Признана выручка от реализации 20 изделий	62	90-1	991 200 (42 000 х 20 х 1,18)
Начислен НДС	90-3	68, субсчет "НДС"	151 200
Списана реализованная продукция	90-2	43	546 000 (27 300 х 20)
Списаны ОХР как расходы отчетного периода	90, субсчет "Управленческие расходы"	26	362 000
Признан финансовый результат	99	99-9	68 000 (991 200 - 151 200 - 546 000 - 362 000)

Общая сумма затрат, учтенных на счете 20, за декабрь составила 820 000 руб. при плане выпуска - 30 изделий. Фактически выпущено 28 изделий, поэтому фактические затраты составили 764 400 руб. (820 000 / 30 х 28).

Себестоимость выпущенной готовой продукции в декабре составила 764 400 руб., себестоимость одного изделия - 27 300 руб., НЗП на 31 декабря составило 55 600 руб. (820 000 - 764 400).

Себестоимость реализованной готовой продукции составила 546 000 руб. (27 300 руб. х 20 изд.). Себестоимость остатка нереализованной готовой продукции равна 218 400 руб. (27 300 руб. х 8 изд.).

Финансовый результат складывается из валовой прибыли в сумме 294 000 (991 200 - 151 200 - 546 000) руб., уменьшенной на сумму управленческих расходов 362 000 руб., что приводит к убытку от основной деятельности в размере 68 000 руб.

Таблица 5

Расходы по обычным видам деятельности по элементам затрат (первый способ отражения), тыс. руб.

Показатели	За отчетный год
Материальные затраты	120
Затраты на оплату труда	400
Отчисления на социальные нужды	104
Амортизация	38
Прочие затраты	158
Итого по элементам затрат	820
Изменение остатков: прирост (+), уменьшение (-)
НЗП	(56)
Расходы будущих периодов
Резерв предстоящих расходов
Готовая продукция	(218)

Сумма изменения остатка НЗП (в нашем примере его нужно вычесть) составит 764 тыс. руб. (820 - 56), данная сумма не будет равна расходам по обычным видам деятельности, отраженным в форме N 2 (546 тыс. руб.). Если из 764 тыс. руб. вычесть изменение остатка готовой продукции (в нашем примере 218 тыс. руб.), то будет получена требуемая величина 546 тыс. руб. (764 - 218).

Отметим, что при втором способе списания управленческих расходов эти расходы не находят отражения в таблице "Расходы по обычным видам деятельности по элементам затрат", что также не регулируется каким-либо нормативным документом, а является сложившейся практикой (табл. 6).

Таблица 6

Расходы по обычным видам деятельности по элементам затрат (второй способ отражения) тыс. руб.

Показатели	За отчетный год
Материальные затраты	130 (120 + 10)
Затраты на оплату труда	600 (400 + 200)
Отчисления на социальные нужды	162 (104 + 58)
Амортизация	60 (38 + 22)
Прочие затраты	230 (158 + 72)
Итого по элементам затрат	1182 (820 + 362)
Изменение остатков: прирост (+), уменьшение (-)
НЗП	(56)
Расходы будущих периодов
Резерв предстоящих расходов
Готовая продукция	(218)

Данные табл. 6 при таком способе отражения позволят определить расходы по обычным видам деятельности в сумме 908 тыс. руб. (1182 - 56 - 218).

В заключение отметим следующее.

1. Несмотря на то что в рассмотренном примере (первый способ) ОХР включены в состав себестоимости готовой продукции, в себестоимости реализованной готовой продукции можно определить сумму управленческих расходов (в примере к способу 1 данная сумма составила 241 120 руб. (12 056 руб. х 20 изд.). Иными словами, в данной ситуации аудитор настаивал на том, чтобы отчитывающаяся организация "разбила" показатель себестоимости реализованной продукции на две статьи - "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" в сумме 547 (788 - 241) тыс. руб. и "Управленческие расходы" в сумме 241 тыс. руб. На примере мы показали, что формирование второго показателя возможно.

Таким образом, говорить о том, что при традиционном способе учета ОХР в составе себестоимости продукции (работ, услуг) сформировать статью "Управленческие расходы" невозможно, было бы неверно. При определенной постановке аналитического учета и составлении расчетов такой показатель может сформировать каждая организация.

Вопрос состоит в том, должна ли сумма управленческих расходов в данном случае быть исключена из стр. "Себестоимость" и перенесена в стр. "Управленческие расходы". По нашему мнению, нет. Представляется, что полученная учетно-расчетным путем сумма управленческих расходов может быть раскрыта в пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности.

К сожалению, приказ N 67н не указывает на особенности формирования показателя "Управленческие расходы" в отчете о прибылях и убытках, которые в предыдущих аналогичных документах были достаточно подробно раскрыты, в то время как приказы N 4н и N 97н утратили силу.

На рынок труда выходят новые бухгалтеры и аудиторы, изучавшие в вузах только действующие нормативные документы, из которых следует, что в отчете о прибылях и убытках есть показатель "Управленческие расходы". Они справедливо полагают, что такие расходы должны быть у каждой организации, и, следовательно, этот показатель должен формироваться каждой организацией.

Порядок формирования статьи "Управленческие расходы" требует уточнения. Кроме того, необходимо определить, какой именно показатель должен быть раскрыт в таблице "Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)" формы N 5 (например, в ежегодных рекомендациях аудиторских организациям по проверке годовой бухгалтерской отчетности).

Как известно, отсутствие Методических рекомендаций по формированию бухгалтерской (финансовой) отчетности в течение целого ряда лет, начиная с отчетности за 2004 г., частично компенсируют рекомендации Минфина России, предназначенные для аудиторских организаций. Такие рекомендации подготавливаются Минфином России начиная с отчетности за 2004 г. (см. письма Минфина России от 7.02.05 г. N 07-03-01/93, от 12.01.06 г. N 07-05-06/2, от 19.12.06 г. N 07-05-06/302, от 29.01.08 г. N 07-05-06/18, от 29.01.09 г. N 07-02-18/01). Последнее из названных рекомендаций - "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2009 год" были предназначены для аудита отчетности за 2009 г.

Л.В. Сотникова,

доктор экономических наук, профессор,

кафедра "Аудит" ВЗФЭИ

"Аудиторские ведомости", N 8, август 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Прежнее наименование отчета о прибылях и убытках.