Расходы на поездки студентов и учащихся с сопровождающими лицами (Н.Н. Шишкоедова, "Советник в сфере образования", N 4, июль-август 2010 г.)

Расходы на поездки студентов и учащихся с сопровождающими лицами

Студенты и учащиеся многих учреждений в сопровождении сотрудников учреждения или иных сопровождающих лиц, не являющихся сотрудниками учреждения, - равно как и спортсмены, тренеры и спортивные судьи - могут направляться на различного рода мероприятия: соревнования, конкурсы, олимпиады, фестивали, производственную практику и так далее.

В письме Минфина России от 26.04.2010 N 02-05-10/1491, выпущенном в дополнение к письму ведомства от 05.02.2010 N 02-05-10/383 (то есть к Методическим рекомендациям по применению классификации операций сектора государственного управления), разъясняется, как правильно применять КОСГУ при отражении расходов на проезд, проживание и питание Контингента (так в этом письме собирательно названы все перечисленные выше лица).

Давайте посмотрим, как правильно отражать такие операции в бюджетном учете в свете этих разъяснений.

Дифференцируем расходы по статьям КОСГУ

В упомянутом Письме N 02-05-10/1491 финансисты разъяснили, что расходы, осуществляемые при направлении Контингента на мероприятия, исходя из их экономического содержания соотносятся со следующими аналитическими кодами, структурирующими пункт 3 Письма Минфина России N 02-05-10/383:

- оплату стоимости проезда Контингента к месту проведения мероприятия и обратно нужно относить на подстатью 222 "Транспортные услуги", аналитический код 222.1 "Провозная плата по договорам перевозки (договорам фрахтования) пассажиров и багажа";

- оплату услуг по организации питания и проживания (найму жилых помещений) Контингента, а также по оплате консульских и визовых сборов при оформлении документов следует относить на подстатью 226 "Прочие работы, услуги", аналитический код 226.7 "Иные работы и услуги";

- а расходы в части выплаты наличных денежных средств Контингенту (суточных, средств на обеспечение питания в случаях, когда невозможно приобрести услуги по организации питания по гражданско-правовому договору, средств на обеспечение фармакологическими средствами и витаминно-восстановительными препаратами по установленным нормам) предлагается относить на статью 290 "Прочие расходы", аналитический код 290.7 "Иные расходы".

Обратите особое внимание на то, что, как подчеркивается в Письме N 02-05-10/149, применять статью 290 "Прочие расходы" следует только в том случае, если Контингент направлен на мероприятие без заключения договоров гражданско-правового характера.

В остальных случаях следует руководствоваться нормами Письма N 02-05-10/383, в котором, в частности, разъясняется, что:

- расходы на оплату договоров гражданско-правового характера, заключенных с физическими лицами - спортсменами, тренерами, лицами, сопровождающими учащихся или студентов на соревнования, олимпиады и иные мероприятия, - предметом которых являются участие в соревновании, участие в его организации или сопровождение учащихся (студентов), относятся на статью 226 "Прочие работы, услуги", аналитический код 226.7 "Иные работы и услуги";

- а вот если эти физические лица (сопровождающие, тренеры, спортсмены) являются штатными сотрудниками направляющего их учреждения, а сопровождение учащихся или студентов (или участие в соревнованиях) относится к их служебным обязанностям, предусмотренным условиями трудового договора, все возникающие в связи с поездками расходы нужно отражать в общем порядке, предусмотренном для отражения расходов на служебные командировки.

Особо подчеркнем, что направить в служебную командировку можно только сотрудника, состоящего с учреждением в трудовых отношениях (в том числе и внешнего совместителя). Если же с физлицом, не являющимся штатным работником, заключается договор гражданско-правового характера (ГПХ), предполагающий необходимость совершения поездок, такие поездки служебными командировками не считаются, а возмещение расходов, связанных с поездкой, производится в рамках заключенного договора ГПХ. Причем на практике можно сформулировать условия договора по-разному:

1) можно прописать в договоре некую фиксированную сумму оплаты за услуги, в которую уже включено возмещение расходов, связанных с поездкой, и тогда физлицу выплачивается оговоренная в договоре сумма, а все расходы, связанные с поездкой, он оплачивает сам и никакого отчета не предоставляет;

2) либо можно прописать в договоре выплату вознаграждения за сопровождение и отдельное возмещение расходов на проезд - в этом случае физлицо должно подтвердить все понесенные расходы документально (проездными билетами, счетами или квитанциями из гостиниц и т.д.) и обычно на основании этих документов составляется акт или иной подписываемый сторонами документ, фиксирующий сумму расходов, подлежащих возмещению, и являющийся основанием для выплаты такого возмещения и его признания в составе расходов учреждения.

Студенты и учащиеся не являются сотрудниками учреждения (не состоят с ним в трудовых отношениях), поэтому направить их в командировку тоже нельзя. И подотчетными лицами они тоже быть не могут. А если студент или учащийся, направляемый на мероприятие, к тому же является еще несовершеннолетним, ему лично вообще не следует выдавать денежные средства на проезд, оплату питания, суточные и т.д. Некоторые расходы - например, расходы на проживание и организацию питания - могут быть оплачены в безналичном порядке по договору с организацией, которая будет предоставлять жилые помещения и питание. Если же расходы будут оплачиваться наличными деньгами, как правило, необходимые суммы выдаются сопровождающему лицу, которое либо направляется в служебную командировку и является подотчетным лицом (если состоит в трудовых отношениях с учреждением и в его обязанности входит сопровождение студентов и учащихся на мероприятия), либо исполняет обязанности по сопровождению в рамках заключенного договора ГПХ.

В случаях, когда учреждение направляет на мероприятие "взрослых" студентов, можно произвести выплаты непосредственно самим студентам - такие выплаты как раз будут относиться к описанным в письме N 02-05-10/1491 случаям выплаты суточных и иных сумм, подлежащих отнесению на статью 290 (код 290.7), если эти представители Контингента направлены на мероприятие без заключения договоров гражданско-правового характера.

О размерах выплат и их налогообложении

В настоящее время законодательно установлены только ограничения в отношении служебных командировок, да и то только для учреждений, финансируемых за счет средств федерального бюджета (постановление Правительства РФ от 02.10.2002 N 729).

А вот в отношении возмещения расходов на проезд, проживание и питание студентов и учащихся, направленных на различные мероприятия, а также аналогичных расходов сопровождающих лиц, не являющихся сотрудниками учреждения (и, следовательно, не считающихся командированными), официальных ограничений нет.

Поэтому выплаты производятся в размерах, предусмотренных утвержденной сметой доходов и расходов учреждения. Как правило, при планировании потребности в средствах за счет бюджетных источников используются те же ограничения, что и для служебных командировок. А вот если поездка финансируется за счет средств от приносящей доход деятельности, при формировании сметы предельные размеры возмещения утверждаются учреждением самостоятельно.

Осуществляя подобные выплаты, нужно иметь в виду некоторые нюансы их налогообложения.

НДФЛ

Командировочные расходы освобождены от обложения НДФЛ (ст. 217 НК РФ), причем в отношении суточных существуют предельные значения - до 700 руб. в сутки при командировках по России и до 2 500 руб. в сутки при заграничных командировках.

А вот в отношении выплат лицам, с которыми заключены договоры ГПХ, и выплат учащимся и студентам прямого освобождения в статье 217 Налогового кодекса РФ не предусмотрено. Однако это не означает, что такие выплаты однозначно и в полном объеме облагаются НДФЛ.

Начнем с выплат по договору ГПХ (сопровождающим, тренерам, спортсменам). В соответствии с п. 2 ст. 221 НК РФ налогоплательщики (физические лица), получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, имеют право на получение профессиональных вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг). Причем реализовать это право они должны путем подачи письменного заявления налоговому агенту (а при отсутствии налогового агента вычеты могут быть получены при подаче налоговой декларации по окончании налогового периода).

Значит, физлицо, получающее выплаты по договору ГПХ, должно написать заявление на профессиональный вычет с указанием суммы фактически понесенных и документально подтвержденных расходов (с приложением документов, подтверждающих эти расходы). И тогда бухгалтер учреждения удержит НДФЛ только с разницы между суммой выплаты по договору ГПХ и суммой понесенных расходов (то есть с собственно вознаграждения за услуги по сопровождению или с "прибыли" от оказания данных услуг).

А вот если с физлицом, сопровождающим студентов или учащихся, не заключен договор ГПХ, воспользоваться правом на профессиональный вычет такое лицо не может. Значит, со всей суммы выплаты придется удержать НДФЛ.

Теперь что касается выплат студентам, учащимся, спортсменам, тренерам и судьям. В пункте 3 статьи 217 НК РФ есть два интересных в этом отношении нюанса:

- от НДФЛ освобождаются установленные законодательно выплаты, связанные с оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях, а также спортивными судьями для участия в спортивных соревнованиях;

- а правила освобождения от НДФЛ, установленные для командировок, применяются и к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации.

Именно на основании последнего аргумента в письме Минфина России от 28.05.2008 N 03-04-06-01/144 разъяснялось, что доходы спортсменов - учащихся спортивной школы, в том числе являющейся муниципальным образовательным учреждением дополнительного образования, в виде возмещения этой спортивной школой расходов, связанных с их участием в спортивных соревнованиях, освобождаются от налогообложения при условии, что учащиеся спортивной школы обязаны выступать в спортивных соревнованиях в соответствии с учебно-спортивными планами и эта обязанность закреплена в учредительном документе организации (уставе, положении и т.п.). Аналогичные разъяснения в отношении освобождения от НДФЛ доходов учащихся детско-юношеских спортивных школ в виде возмещения школой их расходов на проезд и проживание на время проведения спортивных соревнований давались и в более раннем письме Минфина России от 27.12.2007 N 03-04-06-01/458.

Позицию финансистов можно обобщить таким образом:

- в случае если участие в мероприятии - соревновании, конкурсе, олимпиаде, фестивале, производственной практике - является обязательным для студентов и учащихся, это зафиксировано в учебных планах, а обязанность участия студентов и учащихся в таких мероприятиях закреплена в уставе, положении или ином учредительном документе учреждения, удерживать НДФЛ с суммы выплат в пользу учащихся и студентов не нужно;

- а вот если участие в мероприятии является добровольным, не предусмотрено учебным планом и связано не с образовательным процессом, а с поддержанием и повышением престижа учебного заведения, получается, что с таких выплат уже нужно удержать НДФЛ.

Страховые взносы

А вот страховые взносы на выплаты, являющиеся возмещением расходов на проезд, проживание, питание и иных расходов, связанных с поездкой на мероприятие, начислять однозначно не нужно.

В отношении выплат студентам и учащимся этот вывод базируется на положениях п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, в соответствии с которым объектом обложения страховыми взносами признаются именно выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Ведь студенты и учащиеся не состоят с учреждением ни в трудовых, ни в гражданско-правовых отношениях, которые приводили бы к необходимости облагать выплаты в их пользу страховыми взносами. Та же норма применима и в случае, если выплаты сопровождающим лицам, спортсменам, тренерам, судьям производятся без заключения с ними гражданско-правового договора.

Командировочные выплаты штатным сотрудникам прямо освобождены от страховых взносов на основании п. 2 ст. 9 Закона N 212-ФЗ. Причем в этом пункте есть норма, аналогичная установленной для НДФЛ - о том, что порядок обложения страховыми взносами, установленный для командировочных расходов, применяется и к выплатам, производимым физическим лицам, находящимся во властном (административном) подчинении организации (а это еще один аргумент в пользу неначисления страховых взносов на выплаты студентам и учащимся, обязанным ехать на мероприятия).

Выплаты же в возмещение расходов сопровождающих лиц, спортсменов, тренеров и иных лиц, не состоящих с учреждением в трудовых отношениях, но заключивших договоры гражданско-правового характера - иными словами, выплаты, связанные с расходами физического лица в связи с выполнением работ или оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера, - освобождены от страховых взносов на основании пп. "ж" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ.

Отражаем операции в бюджетном учете

К сожалению, четких указаний в отношении порядка учета операций, связанных с поездками студентов и учащихся (а также сопровождающих их лиц) на различные мероприятия, в Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н, не содержится. Давайте разбираться, как же поступать в каждом конкретном случае, руководствуясь теми нормами, которые даны в этой Инструкции.

Прежде всего отметим, что Инструкцией предусмотрен отдельный счет для учета расчетов с подотчетными лицами - это счет 020800000 "Расчеты с подотчетными лицами". Однако, как следует из названия счета, использовать его можно только в том случае, если лицо, которому выдаются деньги и которое отчитывается о понесенных расходов, признается подотчетным лицом. Например, если речь идет о выдаче аванса на командировочные расходы сотруднику учреждения, направленному в служебную командировку. Подотчетными лицами являются только работники учреждения. Значит, задействовать этот счет можно только в том случае, если сопровождающее лицо, тренер, судья является работником учреждения (состоит с учреждением в трудовых отношениях).

Пример 1

Образовательное учреждение направляет группу учащихся на профессиональный конкурс, участие в котором предусмотрено учебным планом и учредительными документами учреждения, в сопровождении преподавателя, состоящего в трудовых отношениях с данным учреждением, в обязанности которого входит в том числе и сопровождение учащихся на такие конкурсы.

Предположим, что организатор конкурса заботится в том числе и об организации питания и проживания участников конкурса и сопровождающих их лиц. Оплата проживания и питания по договору с организатором в размере 120 000 руб. была произведена учреждением за счет бюджетных средств (договором была предусмотрена полная предоплата).

Сопровождающему преподавателю, оформленному в служебную командировку, перед отъездом были выданы наличные денежные средства:

- на приобретение проездных билетов для него и для учащихся в сумме 50 000 руб. (за счет бюджетных средств);

- суточные для преподавателя - 1 000 руб. (за счет бюджетных средств);

- суточные для учащихся - 9 000 руб. (за счет средств от приносящей доход деятельности).

По возвращении с конкурса преподаватель представил авансовый отчет с приложенными документами. Предположим, что фактически стоимость билетов составила 49 800 руб.

При таком варианте бухгалтер отражает операции следующим образом:

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
Перед конкурсом
Уплачен 100%-ный аванс по договору на организацию проживания и питания учащихся и сопровождающего	120 000	КРБ 120609560	КРБ 130405226
Списаны денежные средства с лицевого счета для выдачи под отчет для приобретения проездных билетов	50 000	КРБ 121003560	КРБ 130405222
Получены наличные деньги в кассу с лицевого счета для выдачи под отчет на приобретение проездных билетов	50 000	КИФ 120104510	КРБ 121003660
Списаны денежные средства с лицевого счета для выдачи под отчет в части выплаты суточных сопровождающему преподавателю	1 000	КРБ 121003560	КРБ 130405212
Получены наличные деньги в кассу с лицевого счета для выдачи под отчет в части выплаты суточных сопровождающему преподавателю	1 000	КИФ 120104510	КРБ 121003660
Списаны деньги с лицевого счета для выдачи под отчет в части выплаты суточных учащимся (за счет средств от приносящей доход деятельности)	9 000	КРБ 221003560	КИФ 220101610
Одновременно отражено увеличение забалансового счета 18 по КОСГУ 290	9 000		18, КОСГУ 290
Получены наличные деньги в кассу с лицевого счета для выдачи под отчет в части суточных для учащихся	9 000	КИФ 220104510	КРБ 221003660
Выданы наличные деньги подотчетному лицу (преподавателю) в части средств на приобретение проездных билетов	50 000	КРБ 120805560	КИФ 120104610
Выданы наличные деньги подотчетному лицу (преподавателю) в части суточных для преподавателя	1 000	КРБ 120802560	КИФ 120104610
Выданы наличные деньги подотчетному лицу (преподавателю) в части суточных для учащихся	9 000	КРБ 220818560	КИФ 220104610
После возвращения учащихся и сопровождающего с конкурса
Списаны (начислены) расходы на организацию проживания и питания учащихся и сопровождающего (по факту их оказания, по завершении конкурса)	120 000	КРБ 140101226	КРБ 130209730
Зачтен уплаченный ранее аванс	120 000	КРБ 130209830	КРБ 120609660
Списаны фактические расходы на проезд	49 800	КРБ 140101222	КРБ 120805660
Списаны расходы в части суточных для преподавателя	1 000	КРБ 140101212	КРБ 120802660
Списаны расходы в части суточных для учащихся	9 000	КРБ 210604340, КОСГУ 290	КРБ 220818660
Возвращен преподавателем в кассу неиспользованный остаток средств на приобретение проездных билетов	200	КИФ 120104510	КРБ 120805660
Сданы наличные деньги из кассы для зачисления на лицевой счет учреждения	200	КРБ 121003560	КИФ 120104610
Зачислены денежные средства на лицевой счет учреждения	200	КРБ 130405222	КРБ 121003660

Если же лицо, которому выплачивается возмещение расходов, не является сотрудником учреждения - если с ним заключен гражданско-правовой договор либо вообще не заключается никакого договора - применять рассмотренную выше схему, задействующую счет 020800000 "Расчеты с подотчетными лицами", нельзя.

Учитывая, что обычно возмещение расходов производится по авансовой схеме - иными словами, денежные средства в оговоренной (планируемой) сумме выплачиваются еще до начала поездки, а уже после ее окончания предъявляется отчет и производятся заключительные расчеты (возврат неиспользованного остатка или доплата в случае, если фактические расходы превысили выданный аванс) - логичным выходом из сложившейся ситуации было бы применение счета 020600000 "Расчеты по выданным авансам", ведь именно этот счет, согласно пункту 153 Инструкции N 148н, предназначен для учета расчетов по всем остальным авансам, кроме авансов, выданных подотчетным лицам.

Конечно, тут есть один нюанс: в том же пункте Инструкции речь идет только об авансах, "перечисленных учреждениями", и далее при описании схемы применения этого счета приводятся только записи, предполагающие безналичные расчеты (перечисление денежных средств при выдаче аванса с банковского счета или с лицевого счета в Казначействе), и не предусматриваются записи по выплате авансов наличными деньгами.

Однако, на наш взгляд, это не препятствует применению данного счета и в рассматриваемом нами частном случае. При этом принципиальное значение имеет то, заключен ли с сопровождающим лицом (тренером, судьей, спортсменом) гражданско-правовой договор или нет.

Если с сопровождающим или иным лицом, не являющимся работником учреждения, заключен гражданско-правовой договор, записи можно производить по следующей схеме:

Содержание операции	Бухгалтерская запись
	по бюджетной деятельности	по приносящей доход деятельности
Списаны денежные средства с лицевого счета на основании заявки	Дебет КРБ 121003560 "Увеличение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств" Кредит КРБ 130405226 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовыми органами по оплате прочих работ, услуг"	Дебет КРБ 221003560 "Увеличение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств" Кредит КИФ 220101610 "Выбытия денежных средств учреждения со счетов" Одновременно отражается увеличение забалансового счета 18 "Выбытия денежных средств со счетов учреждений" по подстатье 226 КОСГУ
Получены наличные деньги в кассу учреждения	Дебет КИФ 120104510 "Поступления в кассу" Кредит КРБ 121003660 "Уменьшение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств"	Дебет КИФ 220104510 "Поступления в кассу" Кредит КРБ 221003660 "Уменьшение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств"
Выплачен аванс по договору ГПХ наличными деньгами	Дебет КРБ 120609560 "Увеличение дебиторской задолженности по выданным авансам за прочие работы, услуги" Кредит КИФ 120104610 "Выбытия из кассы"	Дебет КРБ 220609560 "Увеличение дебиторской задолженности по выданным авансам за прочие работы, услуги" Кредит КИФ 220104610 "Выбытия из кассы"
Отражены (начислены) расходы на услуги сопровождающих, тренеров, судей, спортсменов, оказанные по договору ГПХ	Дебет КРБ 140101226 "Расходы на прочие работы, услуги" Кредит КРБ 130209730 "Увеличение кредиторской задолженности по оплате прочих работ, услуг"	Дебет КРБ 210604340 "Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)" (КОСГУ 226) Кредит КРБ 230209730 "Увеличение кредиторской задолженности по оплате прочих работ, услуг"
Зачтен выплаченный аванс	Дебет КРБ 130209830 "Уменьшение кредиторской задолженности по оплате прочих работ, услуг" Дебет КРБ 120609660 "Уменьшение дебиторской задолженности по выданным авансам за прочие работы, услуги"	Дебет КРБ 230209830 "Уменьшение кредиторской задолженности по оплате прочих работ, услуг" Дебет КРБ 220609660 "Уменьшение дебиторской задолженности по выданным авансам за прочие работы, услуги"
Списаны денежные средства с лицевого счета на основании заявки (если аванс был не 100%-ным)	Дебет КРБ 121003560 "Увеличение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств" Кредит КРБ 130405226 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовыми органами по оплате прочих работ, услуг"	Дебет КРБ 221003560 "Увеличение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств" Кредит КИФ 220101610 "Выбытия денежных средств учреждения со счетов" Одновременно отражается увеличение забалансового счета 18 "Выбытия денежных средств со счетов учреждений" по подстатье 226 КОСГУ
Получены наличные деньги в кассу учреждения	Дебет КИФ 120104510 "Поступления в кассу" Кредит КРБ 121003660 "Уменьшение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств"	Дебет КИФ 220104510 "Поступления в кассу" Кредит КРБ 221003660 "Уменьшение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств"
Произведен окончательный расчет по договору ГПХ наличными деньгами (если аванс был не 100%-ным)	Дебет КРБ 130209830 "Уменьшение кредиторской задолженности по оплате прочих работ, услуг" Кредит КИФ 120104610 "Выбытия из кассы"	Дебет КРБ 230209830 "Уменьшение кредиторской задолженности по оплате прочих работ, услуг" Кредит КИФ 220104610 "Выбытия из кассы"

Пример 2

Дополним пример 1 и предположим, что помимо штатного преподавателя учащихся сопровождает мать одного из учащихся, поехавших на конкурс, - А.И. Петрова. С ней заключен договор гражданско-правового характера на оказание услуг по сопровождению детей, в соответствии с которым ей выплачивается фиксированная сумма 8 000 руб., при этом до отъезда ей выплачивается аванс в размере 6 000 руб., а после возвращения производится окончательный расчет.

После возвращения А.И. Петрова представила в бухгалтерию учреждения заявление о предоставлении профессионального вычета в размере 5 000 руб. - именно столько стоили приложенные к заявлению проездные билеты.

В соответствии с данным заявлением бухгалтер произвел удержание НДФЛ из суммы вознаграждения, причитающегося А.И. Петровой, в размере:

(8 000 руб. - 5 000 руб.) х 13% = 390 руб.

И при окончательном расчете А.И. Петровой было выплачено:

(8 000 - 6 000) - 390 = 1 610 руб.

Оплата услуг А.И. Петровой по договору ГПХ производится за счет средств от приносящей доход деятельности.

Расчеты с А.И. Петровой (дополнительно к записям, представленным в примере 1) бухгалтер отразил так:

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
Перед конкурсом
Списаны деньги с лицевого счета для выплаты аванса наличными по договору ГПХ с А.И. Петровой	6 000	КРБ 221003560	КИФ 220101610
Одновременно отражено увеличение забалансового счета 18 по КОСГУ 226	6 000		18, КОСГУ 226
Получены наличные деньги в кассу с лицевого счета для выплаты аванса А.И. Петровой	6 000	КИФ 220104510	КРБ 221003660
Выплачен А.И. Петровой аванс наличными деньгами по договору ГПХ	6 000	КРБ 220609560	КИФ 220104610
После возвращения с конкурса
Начислены расходы на оплату услуг по сопровождению учащихся на конкурс по договору ГПХ	8 000	КРБ 210604340, КОСГУ 226	КРБ 230209730
Удержан НДФЛ	390	КРБ 230209830	КРБ 230301730
Уплачен НДФЛ	390	КРБ 230301830	КИФ 220101610
Одновременно отражено увеличение забалансового счета 18 по КОСГУ 226			18, КОСГУ 226
Зачтен ранее выданный аванс	6 000	КРБ 230209830	КРБ 220609660
Списаны деньги с лицевого счета для осуществления окончательных расчетов по договору ГПХ с А.И. Петровой	1 610	КРБ 221003560	КИФ 220101610
Одновременно отражено увеличение забалансового счета 18 по КОСГУ 226	1 610		18, КОСГУ 226
Получены наличные деньги в кассу с лицевого счета для завершения расчетов с А.И. Петровой	1 610	КИФ 220104510	КРБ 221003660
Выплачена А.И. Петровой оставшаяся часть оплаты по договору ГПХ	1 610	КРБ 220609560	КИФ 220104610

А вот в случае, если же с сопровождающим или иным лицом, не являющимся работником учреждения, не заключен гражданско-правовой договор, записи в бюджетном учете будут выглядеть по-другому - например, так:

Содержание операции	Бухгалтерская запись
	по бюджетной деятельности	по приносящей доход деятельности
Списаны с лицевого счета на основании заявки денежные средства, предназначенные для оплаты расходов на проезд	Дебет КРБ 121003560 "Увеличение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств" Кредит КРБ 130405222 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовыми органами по оплате транспортных услуг"	Дебет КРБ 221003560 "Увеличение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств" Кредит КИФ 220101610 "Выбытия денежных средств учреждения со счетов" Одновременно отражается увеличение забалансового счета 18 "Выбытия денежных средств со счетов учреждений" по подстатье 222 КОСГУ
Списаны с лицевого счета на основании заявки денежные средства, предназначенные для выплаты суточных, средств на обеспечение питания (в случаях, когда невозможно приобрести услуги по организации питания по договору ГПХ), средств на обеспечение фармакологическими средствами и витаминно-восстановительными препаратами	Дебет КРБ 121003560 "Увеличение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств" Кредит КРБ 130405290 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовыми органами по прочим расходам"	Дебет КРБ 221003560 "Увеличение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств" Кредит КИФ 220101610 "Выбытия денежных средств учреждения со счетов" Одновременно отражается увеличение забалансового счета 18 "Выбытия денежных средств со счетов учреждений" по статье 290 КОСГУ
Получены наличные деньги в кассу учреждения	Дебет КИФ 120104510 "Поступления в кассу" Кредит КРБ 121003660 "Уменьшение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств"	Дебет КИФ 220104510 "Поступления в кассу" Кредит КРБ 221003660 "Уменьшение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств"
Выплачен аванс на приобретение проездных билетов	Дебет КРБ 120605560 "Увеличение дебиторской задолженности по выданным авансам за транспортные услуги" Кредит КИФ 120104610 "Выбытия из кассы"	Дебет КРБ 220605560 "Увеличение дебиторской задолженности по выданным авансам за транспортные услуги" Кредит КИФ 220104610 "Выбытия из кассы"
Выплачен аванс в части суточных, средств на обеспечение питания, на обеспечение фармсредствами и витаминно-восстановительными препаратами	Дебет КРБ 120618560 "Увеличение дебиторской задолженности по выданным авансам на прочие расходы" Кредит КИФ 120104610 "Выбытия из кассы"	Дебет КРБ 220618560 "Увеличение дебиторской задолженности по выданным авансам на прочие расходы" Кредит КИФ 220104610 "Выбытия из кассы"
Отражены (начислены) расходы на приобретение проездных билетов	Дебет КРБ 140101222 "Расходы на транспортные услуги" Кредит КРБ 130205730 "Увеличение кредиторской задолженности по оплате транспортных услуг"	Дебет КРБ 210604340 "Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)" (КОСГУ 222) Кредит КРБ 230205730 "Увеличение кредиторской задолженности по оплате транспортных услуг"
Отражены (начислены) расходы на суточные, обеспечение питания, обеспечение фармсредствами и витаминно-восстановительными препаратами	Дебет КРБ 140101290 "Прочие расходы" Кредит КРБ 130218730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим расходам"	Дебет КРБ 210604340 "Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)" (КОСГУ 290) Кредит КРБ 230218730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим расходам"
Зачтен выплаченный аванс в части расходов на приобретение билетов	Дебет КРБ 130205830 "Уменьшение кредиторской задолженности по оплате транспортных услуг" Дебет КРБ 120605660 "Уменьшение дебиторской задолженности по выданным авансам за транспортные услуги"	Дебет КРБ 230205830 "Уменьшение кредиторской задолженности по оплате транспортных услуг" Дебет КРБ 220605660 "Уменьшение дебиторской задолженности по выданным авансам за транспортные услуги"
Зачтен выплаченный аванс в части расходов на оплату суточных, обеспечение питания, фармсредств и витаминных препаратов	Дебет КРБ 130218830 "Уменьшение кредиторской задолженности по прочим расходам" Дебет КРБ 120618660 "Уменьшение дебиторской задолженности по выданным авансам на прочие расходы"	Дебет КРБ 230218830 "Уменьшение кредиторской задолженности по прочим расходам" Дебет КРБ 220618660 "Уменьшение дебиторской задолженности по выданным авансам на прочие расходы"
Списаны с лицевого счета на основании заявки денежные средства, предназначенные для осуществления доплаты в случае, если фактические расходы на проезд оказались больше выплаченного аванса	Дебет КРБ 121003560 "Увеличение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств" Кредит КРБ 130405222 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовыми органами по оплате транспортных услуг"	Дебет КРБ 221003560 "Увеличение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств" Кредит КИФ 220101610 "Выбытия денежных средств учреждения со счетов" Одновременно отражается увеличение забалансового счета 18 "Выбытия денежных средств со счетов учреждений" по подстатье 222 КОСГУ
Получены наличные деньги в кассу учреждения	Дебет КИФ 120104510 "Поступления в кассу" Кредит КРБ 121003660 "Уменьшение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств"	Дебет КИФ 220104510 "Поступления в кассу" Кредит КРБ 221003660 "Уменьшение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств"
Произведена доплата до фактической стоимости приобретенных проездных билетов	Дебет КРБ 130205830 "Уменьшение кредиторской задолженности по оплате транспортных услуг" Кредит КИФ 120104610 "Выбытия из кассы"	Дебет КРБ 230205830 "Уменьшение кредиторской задолженности по оплате транспортных услуг" Кредит КИФ 220104610 "Выбытия из кассы"

Пример 3

Изменим условия примера 2 и предположим, что с А.И. Петровой, вызвавшейся сопровождать группу учащихся вместе с преподавателем учреждения, не заключается договор ГПХ, однако ей производится выплата суточных из расчета 3 000 руб.

Обе выплаты осуществлены за счет средств от приносящей доход деятельности до отъезда на конкурс.

С обеих выплат был удержан НДФЛ:

- с компенсации расходов на проезд: 5 000 руб. х 13% = 650 руб.;

- с суточных: 3 000 руб. х 13% = 390 руб.

Поэтому фактически А.И. Петровой было выплачено:

- компенсация расходов на проезд: 5 000 - 650 = 4 350 руб.;

- суточные: 3 000 - 390 = 2 610 руб.

В такой ситуации расчеты с А.И. Петровой бухгалтер отражает так:

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
Перед конкурсом
Начислен НДФЛ в части, подлежащей удержанию с компенсации расходов на проезд	650	КРБ 220605560	КРБ 230301730
Начислен НДФЛ в части, подлежащей удержанию с суммы суточных	390	КРБ 220618560	КРБ 230301730
Уплачен НДФЛ в части компенсации расходов на проезд	650	КРБ 230301830	КИФ 220101610
Одновременно отражено увеличение забалансового счета 18 по КОСГУ 222	650		18, КОСГУ 222
Уплачен НДФЛ в части суточных	390	КРБ 230301830	КИФ 220101610
Одновременно отражено увеличение забалансового счета 18 по КОСГУ 290	390		18, КОСГУ 290
Списаны деньги с лицевого счета для выплаты компенсации расходов на проезд А.И. Петровой	4 350	КРБ 221003560	КИФ 220101610
Одновременно отражено увеличение забалансового счета 18 по КОСГУ 222	4 350		18, КОСГУ 222
Получены наличные деньги в кассу с лицевого счета для выплаты компенсации расходов на проезд А.И. Петровой	4 350	КИФ 220104510	КРБ 221003660
Списаны деньги с лицевого счета для выплаты суточных А.И. Петровой	2 610	КРБ 221003560	КИФ 220101610
Одновременно отражено увеличение забалансового счета 18 по КОСГУ 290	2 610		18, КОСГУ 290
Получены наличные деньги в кассу с лицевого счета для выплаты суточных А.И. Петровой	2 610	КИФ 220104510	КРБ 221003660
Выплачена А.И. Петровой компенсация расходов на проезд	4 350	КРБ 220605560	КИФ 220104610
Выплачены А.И. Петровой суточные	2 610	КРБ 220618560	КИФ 220104610
После возвращения с конкурса
Начислены расходы на возмещение расходов на проезд А.И. Петровой	5 000	КРБ 210604340, КОСГУ 222	КРБ 230205730
Начислены расходы на выплату суточных А.И. Петровой	3 000	КРБ 210604340, КОСГУ 290	КРБ 230218730
Зачтен ранее выданный А.И. Петровой аванс в части компенсации расходов на проезд	5 000	КРБ 230205830	КРБ 220605660
Зачтен ранее выданный А.И. Петровой аванс в части суточных	5 000	КРБ 230218830	КРБ 220618660

Учет операций, связанных с поездками на мероприятия, в НОУ и автономных образовательных учреждениях

Поехать на мероприятия - конкурсы, фестивали, олимпиады, на практику - с сопровождающими могут и студенты или учащиеся НОУ или автономных образовательных учреждений.

Однако они будут отражать операции в учете по-другому, ведь внебюджетных образовательных учреждениях вести бухгалтерский учет нужно в соответствии с требованиями Положений по бухгалтерскому учету и Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций с Инструкцией по его применению (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н), которыми руководствуются и коммерческие организации. А вот правила налогообложения - по крайней мере, в части НДФЛ и страховых взносов - у них точно такие же, как и у бюджетных учреждений.

В случае если сопровождающее лицо является работником НОУ или автономного образовательного учреждения (то есть с ним заключен трудовой договор), сопровождение учащихся или студентов оформляется как служебная командировка, а расчеты отражаются с использованием счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" в общеустановленном порядке.

Если же сопровождающее лицо не состоит с учреждением в трудовых отношениях, расчеты следует отражать на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" вне зависимости от того, заключается договор ГПХ или нет. Этот же счет следует применять и в случае, если выплата денежных средств производится непосредственно студентам.

Пример 4

Возьмем данные примеров 1 и 2, но применим их к НОУ, то есть предположим, что своих учащихся на конкурс отправляет не бюджетное образовательное учреждение, а НОУ. Участие в конкурсе предусмотрено учебным планом и учредительными документами НОУ. Поездку на конкурс НОУ финансирует самостоятельно, за счет средств, полученных от оказания платных услуг, без привлечения целевых взносов от родителей или меценатов.

Предположим, что в рабочем плане счетов предусмотрена следующая кодировка:

- счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками":

субсчет 60-1 "Расчеты по выданным авансам";

субсчет 60-2 "Расчеты за выполненные работы и оказанные услуги";

- счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":

субсчет 76-5 "Расчеты с физлицами по договорам ГПХ":

аналитический счет 76-51 "Расчеты с физлицами по договорам ГПХ по выданным авансам";

аналитический счет 76-52 "Расчеты с физлицами по договорам ГПХ за выполненные работы и оказанные услуги".

В описанной ситуации бухгалтер НОУ отразит аналогичные операции так:

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Дебет		Кредит
Перед конкурсом
Уплачен 100%-ный аванс по договору на организацию проживания и питания учащихся и сопровождающего	120 000	60-1	51
Получены наличные деньги с расчетного счета в кассу для выдачи под отчет и для выплаты аванса А.И. Петровой по договору ГПХ	66 000	50	51
Выданы наличные деньги из кассы подотчетному лицу (преподавателю)	60 000	71	50
Выплачен аванс из кассы А.И. Петровой по договору ГПХ	6 000	76-51	50
После возвращения учащихся и сопровождающих с конкурса
Отражены расходы на организацию проживания и питания учащихся и сопровождающего	120 000	20 (или 26)	60-2
Зачтен уплаченный ранее аванс	120 000	60-2	60-1
Списаны расходы по авансовому отчету преподавателя (фактические расходы на проезд, суточные на преподавателя и на учащихся)	59 800	20 (или 26)	71
Возвращен преподавателем в кассу неиспользованный остаток подотчетной суммы	200	50	71
Сданы наличные деньги из кассы на расчетный счет	200	51	50
Отражены расходы на услуги, оказанные А.И. Петровой по договору ГПХ	8 000	20 (или 26)	76-52
Удержан НДФЛ с дохода А.И. Петровой по договору ГПХ (с учетом профессионального вычета)	390	76-52	68
Зачтен уплаченный ранее аванс А.И. Петровой	6 000	76-52	76-51
Перечислен НДФЛ, удержанный с дохода А.И. Петровой	390	68	51
Получены наличные деньги с расчетного счета в кассу для осуществления окончательных расчетов с А.И. Петровой	1 610	50	51
Произведен окончательный расчет с А.И. Петровой	1 610	76-52	50

При решении вопроса о возможности признания расходов, связанных с участием студентов и учащихся в различных мероприятиях (включая расходы на их сопровождение), нужно обратить внимание на вопрос экономической обоснованности подобных расходов (ст. 252 НК РФ).

В случае если участие в конкурсе, олимпиаде, соревновании или тем более поездка на практику является частью образовательного процесса, предусмотрено учебными планами и учредительными документами НОУ или автономного образовательного учреждения, обоснованность расходов налицо и вероятность споров с налоговыми инспекторами крайне мала.

А вот если речь идет о развлекательном студенческом конкурсе - например, КВН или юморине - доказывать свое право на признание таких расходов в целях налогообложения прибыли, скорее всего, придется в суде. Ведь, например, в письме Минфина России от 19.10.2006 N 03-03-04/1/701 прямо сказано, что затраты по проведению смотров-конкурсов и КВН не относятся к расходам, произведенным для осуществления деятельности, которая направлена на получение дохода, и, значит, для целей налогообложения прибыли подобные расходы не признаются. Арбитражная практика по этому вопросу невелика, но противоречива. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.02.2007 N А56-54177/2005, рассудив, что проведение культурно-массовых и физкультурно-оздоровительных мероприятий направлено на осуществление образовательного и воспитательного процесса, судьи заключили, что образовательное учреждение обоснованно включило в состав расходов понесенные затраты как связанные с реализацией образовательного процесса.

Однако в чуть более позднем постановлении того же ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2007 N А05-6495/2006-22 (в передаче которого в Президиум ВАС РФ было отказано Определением ВАС РФ от 29.08.2007 N 10415/07) судьи признали расходы на подготовку и проведение студенческих конкурсов необоснованными, поскольку эти конкурсы не связаны с учебным процессом образовательного учреждения.

Н.Н. Шишкоедова,

консультант-эксперт

Издательского Дома "Советник бухгалтера"

"Советник в сфере образования", N 4, июль-август 2010 г.